■/嚴永煥

政府會計基本準則與事業(yè)單位會計準則比較研究

■/嚴永煥

2015年10月23日，我國財政部發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》（下文簡稱《基本準則》）可視為我國政府會計的概念框架，2012年12月5日財政部部務會議修訂通過的《事業(yè)單位會計準則》是我國事業(yè)單位會計體系的概念框架。本文從會計主體、會計目標、會計假設、會計確認基礎、記賬方法、會計信息質量特征、會計要素、計量屬性和會計報表等方面分析了兩個概念框架的異同。在比較研究的基礎上肯定了《基本準則》表現出來的先進性，同時也指出了《事業(yè)單位會計準則》存在的缺陷，最后提出了事業(yè)單位會計遵循政府會計準則的建議，希望能夠為改進我國事業(yè)單位會計工作提供啟示。

政府會計基本準則 事業(yè)單位會計準則 比較研究

一、《基本準則》與《事業(yè)單位會計準則》的比較

（一）兩者的相同之處

兩者的相同之處主要體現在會計假設、會計確認基礎、記賬方法等幾方面。首先，會計假設相同?！痘緶蕜t》和《事業(yè)單位會計準則》均包括四項會計基本假設，即會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量。其次，會計確認基礎相同。政府會計和事業(yè)單位會計的會計確認基礎都既有收付實現制又有權責發(fā)生制，不過兩者對不同確認基礎的適用范圍規(guī)定不同。再次，記賬方法相同。政府會計和事業(yè)單位會計都采用借貸記賬法記賬。最后，政府會計目標和事業(yè)單位會計目標都既包含受托責任觀也包含決策有用觀。

（二）兩者的差異

1.會計主體、制定依據和定位的差異。政府會計主體是“各級政府、各部門、各單位”，其中各部門、各單位指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。而事業(yè)單位會計主體則為“各級各類事業(yè)單位”。

《基本準則》和《事業(yè)單位會計準則》關于制定依據的表述，最顯著的差異在于《基本準則》的制定依據中涵蓋了《中華人民共和國預算法》。

《基本準則》在政府會計準則體系中起著統(tǒng)馭作用，政府會計具體準則及其應用指南、政府會計制度等的制定必須遵守該準則。但《事業(yè)單位會計準則》統(tǒng)馭的范圍卻是事業(yè)單位會計制度和行業(yè)事業(yè)單位會計制度。

2.會計目標的差異。政府會計由預算會計和財務會計構成，應當編制決算報告和財務報告，因此，政府會計目標也分為決算報告目標和財務報告目標兩種。決算報告的目標是向決算報告使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執(zhí)行結果。財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況。而事業(yè)單位會計核算的目標僅表述為向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、做出經濟決策。

3.會計信息質量特征的差異。《基本準則》第二章政府會計信息要求規(guī)定政府會計信息質量特征包括7項：可靠性、全面性、相關性、及時性、可比性、可理解性和實質重于形式；而《事業(yè)單位會計準則》第二章事業(yè)單位會計信息質量要求規(guī)定事業(yè)單位會計信息質量特征包括6項：可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性和可理解性，相比政府會計信息質量特征少了實質重于形式。

4.會計要素和計量屬性的差異。政府會計分為預算會計和財務會計兩個體系，預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余，財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。但事業(yè)單位會計要素僅有一個體系，包括資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用，且計量屬性僅包括歷史成本和名義金額兩種。此外，《基本準則》和《事業(yè)單位會計準則》對各會計要素的定義也不同。

5.會計報表的差異。政府會計報表包括政府決算報告要求編制的決算報表和政府財務報告要求編制的資產負債表、收入費用表和現金流量表。事業(yè)單位會計報表包括資產負債表；收入支出表或者收入費用表；財政補助收入支出表。

二、《基本準則》的先進性

我國財政部2015年10月發(fā)布的，自2017年1月1日起施行的《基本準則》既有中國特色，又在一定程度上實現了政府會計準則體系的國際趨同。它彌補了我國現行以收付實現制為核算基礎的政府預算會計體系在資產負債管理、評價運營績效和提供財務報告等方面的重大缺陷，為解決政府會計實務問題提供了指導，為編制財務報告提供了基礎標準。《基本準則》具有適時的先進性和開拓性，具體體現在以下幾方面：

