“經(jīng)濟(jì)警察”緣何會“說謊”

主持人：結(jié)合背景材料和當(dāng)前現(xiàn)實，請談?wù)劚緛碜鳛椤敖?jīng)濟(jì)警察”的會計師事務(wù)所為什么會淪為上市公司造假的“幫兇”？具體分析其中蘊(yùn)藏的深層次原因。

黎昭：我認(rèn)為最主要的原因還是利益驅(qū)動?？陀^地說，目前國內(nèi)會計師事務(wù)所行業(yè)競爭較為激烈，由于生存環(huán)境和各種考核、競爭壓力，不得不冒著風(fēng)險、違反職業(yè)道德去迎合客戶需求，這在小型事務(wù)所中更普遍。另外還有兩個因素值得思考：一是會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)違法成本較低，因此，財政部近幾年來加大了對違法違規(guī)會計師事務(wù)所的處罰、懲罰力度，增加其違法成本；二是近些年來在支持國內(nèi)會計師事務(wù)所發(fā)展的理念下，國內(nèi)會計師事務(wù)所也掀起一部分兼并、重組、新設(shè)熱潮，但總所在分所管理、獨(dú)立性、項目執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面存在較多問題，很多情況下是分所在執(zhí)業(yè)時違反了執(zhí)業(yè)道德。

蔡根：“經(jīng)濟(jì)警察”竟然淪為造假幫兇，上海大智慧股份有限公司造假案值得我們深思。從制度設(shè)計上看，會計師事務(wù)所這一社會主體的出現(xiàn)，主要的目的就是有效保障會計信息的真實、公允。之所以出現(xiàn)了上述案例闡述的情況，我認(rèn)為主要有以下幾方面原因：一是體制不順。我們的設(shè)計目標(biāo)是讓會計師事務(wù)所成為“經(jīng)濟(jì)警察”，但是具體的運(yùn)行模式卻是讓會計師事務(wù)所受聘于上市公司。讓被監(jiān)督對象雇傭 “經(jīng)濟(jì)警察”來監(jiān)督自己，這樣的體制是不順的，出現(xiàn)會計師事務(wù)所幫助上市公司造假的情況，也就不足為怪了。二是懲罰力度不夠。在實踐中，還是有較多公司造假案并未追究會計師事務(wù)所的連帶賠償責(zé)任，未能讓這些會計師事務(wù)所得到應(yīng)有的懲罰，也就不能遏制造假行為。同時，對于會計師事務(wù)所的監(jiān)管，從全國總體水平來講，還有待進(jìn)一步加強(qiáng)。當(dāng)然，對江蘇而言，近年來加大了監(jiān)督力度，嚴(yán)懲違法行為，對相關(guān)會計師事務(wù)所和注冊會計師采取嚴(yán)厲處罰措施，予以警告，甚至吊銷注冊會計師證書或撤銷會計師事務(wù)所。即便這樣，也還未能形成壓倒性的威懾作用。三是職業(yè)文化欠缺。在西方，注冊會計師是一個地位很高的職業(yè)，從業(yè)人員具有很高的素養(yǎng)，嚴(yán)格秉持職業(yè)操守，不會輕易做出違背職業(yè)道德的事情。但在我國，這方面還很欠缺。

宋京津：本應(yīng)作為“經(jīng)濟(jì)警察”的會計師事務(wù)所之所以會淪為上市公司造假的幫兇，其深層原因在于，一些企業(yè)也包括上市公司雖然進(jìn)入了市場經(jīng)濟(jì)，但其現(xiàn)代企業(yè)制度仍未建立起來，公司治理結(jié)構(gòu)不健全。股東大會、董事會和經(jīng)理層的制衡機(jī)制失效，這就造成“內(nèi)部人控制”的局面。大股東和管理層并未分離，而真正分離的是小股東的所有權(quán)和管理權(quán)。在此背景下，雖然對上市公司的審計業(yè)務(wù)是由股東來聘請，但“內(nèi)部人控制”使得上市公司管理層由被審計人變成審計委托人，決定著審計師的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等，成為了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。

