楊鎧寧

摘 要：近年來，國家鼓勵創(chuàng)新發(fā)展，大力扶持高新技術(shù)企業(yè)，并提供多項優(yōu)惠政策，但能夠享受的前提是企業(yè)的研發(fā)費用核算規(guī)范、歸集準(zhǔn)確。目前很多高新技術(shù)企業(yè)會計核算仍存在較多問題，導(dǎo)致無法享受到相關(guān)優(yōu)惠政策或?qū)ζ髽I(yè)自身造成較大風(fēng)險。本文將針對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用會計核算中普遍存在的問題進(jìn)行分析并提出相關(guān)對策及建議。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；會計核算

創(chuàng)新是一個民族進(jìn)步的靈魂，是一個國家興旺發(fā)達(dá)的不竭動力。國家“十三五”規(guī)劃提出了創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展以創(chuàng)新、科技和創(chuàng)新為核心，發(fā)揮科技創(chuàng)新整體引領(lǐng)作用，增強自主創(chuàng)新能力，為經(jīng)濟社會發(fā)展提供持久動力。對于在科技創(chuàng)新領(lǐng)域發(fā)揮重要作用的高新技術(shù)企業(yè)，國家更是給予多項優(yōu)惠政策，體現(xiàn)對科技創(chuàng)新的政策傾斜。而研發(fā)能力作為高新技術(shù)企業(yè)的核心競爭力，其不斷提高離不開研發(fā)費用的投入。另外研發(fā)費用也是認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)資格及審查稅收優(yōu)惠政策享受資格的重要指標(biāo)，因此企業(yè)研發(fā)費用核算是否規(guī)范、歸集是否準(zhǔn)確關(guān)乎企業(yè)能否享受國家對高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策，也影響企業(yè)對內(nèi)部研發(fā)活動的管控及自身的可持續(xù)發(fā)展，因此本文對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的會計核算問題進(jìn)行如下探討。

一、高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)政策概述

根據(jù)《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》（國科發(fā)火〔2016〕32號）規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)是指在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)。

須同時滿足以下條件的企業(yè)方可認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)：（1）企業(yè)申請認(rèn)定時須注冊成立一年以上；（2）企業(yè)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，獲得對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)；（3）對企業(yè)主要產(chǎn)品（服務(wù)）發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；（4）企業(yè)從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例不低于10%。申請認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)后可依據(jù)稅法規(guī)定，到主管稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)，除了企業(yè)所得稅減按15%的稅率繳納外，還可享受研發(fā)費用稅前加計扣除的稅收優(yōu)惠，前提是企業(yè)的研發(fā)費用核算規(guī)范、歸集準(zhǔn)確。但目前很多高新技術(shù)企業(yè)會計核算仍存在較多問題，為企業(yè)申請認(rèn)定高新資格及享受相關(guān)優(yōu)惠政策帶來極大風(fēng)險。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算存在的問題

1.研發(fā)費用會計核算體系不健全

很多高新技術(shù)企業(yè)尤其是非上市中小高新技術(shù)企業(yè)由于內(nèi)部財務(wù)人員對國家最新的財稅政策以及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定政策不熟悉，從而未對企業(yè)研發(fā)費用進(jìn)行規(guī)范的會計核算。有些企業(yè)未單獨設(shè)置研發(fā)費用科目，僅建立輔助帳進(jìn)行統(tǒng)計，導(dǎo)致研發(fā)費用散落在生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等科目下的各個明細(xì)科目中，核算不夠明晰。有些雖然單獨設(shè)置了研發(fā)費用科目二級科目，但由于未能綜合考慮高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及研發(fā)費用稅前加計扣除政策的要求，導(dǎo)致三級明細(xì)科目設(shè)置不合理，對后續(xù)高新企業(yè)認(rèn)定及匯算清繳工作造成影響。另外研發(fā)費用核算不清晰也不利于企業(yè)自身管理，對合理管控研發(fā)活動帶來一定困難。

2.研發(fā)費用確認(rèn)和計量不規(guī)范

一是企業(yè)內(nèi)研發(fā)活動與生產(chǎn)經(jīng)營活動同時進(jìn)行或多個研發(fā)活動同時進(jìn)行，而在多個環(huán)節(jié)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確計量研發(fā)費用。例如研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營都需要的水電等動力，企業(yè)往往人為設(shè)定一定比例進(jìn)行分?jǐn)?，但卻缺乏相關(guān)依據(jù)，對研發(fā)費用及生產(chǎn)成本核算都會產(chǎn)生較大影響。另外研發(fā)人員同時承擔(dān)多個研發(fā)項目時，對于每個項目承擔(dān)人員工資的確認(rèn)也往往采用直接平攤的方式，缺少相關(guān)信息支撐，大大降低了研發(fā)費用會計信息的可信度。

二是研發(fā)費用資本化確認(rèn)不規(guī)范。實務(wù)中，很多企業(yè)內(nèi)部研發(fā)立項混亂，還有一些企業(yè)因為研發(fā)活動具有較高風(fēng)險性，考慮到失敗可能性較大，于是對一些研發(fā)項目不予立項，僅在研發(fā)成功后補充立項，這些都給財務(wù)人員后續(xù)確認(rèn)和計量研發(fā)費用造成極大困難。并且財務(wù)人員非技術(shù)人員，對研發(fā)活動缺乏一定了解，加之部門間溝通不暢，因此難以對研發(fā)費用資本化條件和時點做出準(zhǔn)確判斷，造成研發(fā)費用資本化確認(rèn)不規(guī)范。