（一）會計結構更科學合理

國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）制定的國際公共部門會計準則前期重點放在了財務會計信息的披露上，后來逐漸認識到預算是政府和議會（或類似機構）監(jiān)管財務運行狀況的核心內容，故不斷加強對預算會計信息的關注，實現了預算會計信息與財務會計信息的適度協(xié)調。美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）制定的美國聯(lián)邦會計準則和政府會計準則委員會（GASB）制定的美國州和地方政府會計準則兼顧財務會計信息與預算會計信息這兩類重要而又互有差異信息的提供，預算會計信息與財務會計信息相互補充，共同滿足財務報告使用者的需要和實現財務報告目標。英國財政部制定的英國中央政府會計準則要求政府會計改革與預算會計改革協(xié)同發(fā)展并互為支持。法國公共會計準則理事會制定的法國政府會計準則在保持會計預算功能基礎上，新會計準則強調財務會計和報告。可見，國際上許多不同國家均考慮到了財務會計與預算會計信息的協(xié)調問題，披露預算執(zhí)行情況或預算比較信息，以增加信息的含量，提升決策有用性。戚艷霞，張娟，趙建勇（2010）也認為財務會計和預算會計是政府會計的必要組成部分，但兩者有著完全不同的性質和目的，兩種機制應各司其職、相互協(xié)調。

由國際上不同政府會計體系的先進經驗可知，完整的政府會計準則體系應包含財務會計與預算會計信息的提供，滿足內外部信息使用者對于財務管理、績效評價和預算管理的多層次信息需求。《基本準則》將現行信息較為單一的預算會計體系轉變?yōu)樨攧諘嬇c預算會計兩種機制并行的政府會計體系，適度分離了政府預算會計和財務會計功能，這種模式符合中國國情，既能充分反映財政收支的信息，又能反映使用財政資金形成的資產信息和應由本期財政支出負擔的負債信息，也充分體現了適度借鑒國際經驗的原則。

（二）會計目標明確

國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）在《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1—Presentation of Financial Statements）中表明通用財務報表的目標是提供有助于廣大信息使用者對資源分配做出評價的有關主體財務狀況、財務業(yè)績和現金流量的信息，公共部門通用財務報表的目標尤其應當提供對決策有用的信息，并要反映主體對受托資源的管理責任。

國際會計準則委員會（IASC）在1989年發(fā)布的《編制和提供財務報表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）將財務報表的目標表述為向一系列報表使用者提供有關主體財務狀況、經營成果和財務狀況變動的信息，以利于其做出經濟決策，也體現了管理層的管理成果，或管理層對主體資源管理的受托責任。國際會計準則理事會（IASB）在2015年3月發(fā)布的財務報告概念框架征求意見稿（Conceptual Framework for financial Reporting，Exposure Draft）中將通用財務報告的目標表述為向現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人提供有關報告主體的財務信息，以利于其作出向主體提供資源相關的決策，通用財務報告提供的信息，還能有助于評價管理層對報告主體經濟資源的管理工作。

美國政府會計準則委員會（GASB）1987年發(fā)布的第1號概念公告明確表示政府會計目標包括闡明和評估政府受托責任；評價政府運營結果；評估政府提供服務的能力。1994年發(fā)布的第2號概念公告表示在一般目的的外部財務報告中，提供服務的努力及成就信息，以幫助信息使用者更好地評估政府服務。美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）認為政府會計目標包括評價政府受托責任的履行情況；有助于理解政府資源分配和使用的經濟、政治和社會后果。

戚艷霞，張娟，趙建勇（2010）指出我國政府會計目標需要在當前預算會計信息的基礎上，增加財務會計信息，使財務會計信息與預算會計信息并重，既反映預算收支的合規(guī)性，又能適當反映政府財務狀況和績效管理水平。丁鑫，荊新（2010）認為政府會計的具體目標應兼顧預算管理、財務管理和績效管理三方面需要，分別通過預算會計系統(tǒng)和財務會計系統(tǒng)予以實現。

西方國家及國際會計組織認為政府會計目標應兼顧受托責任觀和決策有用觀，我國學者《財政總預算會計制度》（財預字[1997]287號）中沒有關于會計目標的表述，《財政總預算會計制度》（財庫[2015]192號）指出總會計的核算目標是向會計信息使用者提供政府財政預算執(zhí)行情況、財務狀況等會計信息，反映政府財政受托責任履行情況，僅反映了政府會計目標的受托責任觀。