會計師事務(wù)所是中介機(jī)構(gòu)，講求社會效益，為社會公眾的利益服務(wù)；但它也是一個企業(yè)，也講求經(jīng)濟(jì)利益。因此，事務(wù)所還是將審計當(dāng)成生意來做的。上市公司是它的客戶，審計業(yè)務(wù)是它的一筆生意。為做好這筆生意，事務(wù)所在審計過程中，往往會遷就上市公司，甚至發(fā)生與其共謀財務(wù)造假的行為，這樣必然帶來會計信息的誤導(dǎo)或遺漏，從而給信息使用者特別是投資者造成重大損失，進(jìn)而阻礙資本市場的健康發(fā)展。

劉克文：我認(rèn)為稱會計師事務(wù)所為“經(jīng)濟(jì)警察”定位不準(zhǔn)確。注冊會計師在西方國家被戲稱為國家不花錢的 “經(jīng)濟(jì)警察”，也稱為市場經(jīng)濟(jì)的“看門狗”。我們說注冊會計師本身是從西方市場經(jīng)濟(jì)國家引進(jìn)的，對維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序確有不可替代的作用。但是西方國家是成熟的市場經(jīng)濟(jì)，我國有我國的特殊歷史文化背景和不同的國情，因此，不能盲目夸大這種作用。不切合實際地給注冊會計師戴高帽子，這樣不僅不會給注冊會計師帶來好處，反而容易讓社會公眾對注冊會計師產(chǎn)生過高的期望值。經(jīng)濟(jì)是綜合體，是涉及方方面面的大系統(tǒng)。注冊會計師僅僅在財務(wù)會計方面有些專長，經(jīng)濟(jì)警察的說法定位不準(zhǔn)，范圍過大。注冊會計師的工作涉及經(jīng)濟(jì)生活許多方面是事實，但這并不表明注冊會計師就成了萬事通，譬如，注冊會計師參與典當(dāng)行、擔(dān)保公司、醫(yī)院審計，未必了解那個行業(yè)的專用名詞和基本業(yè)務(wù)流程，籠統(tǒng)的審計程序無法保證其有效性。

上市公司與注冊會計師事務(wù)所造假共謀的原因是復(fù)雜的。我認(rèn)為，一是注冊會計師制度安排上的先天缺陷。注冊會計師是委托審計，上市公司的最終委托人是社會公眾，但這只是理論上的，實務(wù)中注冊會計師的委托人是上市公司的管理當(dāng)局 （實際上也可能是業(yè)務(wù)監(jiān)管當(dāng)局）。一方面，審計工作受國家法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則的規(guī)范，注冊會計師必須堅持原則、避免風(fēng)險；另一方面，注冊會計師也要考慮維護(hù)與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系，注冊會計師有可能在二者之間尋求平衡。二是我國注冊會計師不可能具備真正意義上的獨(dú)立性。除了上述注冊會計師的委托人是上市公司的管理當(dāng)局外，我國注冊會計師的業(yè)務(wù)來源沒有獨(dú)立性。離開了獨(dú)立性，注冊會計師審計風(fēng)險和審計質(zhì)量也就無從談起了。三是我國注冊會計師在夾縫中求生存，為了滿足客戶走“法律程序”的必要，而接受其“替罪羊”的要求。四是我國會計師事務(wù)所基本上都是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的，很少見到以審計質(zhì)量為導(dǎo)向的會計師事務(wù)所。五是受其審計范圍的限制，我國注冊會計師審計具有天然局限性，注冊會計師只能增強(qiáng)財務(wù)報告使用者的信任程度。

主持人：上述兩起案例中負(fù)責(zé)審計的立信會計師事務(wù)所和華倫會計師事務(wù)被法院判決承擔(dān)連帶責(zé)任，說明了什么問題？這一判決結(jié)果對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)發(fā)展有何影響？

黎昭：負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，這意味著法律更加注重保護(hù)投資者權(quán)益，未來投資者維護(hù)自己的權(quán)益將更加便利，既可以向造假上市公司索賠，又可以向會計師事務(wù)所索賠。對會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任的追究，總的來說對我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展應(yīng)該起到積極的作用。會計師事務(wù)所違法成本的提升，一方面會促進(jìn)會計事務(wù)所加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理，強(qiáng)化風(fēng)險意識，更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，提高審計質(zhì)量；另一方面會使會計師事務(wù)所審計風(fēng)險加大，直接增加審計成本。以后會計師事務(wù)所為了規(guī)避此類風(fēng)險，會通過培訓(xùn)、學(xué)習(xí)的手段來提高審計人員的執(zhí)業(yè)水平，從而會促進(jìn)注冊會計師行業(yè)整體素質(zhì)的提高。

