■/方新華

企業(yè)所得稅匯算清繳異常指標的解析及啟示

■/方新華

在被稅務機關確定為自審對象之后，企業(yè)應高度重視自審工作，認真分析出現(xiàn)異常指標的原因，如實撰寫自審報告，盡力避免出現(xiàn)納稅風險。文章首先介紹了企業(yè)所得稅匯算清繳的概念和工作流程，對稅務機關列示的十一項異常指標進行較為詳實的解析，并闡述了異常指標對財務人員的啟示。

匯算清繳 異常指標 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅的匯算清繳工作屬于企業(yè)年度財務工作的重點之一，它的政策性與時效性很強，工作內(nèi)容涉及面廣且程序復雜。最近幾年，筆者在從事高校稅務會計教學的同時，還兼任一家財務公司的顧問。在輔導企業(yè)開展自審工作時，筆者發(fā)現(xiàn)許多財務人員對企業(yè)所得稅匯算清繳自審報告表中的異常指標認識不夠全面和深刻，導致其所填寫的自審報告表與真實情況有所出入，從而造成一定的納稅風險。

一、企業(yè)所得稅匯算清繳概述

（一）企業(yè)所得稅匯算清繳的含義

企業(yè)所得稅匯算清繳是指納稅人在納稅年度終了后在規(guī)定時期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其它有關企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算全年應納稅所得額和應納所得稅額，根據(jù)月度或季度預繳的所得稅數(shù)額，確定該年度應補或者應退稅額，并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表，向主管稅務機關辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

（二）企業(yè)所得稅匯算清繳的工作流程

企業(yè)所得稅匯算清繳的工作流程主要包括四個階段。

1.企業(yè)自主申報階段?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：企業(yè)應當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。具體地說，就是指企業(yè)依據(jù)稅法要求對會計報表中該增加的項目進行調(diào)增，對該減少的項目進行調(diào)減，最終確定全年應納稅額，并根據(jù)前一年度預繳的企業(yè)所得稅數(shù)額確定該年度應補或應退稅額，填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表，最終在該年的5月31日之前向主管稅務機關進行申報的行為。

2.稅務機關初審階段。在企業(yè)自主申報完成之后，稅務機關對企業(yè)的匯算清繳工作進行審核。一般來說，大部分企業(yè)的審核會獲得通過，只有少部分企業(yè)成為自審對象，需要自審的對象由各市、縣（區(qū)）國稅機關的所得稅部門在下列范圍內(nèi)選擇：①匯算清繳結束后發(fā)現(xiàn)所得稅指標異常的企業(yè)；②日常管理中發(fā)現(xiàn)的有異常情況的企業(yè)。

3.企業(yè)自審階段。企業(yè)自審是指企業(yè)根據(jù)稅收相關法律法規(guī)，對自己已申報的材料進行自我審查。一般來說，主管稅務機關會在納稅申報系統(tǒng)中對企業(yè)的異常指標進行提示，企業(yè)可根據(jù)該提示進行自審。企業(yè)自審時需要填制《企業(yè)所得稅匯算清繳自審報告表》及《企業(yè)所得稅匯算清繳后續(xù)審核情況明細表》。

4.稅務機關重點審核階段。當企業(yè)自審工作結束后，稅務機關結合企業(yè)自審情況，有針對性地選擇部分企業(yè)開展重點審核。企業(yè)應積極配合主管稅務機關的審核工作，并根據(jù)要求填制《企業(yè)所得稅匯算清繳重點審核報告表》及《企業(yè)所得稅匯算清繳后續(xù)審核情況明細表》。

二、企業(yè)所得稅匯算清繳自審報告表中異常指標的解析

當企業(yè)被稅務機關確定為自審對象后，需要填寫《企業(yè)所得稅匯算清繳自審報告表》。2015年度的《企業(yè)所得稅匯算清繳自審報告表》中列出了十一項異常指標：低于行業(yè)平均應稅所得率和利潤率50%以上；主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%；連續(xù)虧損三年；企業(yè)所得稅申報收入與增值稅申報收入比對異常；企業(yè)所得稅申報表營業(yè)收入與損益表營業(yè)收入比對異常；享受稅收優(yōu)惠；資產(chǎn)損失稅前扣除；有債務重組等重大涉稅事項；關聯(lián)交易比重較高，金額較大；不征稅收入金額較大；有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項。下面就上述十一項指標作一一解析。