《基本準則》將政府會計目標也分為決算報告目標和財務報告目標兩種。決算報告目標主要側重于反映政府受托責任履行情況，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預算提供參考和依據。財務報告目標側重于向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況和現金流量等有關信息，幫助財務報告使用者做出決策?？梢姟痘緶蕜t》對政府會計目標的描述既明確又全面合理，既體現財務會計信息與預算會計信息并重，又兼顧了受托責任觀和決策有用觀。

（三）會計要素定義科學且計量屬性明晰

美國政府會計準則委員會（GASB）在第4號概念公告（CS4）中對資產的定義是：資產是指政府當前控制的具有現時服務能力的資源。資產作為具有現時服務能力的資源指的是其存在使得政府能夠提供服務，也使得政府能夠完成其使命。對負債的定義是：負債是指政府幾乎不能避免的需要付出資源的現時義務。

美國聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）在第5號聯(lián)邦財務會計概念公告（SFFAC5）中對各會計要素的定義如下：資產是指聯(lián)邦政府控制的體現經濟利益或服務的資源；負債是指在特定的事件發(fā)生或者被要求時，聯(lián)邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產或服務的現時義務。凈資產是指聯(lián)邦政府或者一個組成的主體的資產負債表中總資產和總負責的數字差異。收入是指報告期內資產的流入或其他增加，負債的減少，或者兩者兼有導致政府的凈資產增加。費用是指報告期內資產的流出或其他減少，負債的增加，或者兩者兼有導致政府的凈資產減少。

國際會計準則（IAS）將資產定義為：資產是指作為過去事項的結果而由企業(yè)控制并且預期可以向企業(yè)流入未來經濟利益的一種資源；將負債定義為：負債是指企業(yè)由于過去事項所產生的一種當前的義務，這種義務的結算預期會導致體現企業(yè)經濟利益的資源的流出。

國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）2010年發(fā)布的《財務報告的概念框架》對資產的定義是：資產是指由于過去事項的結果而由主體控制的、預期會導致經濟利益流入主體的一種資源；對負債的定義是：負債是指由于過去事項而承擔的一種現時義務，該義務的履行預期會導致含有經濟利益的資源流出主體。

我國《基本準則》規(guī)定政府會計共包含八項會計要素，其中預算會計三項（預算收入、預算支出與預算結余），財務會計五項（資產、負債、凈資產、收入和費用）。政府財務會計要素中的資產是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。負債是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現時義務。凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額。收入是指報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。費用是指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。

各要素均體現了可定義性、可計量性、相關性和可靠性的要求，界定清晰、內涵分明。此外，基本準則首次將自然資源資產列入政府財務會計資產要素的非流動資產項目，為提供自然資源的信息提供了法律依據，有助于準確、完整地反映政府資產負債“家底”。

與國際上對各會計要素的定義對比后可以發(fā)現，我國《基本準則》對各會計要素的界定關鍵點把握的非常準確（例如，預期會給企業(yè)帶來經濟利益或導致經濟利益流入企業(yè)，是界定資源能否作為資產的關鍵點），且與國際上對各會計要素的定義的改革方向十分一致，體現了我國會計準則的國際趨同趨勢。

我國《基本準則》明確指出資產的計量屬性包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性包括歷史成本、現值和公允價值。資產、負債的計量屬性清晰，每種計量屬性的使用都有具體說明，并且打破了長期以來以歷史成本計量的單一模式，為不同情形下的資產負債計量提供了計價基礎，也為提供準確、客觀的資產負債信息提供了法規(guī)依據和技術保障，更加符合市場經濟的環(huán)境背景。

（四）報告體系完備

《基本準則》第五章規(guī)定政府報告體系包括決算報告和財務報告。第48條規(guī)定：“決算報告應當包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料”，政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執(zhí)行結果的文件，與預算會計相適應，旨在向報告使用者提供預算執(zhí)行情況的信息。第49條規(guī)定：“政府財務報告應當包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料”，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告。政府綜合財務報告是由政府財政部門編制的，反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的報告。政府部門財務報告是指政府各部門、各單位按規(guī)定編制的財務報告。政府財務報告與政府財務會計相適應，旨在向信息使用者提供政府財務狀況、運行情況、運行成本、現金流量等信息。