蔡根：我認(rèn)為上述案例中負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所被法院判決承擔(dān)連帶責(zé)任，這就意味著對幫助造假的會計師事務(wù)所追究連帶責(zé)任成為新常態(tài)，從而確立了會計師事務(wù)所對上市公司造假行為承擔(dān)連帶責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了審判機(jī)關(guān)對會計事務(wù)所幫助造假危害性的重視。這一判決結(jié)果對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響。它將有助于遏制造假行為，“造假必追責(zé)”，讓會計師事務(wù)所帶上“緊箍咒”，讓其不能無成本或小成本地造假，從而獲取高額利潤。同時也有助于理順市場環(huán)境，那些通過與上市公司串通一氣，招攬審計業(yè)務(wù)的行為，攪渾了社會審計市場，讓遵紀(jì)守法的會計師事務(wù)所失去良好的發(fā)展環(huán)境。對造假會計師事務(wù)所嚴(yán)懲，讓市場回歸正常秩序，促進(jìn)會計師事務(wù)所努力提升自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量，通過良好的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)獲得市場認(rèn)可，從而保障注冊會計師行業(yè)健康有序發(fā)展。

宋京津：一般而言，如果會計師事務(wù)所出具的是標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告，則說明上市公司財務(wù)報表的可信度有了比較大的保證，投資者根據(jù)報表內(nèi)容對上市公司的業(yè)績表現(xiàn)作出分析、判斷，對其未來發(fā)展進(jìn)行預(yù)測，也就有了可靠基礎(chǔ)。如果審計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，對這樣的公司，投資者在投資時則會慎之又慎，甚至放棄投資計劃。然而，在現(xiàn)實中，也會出現(xiàn)被審計師認(rèn)為是“合格產(chǎn)品”的財務(wù)報表，最終卻被證實是“偽劣產(chǎn)品”的事例。會計的目標(biāo)是向使用者提供有用信息而便于他們更好地決策。若會計師不能提供有用的信息，甚至提供虛假的信息，而審計師又起不到應(yīng)有的鑒證作用時，資本市場上便沒有人再使用這種信息，慢慢地，會計信息將被其他更有用的信息所取代，這對會計學(xué)科、會計工作和注冊會計師行業(yè)的打擊將是毀滅性的。負(fù)責(zé)審計的立信會計師事務(wù)所和華倫會計師事務(wù)被法院判決承擔(dān)連帶責(zé)任，意味著今后對注冊會計師執(zhí)業(yè)的事中和事后監(jiān)管將更加嚴(yán)格。會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)規(guī)范執(zhí)業(yè)，否則將遭受巨額索賠的連帶賠償義務(wù)。

劉克文：兩起案例中負(fù)責(zé)審計的立信會計師事務(wù)所和華倫會計師事務(wù)被法院判決承擔(dān)連帶責(zé)任，說明法院堅持依法治國的理念和實事求是的態(tài)度。長期以來，注冊會計師行業(yè)與法律界人士對審計責(zé)任存在“程序觀”和“結(jié)果觀”的爭論。我認(rèn)為，認(rèn)定會計師事務(wù)所是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任要把握三個要點：一要看注冊會計師有無伙同舞弊的動機(jī)；二要看注冊會計師的審計報告與利害關(guān)系人所造成的損失有無因果關(guān)系；三要看有無造成實際損失后果。出具具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實報告。

這一判決結(jié)果對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)發(fā)展帶來兩大方面的主要影響：一是中國證券民事賠償將重新進(jìn)入活躍期。只要虛假陳述行為存在，其就可以作為被告，適用于舉證責(zé)任倒置原則，由其向法庭自我證明清白，或承責(zé)或免責(zé)，倒逼注冊會計師更好地保護(hù)投資者利益；二是以儆效尤，體現(xiàn)法治精神，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。依據(jù)深口袋理論的觀點，如果訴訟使事務(wù)所的財產(chǎn)損失較多，它們就有更多的動力去發(fā)表準(zhǔn)確的審計報告。但是，我對此并不持樂觀的態(tài)度，只要以市場為導(dǎo)向，以業(yè)務(wù)量考核為首要指標(biāo)，就不可能杜絕存在誤導(dǎo)和虛假陳述的審計報告。

