“安全生產(chǎn)費用”會計核算研究

張鵬

摘 要：自2004年以來，財政部三次下發(fā)關(guān)于“安全生產(chǎn)費用”核算的通知及解釋。其他相關(guān)安全主管部門也聯(lián)合財政部等部門下發(fā)了關(guān)于安全生產(chǎn)費用的提取和使用管理辦法。由此可見政府部門對于安全生產(chǎn)的重視程度極高，通過正式法規(guī)加以規(guī)范?；诖耍治霭踩a(chǎn)費用三次會計核算變革，從完善會計核算角度，探討“安全生產(chǎn)費用”核算所存在的問題以及完善對策。

關(guān)鍵詞：安全生產(chǎn)費用；所有者權(quán)益；固定資產(chǎn)

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）03-0097-02

一、關(guān)于“安全生產(chǎn)費用”會計核算的歷史沿革

（一）第一次正式確立規(guī)范安全生產(chǎn)費用的核算

安全生產(chǎn)作為社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分，對安全保障的需求是人類最基本需求之一。會計作為管理經(jīng)濟活動的主要組成部分，其核算受其所處時期的社會關(guān)系制約，規(guī)范高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的核算是安全生產(chǎn)形勢的迫切需要。

2004年5月，財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)了財建[2004]119號文《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定的通知》，要求相關(guān)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用。財政部同時下發(fā)關(guān)于安全生產(chǎn)費用會計核算與管理的財會[2004]3號文，規(guī)定煤炭企業(yè)按照噸煤的某種標(biāo)準計提安全生產(chǎn)費用，計入企業(yè)的生產(chǎn)成本，安全生產(chǎn)費用科目計提時計入“長期應(yīng)付款”，使用時若為費用性支出，則直接沖減該科目金額；若為資本性支出，形成資產(chǎn)，則在形成資產(chǎn)時一次性計提折舊。

（二）2008年安全生產(chǎn)費用變革

企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用是為了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展而提取的發(fā)展資金，是對企業(yè)盈余積金的積累，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，負債應(yīng)符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”的條件，而安全生產(chǎn)費用不符合該特點，而證監(jiān)會也要求對上市公司年報中安全生產(chǎn)費用列示進行調(diào)整。為規(guī)范實務(wù)操作并與國際接軌，財會函[2008]60號文件參照《國際會計準則》，要求計提的安全費用不再計入負債類，而應(yīng)確認為所有者權(quán)益，計入“盈余公積—專項儲備”科目。企業(yè)在支出安全生產(chǎn)費用時，根據(jù)支出內(nèi)容的不同，分別計入“管理費用”或“制造費用”科目，若形成固定資產(chǎn)，先通過“在建工程”科目核算，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)，計入“固定資產(chǎn)”科目，后期根據(jù)固定資產(chǎn)使用年限，進行折舊攤銷，計入“制造費用”。財會函[2008]60號文件雖然消除了實務(wù)與國際準則的差異，但計提時不計入當(dāng)期損益，也造成相關(guān)企業(yè)收入和費用不配比的問題。

（三）現(xiàn)行對安全生產(chǎn)費用的規(guī)范文件

考慮我國高危行業(yè)的實際情況，2009年，財政部發(fā)布了財會[2009]8號文《企業(yè)會計準則解釋第3號》，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。該項規(guī)定要求單獨列支“專項儲備”，有利于相關(guān)監(jiān)督機構(gòu)對企業(yè)的安全生產(chǎn)費用進行監(jiān)督和評估。

為提高高危行業(yè)使用安全生產(chǎn)費用的效率，并防止企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營情況更改安全費用使用范圍和計提標(biāo)準，財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)了財企[2012]16號文《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》，擴大了安全生產(chǎn)費用的使用范圍，并提高了高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費用的最低標(biāo)準，其計提的期末余額不能在年末處置為零。

二、關(guān)于“安全生產(chǎn)費用”會計核算的分析

（一）關(guān)于“專項儲備”的確認問題

在實務(wù)工作中，高危行業(yè)提取標(biāo)準不一樣，甚至對同一行業(yè)的標(biāo)準都不同，比如煤炭行業(yè)最低計提標(biāo)準就是5～50元不等，加之產(chǎn)量統(tǒng)計存在彈性，導(dǎo)致安全生產(chǎn)費用的增幅與實際產(chǎn)量增幅不匹配，對利潤造成很大的影響，專項儲備成為上市公司進行盈余管理的工具之一（孔慶林、楊紫、高彥淳，2012）。

（二）關(guān)于“專項儲備”的報表列示問題

2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。

根據(jù)企業(yè)會計準則對所有者權(quán)益項目的解釋：所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益包括：（1）所有者投入的資本；（2）直接計入所有者權(quán)益的利得或損失；（3）留存收益等。所有者權(quán)益包括實收資本（股本）、其他權(quán)益工具、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤等。而專項儲備只是企業(yè)提取的一項屬于準備金性質(zhì)的安全生產(chǎn)費用，其不具有利潤分配、轉(zhuǎn)增股本，彌補虧損等一系列所有者權(quán)益的功能，并且在專項儲備存在貸方余額時，證明企業(yè)提取的這一項安全生產(chǎn)費用并沒有實際使用完，最后體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的存貨項目中，這樣會虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益；企業(yè)的安全生產(chǎn)支出大于計提費用，當(dāng)年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支，這樣使得同樣的費用形成了不同的會計處理方式。由此可見，不管是專項儲備有結(jié)余或是超支使用，對會計核算和會計信息的真實反映均有不良影響。