相對完備的報告體系，使得報告信息能有效反映政府預算收支和財產物資、債務及權益等的變動情況，滿足不同信息使用者的需要，從而實現政府會計解除受托責任和決策有用的雙重會計目標。

三、《事業(yè)單位會計準則》存在的缺陷

（一）會計目標不夠明確

會計目標是會計概念框架的核心，是建立會計規(guī)范體系的基點，主要體現會計信息的使用者、會計信息的范圍和使用目的?！妒聵I(yè)單位會計準則》對事業(yè)單位會計核算的目標表述的并不明確。第一，事業(yè)單位是用國有資產舉辦的，是以公益為目的，提供各種社會服務的組織，社會公眾是社會服務的主要參與者，有權利了解事業(yè)單位的預算執(zhí)行情況和預算控制業(yè)績，但其會計信息使用者群體卻并未表明是否包含社會公眾。第二，會計信息的范圍欠缺，僅羅列了事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行，并未提及事業(yè)單位的運行情況（運行成本等）和現金流量情況。第三，事業(yè)單位主要是以政府職能、社會服務為宗旨，不以盈利為目的組織，應當接受各社會方面的監(jiān)督，然而，事業(yè)單位會計目標中關于會計信息使用目的只提到了幫助會計信息使用者進行社會管理、做出經濟決策。

（二）會計要素定義不夠科學

我國《事業(yè)單位會計準則》規(guī)定事業(yè)單位會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用。第一，支出或者費用會計要素無論是從外延還是內涵來看，都無法滿足現有事業(yè)單位日益復雜的業(yè)務需求，因此，應對該會計要素進行修正，將支出或者費用要素改為費用。第二，隨著市場經濟的發(fā)展，事業(yè)單位在完成事業(yè)計劃的同時，也參與市場競爭，為社會提供產品和服務，實現效益最大化。因此，只要事業(yè)單位所能控制的，能以貨幣計量的，或者能給事業(yè)單位帶來經濟利益的經濟資源，都可稱作資產，這樣更能反映國有資產增減變動的真實情況。

（三）計量屬性含糊不清

《事業(yè)單位會計準則》關于資產的計量屬性的表述是“事業(yè)單位的資產應當按照取得時的實際成本進行計量?！薄ⅰ皼]有相關憑據、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產應當按照名義金額入賬?！标P于負債的計量屬性的表述是“事業(yè)單位的負債應當按照合同金額或實際發(fā)生額進行計量?！蔽覀兛梢詫①Y產的計量屬性總結為歷史成本和名義金額，負債的計量屬性總結為歷史成本。但《事業(yè)單位會計準則》的表述確實含糊不清，并未明確指出資產和負債分別可采用的計量屬性種類。

國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）制定的國際公共部門會計準則（IPSASs）、FASAB和GASB等政府會計準則制定機構發(fā)布的概念公告，都提出了歷史成本以外的計量屬性，IPSASB認為對所有資產和負債運用單一的計量基礎不能為使用者提供最相關的信息，因此，IPSASB規(guī)定資產的計量屬性包括歷史成本、市場價值、重置成本、銷售凈價和使用價值，負債的計量屬性包括歷史成本、市場價值、解除成本、假設價格和履行成本；FASAB規(guī)定會計要素可采用的計量屬性包括歷史成本、現行市價、現行成本、可實現凈值和未來現金流量現值；GASB要求不同的會計要素采用不同的計量屬性，包括公允價值、可變現凈值和現值等。

與《基本準則》的規(guī)定以及國際上政府可采用的計量屬性相比，《事業(yè)單位會計準則》認可的計量屬性種類明顯不夠全面，過于單一，無法滿足當前市場經濟發(fā)展對事業(yè)單位會計核算的要求，與國際會計準則關于計量屬性的規(guī)定偏離。

（四）報告體系不完整

第一，決算報告沒有單獨列示。決算報告主要反映與預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映會計主體預算收支的年度執(zhí)行結果，決算報告與財務報告混同，使得決算報告使用者無法明確區(qū)分預算會計信息與財務會計信息，不利于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理。第二，沒有反映主體現金流入流出情況的現金流量表。喬春華（2009）建議事業(yè)單位增編現金流量表。李強（2012）指出增設事業(yè)單位現金流量表非常必要，因為現金流量表能將支出、收入和資產、負債、凈資產的增減變化結合起來反映資金取得的來源和資金流出去向的具體項目，說明其變動原因，對收入支出表和資產負債表起到補充說明的作用?，F金流量表可幫助事業(yè)單位會計信息使用者了解和評價事業(yè)單位現金流動情況，有利于提高其資金使用效率，此外，還可以依據現金流量表分析事業(yè)單位未來的資金需求，并據此預測未來現金流量。鑒于現金流量具有的不可替代的重要作用，會計報表中應當具備現金流量表，然而，《事業(yè)單位會計準則》并沒有要求事業(yè)單位編制該表。