主持人：據(jù)悉，截至2016年12月31日，全國共有執(zhí)業(yè)注冊會計師105218人，合伙人（股東）32515人，會計師事務(wù)所7408家，全行業(yè)2016年度業(yè)務(wù)收入突破700億元。隨著注冊會計師隊伍的壯大，相伴而來的是對會計師事務(wù)所的監(jiān)管問題。請談?wù)劗?dāng)前我國會計師事務(wù)所監(jiān)管市場面臨著哪些挑戰(zhàn)？

黎昭：我認(rèn)為當(dāng)前會計師事務(wù)所的監(jiān)管主要面臨以下幾方面挑戰(zhàn)：一是分類監(jiān)管和監(jiān)管政策問題。近幾年，我國會計師事務(wù)所數(shù)量不斷增多，隊伍不斷壯大，但事務(wù)所規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊，因此要積極落實財政部分類監(jiān)管理念，提高監(jiān)管專業(yè)化水平，要著重加強(qiáng)對中小、執(zhí)業(yè)不規(guī)范的會計師事務(wù)所的管理。同時應(yīng)當(dāng)改善 “救火式”監(jiān)管政策，建立科學(xué)的監(jiān)管政策體系，實施規(guī)范的事前、事中、事后的日常監(jiān)管措施。二是多頭監(jiān)管問題。目前，財政部（包括注協(xié)）和證監(jiān)會均能對會計師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，但其監(jiān)管思路存在一定差別，不利于形成統(tǒng)一的監(jiān)管理念和監(jiān)管導(dǎo)向，監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制有待進(jìn)一步完善。三是監(jiān)管人才問題。目前會計師事務(wù)所的監(jiān)管力量很薄弱，據(jù)我了解的情況，監(jiān)管中主要是借助事務(wù)所查事務(wù)所、會計師查會計師，監(jiān)管力量和監(jiān)管人員素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。

蔡根：隨著注冊會計師行業(yè)的迅速發(fā)展，會計師事務(wù)所的監(jiān)管也面臨諸多挑戰(zhàn)。我認(rèn)為，目前主要的挑戰(zhàn)來自于以下幾個方面：一是監(jiān)督力量不足。截至2016年末，江蘇共有執(zhí)業(yè)注冊會計師5478人，會計師事務(wù)所502家，全行業(yè)2016年度業(yè)務(wù)收入55億元。而江蘇省財政廳監(jiān)督檢查局檢查人員畢竟有限，當(dāng)然我們也采取了整合全省財政監(jiān)督資源、聯(lián)合注冊會計師協(xié)會共同監(jiān)管等措施加以解決，但監(jiān)督力量還是明顯不足。二是業(yè)務(wù)水平欠缺。注冊會計師審計本身就是專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的職業(yè)，從事相關(guān)監(jiān)督工作的人員也應(yīng)具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)知識和水平，應(yīng)該說財政監(jiān)督系統(tǒng)還是較為缺乏這樣的人才。在實踐中，我們往往會聘請相關(guān)專家來實施監(jiān)督。即使這樣，對于組織管理、問題定性、實施處罰等環(huán)節(jié)，還是需要財政監(jiān)督人員具體實施的。三是法律制度不夠健全。目前的《注冊會計師法》對于會計師事務(wù)所的規(guī)范不夠全面、具體，特別是對注冊會計師的部分禁止性行為，并未規(guī)定相應(yīng)的罰則，使得該法的約束力大打折扣。