（三）專項儲備形成的固定資產(chǎn)的后續(xù)計量問題

在財會[2004]3號文“財政部關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）”和財會函2008年60號文“財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知”）以及財會[2009]8號文《企業(yè)會計準則解釋第3號》中，對于后續(xù)計量的問題規(guī)定基本一致，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)。同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該處理減少了資產(chǎn)總額，實質(zhì)上增加了權(quán)益性支，不符合安全生產(chǎn)費用本質(zhì)，還導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)成本失真。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。此項規(guī)定，給企業(yè)對固定資產(chǎn)的管理造成了極大的阻礙，在賬務(wù)處理上因?qū)ｍ梼湫纬傻墓潭ㄙY產(chǎn)凈值為零，資產(chǎn)負債報表中并不體現(xiàn)該項資產(chǎn)，因?qū)ｍ梼湫纬傻乃泄潭ㄙY產(chǎn)均為賬外資產(chǎn)，并且因安全方面支出形成資產(chǎn)的設(shè)備設(shè)施等通常金額較大，使用年限也較長，實物資產(chǎn)的使用價值遠高于賬面價值。在實物管理上，只能通過設(shè)置資產(chǎn)臺帳清單，因安全生產(chǎn)設(shè)備設(shè)施較多，增加了管理的難度及工作量。實務(wù)中，安全生產(chǎn)設(shè)備及一般生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備的存放位置等也不可能完全獨立開，這對資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的盤點工作也會帶來極大的難度。另外，提前處置該項資產(chǎn)或?qū)ζ溥M行計提減值準備，都為企業(yè)操控利潤提供了條件。由于用于安全生產(chǎn)設(shè)備的固定資產(chǎn)稅會存在差異，增加了企業(yè)進行所得稅納稅調(diào)整的工作量。

三、對“安全生產(chǎn)費用”會計核算的思考

筆者基于上述分析，建議取消“專項儲備”會計科目，安生生產(chǎn)費用據(jù)實列支，不再預(yù)提。國家基于加強安全生產(chǎn)費用管理，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護企業(yè)、職工以及社會公共利益的考慮，下發(fā)關(guān)于安全生產(chǎn)費用提取、使用及會計核算的各種標(biāo)準，其目的是為了督促企業(yè)保障安全生產(chǎn)，控制安全事故的發(fā)生?！鞍踩a(chǎn)費用”從設(shè)立以來，經(jīng)過三次會計核算的反復(fù)修改，至今仍存在較多爭議點并且得不到較好的解決。政府部門對于“安全生產(chǎn)費用”的監(jiān)管可由其他途徑實現(xiàn)。

第一，對高危企業(yè)制度建設(shè)層面及安全設(shè)備設(shè)施的監(jiān)管及檢查。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部安全費用管理制度，明確安全費用使用的程序、職責(zé)及權(quán)限，按規(guī)定制定關(guān)于安全生產(chǎn)投入的預(yù)算，此項安全生產(chǎn)費用按實際列支登記臺賬進行記錄備查。企業(yè)年度安全費用使用計劃和上一年安全費用的使用情況按照管理權(quán)限報同級財政部門，安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構(gòu)和行業(yè)主管部門備案。各級財政部門，安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構(gòu)和有關(guān)行業(yè)主管部門依法對企業(yè)安全費用使用和管理進行監(jiān)督檢查。每年定期或不定期到企業(yè)實地進行考察，重點關(guān)注企業(yè)是否按照安全生產(chǎn)費用規(guī)定，購置安全生產(chǎn)設(shè)備設(shè)施，是否按照一定標(biāo)準進行安全支出，安全生產(chǎn)費用是否按照規(guī)定的使用范圍進行使用，重點應(yīng)偏向于結(jié)果性的考核。

第二，關(guān)于“安全生產(chǎn)費用”的會計核算的建議。首先，費用性支出。對于因安全生產(chǎn)投入而產(chǎn)生的費用性支出，根據(jù)費用歸屬原則，直接計入“生產(chǎn)成本”“制造費用”“管理費用”等科目，不再先預(yù)提后列支，但應(yīng)做好安全生產(chǎn)費用支出的臺賬登記。其次，資本性支出。對于因安全生產(chǎn)投入而產(chǎn)生的資本性支出，應(yīng)按正常的固定資產(chǎn)建設(shè)核算，并按月計提折舊，按費用歸屬原則分配折舊費用。同時，做好相關(guān)安全性資產(chǎn)的臺賬登記以備查。企業(yè)將安全生產(chǎn)支出所形成的固定資產(chǎn)按照一般固定資產(chǎn)進行管理，賬實相符，解決一次性計提折舊導(dǎo)致的諸多問題。

四、結(jié)論

企業(yè)的安全生產(chǎn)支出是必不可少的支出，對于維系企業(yè)安全可持續(xù)發(fā)展，維護廣大職工安全利益和社會公共利益有著不可替代的作用。本文建議將安全生產(chǎn)費用作為企業(yè)一項正常費用支出或資本化支出業(yè)務(wù)做會計處理，簡化會計核算，提高會計核算標(biāo)準化程度，提高會計信息質(zhì)量。安全監(jiān)管部門應(yīng)測重結(jié)果考評，輔以臺賬記錄做過程監(jiān)管，減輕企業(yè)管理負擔(dān)。

參考文獻：

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[責(zé)任編輯 劉兆峰]