四、事業(yè)單位遵循政府會計準則的建議

（一）事業(yè)單位將適用政府會計制度

為了加快建立健全政府會計核算標準體系，統(tǒng)一現行各類行政事業(yè)單位會計標準、夯實編制權責發(fā)生制財務報告和全面反映運行成本的核算基礎，財政部會計司特制定了適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度，并于2016年8月1日發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，征求意見稿總說明第一條明確說明“為了規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算，保證會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》、《政府會計準則——基本準則》和國家其他有關法律、行政法規(guī)，制定本制度。”第二條明確指出“本制度適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位”?？梢娂磳⒄桨l(fā)布的《政府會計制度》是為了構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核算標準體系，為了規(guī)范行政單位和事業(yè)單位的會計核算而制定的，行政單位和事業(yè)單位都將適用政府會計制度，《政府會計制度》正式發(fā)布以后，《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》都將廢止。

（二）《基本準則》比《事業(yè)單位會計準則》更先進

雖然《基本準則》并不完美，較國際發(fā)達國家的政府會計準則或者概念公告仍存在需進一步改進的地方，但卻比《事業(yè)單位會計準則》更為先進。首先，財務會計與預算會計兩種機制并行，在同一會計核算系統(tǒng)中實現財務會計和預算會計雙重功能，這樣在完善預算會計功能基礎上，強化財務會計功能，可以更加完整地反映事業(yè)單位會計信息，更符合事業(yè)單位的會計核算特點。GASB就要求美國的州和地方政府將政府性活動和政府的商業(yè)性活動分別報告。其次，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現制，兼顧了當前實際情況和長遠改革方向的制度安排，使得事業(yè)單位會計核算既能反映預算收支等預算管理所需信息，又能反映資產、負債、運行成本等財務管理所需信息。再次，會計目標更加明確、對各會計要素定義更科學且計量屬性非常清晰。最后，適度分離決算報告和財務報告功能，可以全面反映事業(yè)單位會計主體的預算執(zhí)行信息和財務信息。

（三）事業(yè)單位具備遵循《基本準則》的可行性

《基本準則》第二條明確規(guī)定了該準則的適用范圍，即“本準則適用于各級政府、各部門、各單位。前款所稱各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位?！笔聵I(yè)單位屬于其中的“與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預算撥款關系的事業(yè)單位”范疇，在可使用政府會計準則的范圍之列，具備使用《政府會計準則——基本準則》的可行性。

鑒于《基本準則》從諸多方面表現出的科學性、先進性，以及事業(yè)單位具備遵循《基本準則》的可行性，并且事業(yè)單位按照政府會計準則的要求進行會計核算，不僅可以彌補原來的諸多不足，還可以同時滿足事業(yè)單位預算會計和財務會計的需求，使事業(yè)單位會計核算工作實現新突破，因此，建議事業(yè)單位會計核算工作遵循《基本準則》的規(guī)范。

[1]戚艷霞，張娟，趙建勇.我國政府會計準則體系的構建〔J〕.會計研究,2010（08）.

[2]張曾蓮，高璟杰.《政府會計準則—基本準則》的文本分析與實施建議〔J〕.會計之友,2016（13）.

[3]張月玲，李真等.《政府會計準則——基本準則》的主要創(chuàng)新分析與實施建議〔J〕.財務與會計,2016（07）.

[4]戚艷霞.美國政府與非營利組織基金會計模式及對我國的啟示〔J〕.財會通訊,2006（06）.

[5]丁鑫，荊新.我國政府會計目標的定位〔J〕.財務與會計,2010（10）.

[6]喬春華.《事業(yè)單位會計準則》設計的若干問題探析〔J〕.會計之友,2009（11）.

◇作者信息：長江大學管理學院

◇責任編輯：劉家慶

◇責任校對：劉家慶

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1004-6070（2017）10-0021-06