（一）低于行業(yè)平均應稅所得率和利潤率50%以上

應稅所得率的計算公式：應稅所得率=應納稅所得額/應稅收入額×100%。

利潤率的計算公式：利潤率=利潤總額/銷售收入×100%。

財務人員可按上述公式計算出本公司的應稅所得率和利潤率，并和行業(yè)平均應稅所得率和利潤率進行比較，判斷是否低于行業(yè)平均應稅所得率和利潤率50%以上。一般來說，以同期、同行業(yè)、同類型企業(yè)的平均應稅所得率和利潤率為基準，低于標準值50%為異常。該指標異常表示企業(yè)可能存在不計或少計銷售（營業(yè)）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍等問題。如果企業(yè)認為自己沒有問題，應該就收入、成本費用及扣除范圍等作出詳細說明。

財務人員應如何確定同期、同行業(yè)、同類型企業(yè)的平均應稅所得率和利潤率呢？企業(yè)所處行業(yè)不同，平均應稅所得率和利潤率會有所不同；另外，由于地區(qū)經(jīng)濟存在發(fā)展水平差異，不同地區(qū)的行業(yè)平均應稅所得率和利潤率也會存在差異。因此，企業(yè)所對應的行業(yè)平均應稅所得率和利潤率的具體數(shù)字可咨詢當?shù)刂鞴芏悇諜C關。行業(yè)平均應稅所得率和利潤率是由稅務機關根據(jù)行業(yè)稅源監(jiān)控模型測算出來的。

（二）主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%

主營業(yè)務增長率=（本期主營業(yè)務收入－上期主營業(yè)務收入）/上期主營業(yè)務收入×100%

應納稅額增長率=（本期應納稅額－上期應納稅額）/上期應納稅額×100%

差異率=（主營業(yè)務增長率—應納稅額增長率）/應納稅額增長率×100%

財務人員可按上述公式計算出本公司的主營業(yè)務增長率、應納稅額增長率和兩者差異率，一般來說，主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率是同方向變動的，即收入增加則稅額增加，如果存在以下三種異向變動的情況，就表示異常了。具體有如下：

第一，主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率都為正時，比值＞1，且相差較大（差異率＞50%）；

第二，主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率都為負時，比值＜1，且相差較大（差異率＜-50%）；

第三，主營業(yè)務增長率為正值，應納稅額增長率為負值。

該指標異常表示企業(yè)可能存在不計或少計銷售（營業(yè)）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍等問題。如果企業(yè)認為自己沒有問題，應該就收入、成本費用及扣除范圍等作出詳細說明。

（三）連續(xù)虧損三年

會計所指虧損是指財務報表中利潤總額小于零。稅法所指虧損不是企業(yè)財務報表中反映的虧損額，而是企業(yè)財務報表中的虧損額經(jīng)主管稅務機關按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額。一般來說，如果企業(yè)三年連續(xù)虧損，企業(yè)很難維持正常經(jīng)營，除非股東繼續(xù)投入或者企業(yè)增加負債。對稅務機關來說，這種情況就屬于異常情況，說明企業(yè)可能存在不計或少計銷售（營業(yè)）收入、多列成本費用、擴大稅前扣除范圍、人為調(diào)節(jié)利潤等問題。如果企業(yè)認為自己沒有問題，應就連續(xù)虧損三年的原因做出詳細說明，特別是最近一年的經(jīng)營情況。

（四）企業(yè)所得稅申報收入與增值稅申報收入比對異常

一般來說，企業(yè)所得稅申報的銷售（營業(yè)）收入和增值稅申報表的銷售（營業(yè)）收入是一致的。如果企業(yè)所得稅申報表中的銷售（營業(yè)）收入小于增值稅申報表中的銷售收入，則表示該指標異常。該指標異常說明企業(yè)可能存在少申報企業(yè)所得稅應稅收入的問題。如果企業(yè)有合適理由，應作出詳細說明。