宋京津：目前，我國對會計師事務(wù)所的監(jiān)管主要有兩條線：一是行政監(jiān)管。即財政部門、審計機(jī)關(guān)、證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)等政府部門運(yùn)用外在行政力量對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和管理，是一種他律監(jiān)管；二是行業(yè)自律。其權(quán)限屬于中國注冊會計師協(xié)會及其地方協(xié)會，該協(xié)會承擔(dān)著《注冊會計師法》賦予的職能、財政部黨組委托和財政部領(lǐng)導(dǎo)交辦的職能、注冊會計師協(xié)會章程規(guī)定的職能等。在多頭監(jiān)管的情況下，中注協(xié)、證監(jiān)會、財政部、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等行政監(jiān)管部門都可能作出處理，這不但給被監(jiān)管的注冊會計師、會計師事務(wù)所帶來極大的負(fù)擔(dān)，也降低了行政監(jiān)管部門所作出認(rèn)定的權(quán)威性、可執(zhí)行性，行政監(jiān)管的有效性大打折扣。注冊會計師協(xié)會一直是作為財政部門下屬部門，秘書長由政府部門行政任命，監(jiān)管權(quán)來源于政府授權(quán)，并未真正具有行業(yè)協(xié)會應(yīng)有的獨(dú)立性。而且，注協(xié)的監(jiān)管模式難以對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量形成有效監(jiān)管。如注協(xié)的會費(fèi)收入是按照事務(wù)所營業(yè)額的一定比例繳納的，其造成的后果是注協(xié)與事務(wù)所之間的關(guān)系實質(zhì)上類似于母公司與子公司之間的財務(wù)關(guān)系，在這種關(guān)系下，注協(xié)怎么可能對違規(guī)的事務(wù)所進(jìn)行公正的監(jiān)管和處罰呢？可見，行業(yè)自律還有很長的路要走。

劉克文：《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》從第二章到第四章都是談的執(zhí)業(yè)許可，只有第五章談的是監(jiān)督管理。顯然，其仍然是重執(zhí)業(yè)許可，輕監(jiān)督管理的。從表面上看，它放寬了對注冊會計師行業(yè)的準(zhǔn)入條件，優(yōu)化了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和分所執(zhí)業(yè)許可的申請程序，刪減了省級注冊會計師協(xié)會出具審計業(yè)務(wù)情況證明、驗資證明、注冊會計師證書復(fù)印件等申請材料，將跨省遷移調(diào)整為備案管理，實際上形成壟斷更為明顯。

無論是大所小所，都是單獨(dú)的個體執(zhí)行的，每個人的智力、層次、理解能力、認(rèn)真程度是不相同的，職業(yè)判斷也會有所不同。在此過程中，我國會計師事務(wù)所監(jiān)管市場面臨的挑戰(zhàn)和問題也很多：一是監(jiān)管與被監(jiān)管的矛盾問題。二是檢查人員對被檢查事務(wù)所基本情況缺乏了解，難以真正檢查出問題。三是法律法規(guī)協(xié)調(diào)問題?！蹲詴嫀煼ā贰ⅰ蹲C券法》、《公司法》、《刑法》等相關(guān)法律法規(guī)對注冊會計師在執(zhí)業(yè)中履行的工作程序，工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異，實際工作中不易把握。四是財政、審計、稅務(wù)、銀行等相關(guān)部門之間的協(xié)調(diào)監(jiān)管問題。既要避免各部門之間的重復(fù)監(jiān)管問題，又要防止各部門因監(jiān)督視角不一致而產(chǎn)生分歧。五是綜合平衡檢查問題。財政監(jiān)督往往是抽取單個審計底稿檢查，而審計則可能面臨四種情況：一種是多年老客戶；一種是被審計單位與被投資單位同時由本所審計；一種是同一家往來單位既有應(yīng)收賬款，又有預(yù)付賬款，還有長期應(yīng)付款和其他應(yīng)付款，在同一企業(yè)詢證函中函證；再一種是除了執(zhí)行年報審計外，還執(zhí)行了專項審計或者企業(yè)所得稅代理。值得注意的是，不同的情況需要監(jiān)管的重點也不一樣，不同行業(yè)、不同企業(yè)執(zhí)行不同的檢查程序，即使是同一行業(yè)，由于企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)營模式不一樣，采用的審計程序也不一樣。六是重要性水平問題。我發(fā)現(xiàn)歷年檢查都對重要性水平存在分歧。譬如，在檢查寧海某農(nóng)產(chǎn)品市場有限公司土地使用權(quán)原始發(fā)生額2727.03萬元，使用期限40年，按規(guī)定應(yīng)攤銷68.17萬元，公司攤銷82.64萬元，多攤銷14.46萬元，審計未作調(diào)整，長期待攤費(fèi)用科目重要性水平為0.5%，但這是認(rèn)定層次的重要性水平，該公司資產(chǎn)總額為12000萬元，占資產(chǎn)總額的0.12%，僅此筆誤差，未超過重要性水平。我們究竟該如何理解審計報告中 “審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報”？還有劃分社會責(zé)任和審計責(zé)任問題、審計價格無序競爭問題等，都是當(dāng)前我國注會行業(yè)監(jiān)管需要理清和明晰的問題。