3.研發(fā)費用信息披露不充分

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額，然而大部分上市公司由于高層管理者對此問題不夠重視或基于保密角度考慮，鉆取信息披露制度的漏洞，對企業(yè)研發(fā)費用信息披露模糊或沒有披露，極大降低了財務(wù)信息質(zhì)量，影響投資人及公眾對企業(yè)的全面認(rèn)識及評價。上市企業(yè)尚存在此問題，而未對外公開財務(wù)報告的非上市高新技術(shù)企業(yè)其研發(fā)費用信息披露情況就更可想而知了。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用核算建議

1.健全研發(fā)費用會計核算體系

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南要求，將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在滿足資本化條件時，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。因此企業(yè)應(yīng)在總賬設(shè)置“研發(fā)支出”科目，同時下設(shè)“費用化支出”和“資本化支出”二級科目。此外依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）及《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》設(shè)置三級以下明細(xì)科目，主要有“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“新產(chǎn)品設(shè)計費等”、“其他相關(guān)費用”等6大項，并設(shè)置部門、項目及資金來源的輔助核算。期末全面分析“研發(fā)支出”，達(dá)到無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的予以資本化，結(jié)轉(zhuǎn)計入“無形資產(chǎn)”，不滿足條件的進(jìn)行費用化，并轉(zhuǎn)入“管理費用”。

2.規(guī)范研發(fā)費用的確認(rèn)和計量

一是加強對研發(fā)費用原始資料的收集，準(zhǔn)確歸集和分配相關(guān)費用。針對6大項明細(xì)科目原始憑證設(shè)置，做出如下建議：（1）“人員人工費用”按照人力部門提供的出勤記錄及分配表為依據(jù)，區(qū)分研發(fā)人員和非研發(fā)人員工資，多項目研發(fā)人員工資按對應(yīng)項目工時進(jìn)行分配；（2）“直接投入費用”“折舊費用”“無形資產(chǎn)攤銷”等應(yīng)區(qū)分研發(fā)使用和生產(chǎn)經(jīng)營使用，屬于研發(fā)活動耗用的，應(yīng)寫明對應(yīng)研發(fā)項目，并請研發(fā)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，不易區(qū)分的可采用工時、材料耗用等方式進(jìn)行分?jǐn)偅煌赓弻ｉT用于研發(fā)活動的可以按照相關(guān)憑證登記；內(nèi)部發(fā)生的應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部結(jié)算價或者作為費用、成本核算對象進(jìn)行歸集和分?jǐn)?；?）“新產(chǎn)品設(shè)計費等”及“其他相關(guān)費用”等需取得原始票據(jù)及合同等資料，并標(biāo)明具體對應(yīng)的項目，需經(jīng)辦人與研發(fā)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)。

二是加強內(nèi)部控制，規(guī)范研發(fā)立項及資本化活動。企業(yè)應(yīng)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號--研究與開發(fā)》及其解釋并結(jié)合自身情況制定詳細(xì)的管理制度和業(yè)務(wù)流程，尤其針對研發(fā)活動建立完善的測評體系及嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱蟾嬷贫取Ｘ攧?wù)部門可依據(jù)測評結(jié)果及報告情況判斷研發(fā)活動是否符合資本化條件，從而對資本化時點做出準(zhǔn)確判斷。另外應(yīng)提高財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，針對本企業(yè)研發(fā)活動特點，建立系統(tǒng)化培訓(xùn)體系，定期組織財務(wù)人員進(jìn)行財會專業(yè)知識以及企業(yè)研發(fā)技術(shù)相關(guān)基礎(chǔ)知識的培訓(xùn)。

3.及時規(guī)范地披露相關(guān)研發(fā)費用信息

上市公司應(yīng)披露“期末無形資產(chǎn)中通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)余額的比例”。因此，上市公司應(yīng)增強信息披露的力度，嚴(yán)格按照有關(guān)政策規(guī)定披露相關(guān)信息。此外建議上市公司在無形資產(chǎn)附注中還應(yīng)披露“本年度研發(fā)支出總額占公司本期營業(yè)收入的比例”，在管理費用附注中，單獨列示計入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，或在無形資產(chǎn)附注中增加“本期研究階段發(fā)生的支出總額”。通過這些指標(biāo)可以更加詳細(xì)地反映當(dāng)期研發(fā)活動對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，從而使企業(yè)和外部信息使用者對企業(yè)研發(fā)能力有更加全面和直觀的了解，對企業(yè)財務(wù)狀況做出準(zhǔn)確的判斷。

對于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)，也應(yīng)盡量按照上市公式披露要求完善內(nèi)部財務(wù)報告內(nèi)容，一方便可以為企業(yè)內(nèi)部管理提供詳盡的信息，提高研發(fā)效益，為高層決策者提供重要支持，另一方便也可為外部監(jiān)管提供重要依據(jù)，為日后吸收投融資做好準(zhǔn)備。

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