（五）企業(yè)所得稅申報表營業(yè)收入與損益表營業(yè)收入比對異常

企業(yè)所得稅申報表與財務報表要求相符，其中一個重要指標就是企業(yè)所得稅申報表的營業(yè)收入與損益表的營業(yè)收入要求一致。如果企業(yè)所得稅申報表營業(yè)收入小于利潤表的營業(yè)收入，表示該指標異常，說明企業(yè)可能存在少申報企業(yè)所得稅的情況。如果企業(yè)不是故意為之，則有可能是填錯數(shù)字。針對這一情況，企業(yè)應作出詳細說明。

（六）享受稅收優(yōu)惠

利用稅收優(yōu)惠政策獲取稅收利益，以實現(xiàn)稅后利潤最大化，是企業(yè)實施稅收籌劃常用的方式。但是，如果企業(yè)不恰當?shù)乩枚愂諆?yōu)惠，就有可能造成國家稅款流失。因此，稅務機關會重點審核各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠。具體地說，稅務機關重點審核以下四個方面：第一，免稅收入、定期減免稅、優(yōu)惠稅率、加計扣除、抵扣應納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免和其他專項優(yōu)惠政策是否按規(guī)定審批、備案問題；第二，有無減免稅條件發(fā)生變化，仍享受企業(yè)所得稅減免問題；第三，有無應稅企業(yè)向免稅關聯(lián)企業(yè)轉移利潤，造成應稅企業(yè)少繳企業(yè)所得稅問題；第四，有無免稅項目與應稅項目核算劃分不清等問題。企業(yè)應對照上述四個方面進行自審，判斷是否存在違規(guī)情況，并作出詳細說明。

（七）資產(chǎn)損失稅前扣除

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除；未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除?！睙o論是稅收優(yōu)惠的審批事項或備案事項，還是資產(chǎn)損失的清單申報和專項申報事項，均屬于匯算清繳前必經(jīng)的程序。因此，稅務機關會重點審核企業(yè)的資產(chǎn)損失是否按規(guī)定審批、扣除。如果企業(yè)自行計算扣除的資產(chǎn)損失，稅務機關會重點審核會計核算資料和內(nèi)部審批證明。企業(yè)首先應自查有無資產(chǎn)損失情況，如果有資產(chǎn)損失情況，則應查詢有無履行審批或備案手續(xù)。依筆者多年從事企業(yè)所得稅匯算清繳工作來看，資產(chǎn)損失是稅務機關特別關注的事項。對此，企業(yè)財務人員對于資產(chǎn)損失的處理應慎之又慎，務必符合稅法相關規(guī)定。

（八）有債務重組等重大涉稅事項

“有債務重組等重大涉稅事項”是指債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、分立等重大涉稅事項。由于債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、分立等事項都會引起企業(yè)所得稅的增減變化，因此，企業(yè)需要在企業(yè)所得稅匯算清繳中有所披露。具體操作可依據(jù)如下法律法規(guī)：《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號》。如果企業(yè)存在債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、分立等重大涉稅事項，且在企業(yè)所得稅匯算清繳申報階段沒有進行披露的，則需要在自審階段進行詳細說明。

（九）關聯(lián)交易比重較高，金額較大

根據(jù)企業(yè)所得稅法相關規(guī)定，關聯(lián)方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，均被視為關聯(lián)交易。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，關聯(lián)交易難以避免，也有一定的合理性，但是不規(guī)范的關聯(lián)交易也容易產(chǎn)生稅務問題。對此，國家稅務總局出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號），對企業(yè)的關聯(lián)交易進行稅務規(guī)范。稅務機關會重點審核以下兩方面的問題：第一，企業(yè)是否存在與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；第二，關聯(lián)方企業(yè)的利息支出稅前扣除是否符合相關規(guī)定。如果企業(yè)的關聯(lián)交易比重較高、金額較大，就需要在企業(yè)所得稅自審報告中作出詳細說明。

（十）不征稅收入金額較大

不征稅收入是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設的一個概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應永久不列入征稅范圍的收入范疇。不征稅收入具體包括：第一，財政撥款；第二，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；第三，國務院規(guī)定的其他不征稅收入。如果不征稅收入金額較大，則企業(yè)在自審時需要作詳細說明?！敖痤~較大”具體是指多少金額，可咨詢主管稅務機關。

（十一）有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。很顯然，彌補虧損會減少企業(yè)所得稅的繳納，稅務機關對此會給予特別關注。因此，企業(yè)發(fā)生彌補虧損的跨年度結轉，則在自審報告應作詳細說明。

受會計分期假設的影響，跨年度費用是企業(yè)較為常見的事項。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，企業(yè)應當按照權責發(fā)生制原則在費用支出的當年度進行賬務處理，跨年度取得原始憑證的時間只要不超過企業(yè)匯算清繳的時間，均可以稅前扣除。到次年5月底申報年度企業(yè)所得稅時仍未取得原始憑證時，應當調(diào)增應納稅所得額。如果企業(yè)存在跨年度費用，則需作詳細說明。

三、對財務人員的啟示

從上述對異常指標的解析來看，有些指標是由于企業(yè)經(jīng)營的特點必然會出現(xiàn)的，比如企業(yè)存在債務重組、關聯(lián)方交易等事項；有些異常指標如果企業(yè)事先規(guī)劃就有可能不會出現(xiàn)，比如低于行業(yè)平均應稅所得率和利潤率50%以上、主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%、連續(xù)三年虧損；有些異常指標如果企業(yè)在自主申報階段已經(jīng)申報清楚，就不必自審了。通過對十一項異常指標的解析，財務人員從中可得到兩點啟示。

（一）企業(yè)財務人員需要既懂財務又懂稅務

目前，我國企業(yè)所得稅應納稅所得額是采取間接法計算出來的，即先計算稅前會計利潤，然后將稅前會計利潤調(diào)整成企業(yè)所得稅應納稅所得額。稅前會計利潤是根據(jù)企業(yè)會計準則及其他財務會計制度計算的，而納稅調(diào)整是根據(jù)稅法相關規(guī)定進行的。因此，要想準確、完整做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作，財務人員不但要精通財務會計知識，準確地計算出稅前會計利潤，而且還需要精通稅務知識，進行準確地納稅調(diào)整。在我國17個稅種中，企業(yè)所得稅是相對比較復雜的稅種，也是最令財務人員頭痛的稅種。對于企業(yè)來說，企業(yè)所得稅匯算清繳工作在初審階段就能獲得通過是最好的結果，但要做到這一點并不容易，只有企業(yè)在自主申報階段，準確、完整地填寫了相關申報表，充分披露了企業(yè)相關信息，才有可能不會成為自審對象。退一步說，即使企業(yè)成為自審對象，如果由既精通財務又精通稅務的財務人員來撰寫自審報告，也容易獲得稅務機關的審核通過。因此，財務人員同時精通財務和稅務知識是做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作的基礎。

（二）企業(yè)財務人員需要重視財務預算及預算的執(zhí)行

財務預算是一系列專門反映企業(yè)未來一定預算期內(nèi)預計財務狀況和經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金收支等價值指標的各種預算的總稱，具體包括現(xiàn)金預算、預計利潤表、預計資產(chǎn)負債表和預計現(xiàn)金流量表等內(nèi)容。在編制財務預算的過程中，要充分考慮企業(yè)所得稅涉稅事項，特別是可能出現(xiàn)的異常指標。比如在編制銷售預算時，可以結合“主營業(yè)務增長率和應納稅額增長率異向變動超50%”這一指標綜合考慮；在編制生產(chǎn)費用預算和期間費用預算時，可以結合“有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項”綜合考慮；編制預計利潤表時，可以結合“低于行業(yè)平均應稅所得率和利潤率50%以上”、“連續(xù)三年虧損”和“有彌補虧損、費用等跨年度結轉事項”三大指標綜合考慮。總之，企業(yè)應事前做好規(guī)劃，完善年度預算，將企業(yè)所得稅涉稅事項充分考慮進去，做到財務預算與會計核算的緊密結合，根本上落實企業(yè)所得稅匯算清繳對財務工作的方向性指引作用。

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◇作者信息：杭州師范大學錢江學院，高級會計師，研究方向：稅法、稅務會計、納稅籌劃和會計信息化

◇責任編輯：劉小梅

◇責任校對：劉小梅

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1004-6070（2017）01-0018-04