■//李小娟 翟路萍

基于新審計報告準則的CPA披露無效信息的動因分析

■//李小娟 翟路萍

文章闡述了新審計準則的實施背景，界定了無效信息的概念，從五個方面分析了新準則背景下注冊會計師可能披露無效信息的動因，并給出預防注冊會計師披露無效信息的解決對策，以期能夠為預防無效信息的披露提供適當參考。

新審計報告準則 無效信息 CPA

2016年年末對于資本市場及會計師事務所而言，最重磅的消息莫過于新審計報告準則的發(fā)布。該準則明確要求，日后在對上市公司出具的審計報告中須增加審計的關鍵事項部分，用以披露審計工作中的重點、難點等信息，并要求注冊會計師說明某事項歸于關鍵審計事項的原因以及審計人員對于該事項的審計過程。該準則僅適用于上市實體的審計業(yè)務，新審計報告準則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行的審計業(yè)務中執(zhí)行，自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位。

審計報告準則之所以做如此大的改革和變動，主要基于兩方面的原因：一是為了與國際審計準則接軌；二是為了滿足資本市場發(fā)展對決策信息高質量的要求。新發(fā)布的審計報告準則要求CPA在審計報告中溝通關鍵審計事項，以此來增加報告的信息含量和決策相關性，進一步降低信息不對稱給報表使用人帶來的影響。審計報告改革的初衷和本意毋庸置疑，但在具體執(zhí)行過程中，出于這樣或那樣的原因，CPA未必能夠很好的落實新的審計報告準則要求，導致提供的關鍵審計事項信息可能是無效的，本文主要從動因的角度去探討無效信息的形成及其防范措施。

一、無效信息的界定

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱第1504號準則）中將關鍵審計事項界定為：關鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項?；诖?，本文界定的無效信息主要包括以下三種情況：一是指注冊會計師披露的事項對本期財務報表審計而言并不是最重要的；二是指CPA披露的事項雖然是重要的，但是有所遺漏且遺漏信息是關鍵的；三是CPA故意隱瞞重要事項，并未給財務報表使用人提供決策所需的高質量相關信息。以上三種情況中任何一種出現(xiàn)，都被定性為決策無效信息。

二、CPA披露無效信息的動因分析

（一）滿足遵守準則的形式需要

審計準則是審計人員的執(zhí)業(yè)行為標準，對審計人員而言是硬性約束，它是衡量審計工作好壞的標尺，任何審計人員都不會明顯違背準則去執(zhí)行審計業(yè)務。新的審計報告準則已明確要求CPA需要在審計報告中溝通關鍵審計事項，如果CPA擅自不予披露，顯然違背了審計準則的要求，在行為上導致過失，并由此而承當相應的法律責任。沒有CPA會公開與審計準則作對，審計準則提出的要求必須滿足，在實質上難以達到要求時，形式上的滿足就成為必然選擇，因此，某些CPA可能會濫竽充數(shù)，用并不是重要的審計事項冒充重要審計事項并堂而皇之的披露在審計報告中，以此達到審計準則的要求。

（二）CPA自我證明審計質量，追求寧多毋少的心理需求

新頒布的《第1504號審計準則》中，定義關鍵審計事項時有這樣一個限定語，即“注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為……”，也就是說，對于關鍵審計事項的確定，審計準則中并沒有給出明確的標準，只是在準則條文中提出了具體要求，從原則上進行指導，關鍵審計事項的確定最終依據(jù)的還是注冊會計師的職業(yè)判斷，這就給了審計人員很大的操縱空間。有些好大喜功的審計人員，難免會在職業(yè)判斷時有失偏頗，追求多多益善的心里，只要在準則要求范圍內，屬于重要審計事項的都盡量披露，這樣就可以證明自己做了很多審計工作，拿到了充分的審計證據(jù)，認為審計質量是可以信賴的，由此導致審計報告中披露了過多的無效信息，影響報表使用人的判斷和決策。

（三）追求公眾確認，提升CPA信譽度的需要

在資本市場上，信息是不對稱的。作為財務報表的使用人，永遠無法在第一時間內知道企業(yè)已經發(fā)生過什么，將來還會面臨哪些不確定性和風險。報表使用人在對一家上市公司做各種決策時，主要依據(jù)的就是上市公司經審計后對外公開披露的財務報表及審計報告，尤其是審計報告承載的信息，對于報表使用人而言，更是一種深深的信賴與依靠?？陀^地講，按照新發(fā)布的審計報告準則要求，CPA在審計報告中披露的信息越多，財務報表使用人知道的就越多，就越有利于報表使用人做出更加合理的決策，報表使用人對CPA的信任度就越高?？蛇@些必須建立在一種假設基礎之上，那就是CPA披露的都是有效信息，反之，則可能適得其反，誤導使用者做出錯誤的決策?？捎捎谛畔⒌牟粚ΨQ性，報表使用人別無選擇，無論CPA在審計報告中披露了什么信息，都只能選擇相信。因此，某些審計人員就會利用這種信息不對稱，披露更多的無效信息，以追求公眾的確認，提升自身的信譽度。

（四）與治理層合謀，串通舞弊的需要

在《第1504號準則》中明確規(guī)定，CPA披露的關鍵審計事項需從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。這里為關鍵審計事項界定了選擇范圍，即必須在二者溝通過的事項中選取，這就為二者合謀提供了機會。如果出于利益動機或為了達到某種不可告人的目的，CPA與治理層勾結在一起串通舞弊，故意隱瞞關鍵審計事項不予披露或披露的關鍵審計事項不全面，此種情況報表使用人很難發(fā)現(xiàn)，致使披露的信息質量不高且不相關，屬于本文界定的無效信息。

（五）追求經濟利益，提高審計收益的需要

CPA提供的審計鑒證業(yè)務不是免費的，是有成本和效益權衡的。有的事務所在確定審計部門業(yè)績考核及項目經理年終獎金時，會以所審計的項目所收取的審計費用的一定比例為基礎進行獎勵，這就給了CPA追逐更大經濟利益的動力空間。目前，我國的審計收費還不是很科學合理，實務中看業(yè)務多少來定審計費用大小的情況還很多。理論上，審計過程越復雜，審計成本越高，審計收費自然也就越多，正是由于這種邏輯關系存在，CPA在審計報告中披露的關鍵審計事項越多，就可以證明審計的過程越復雜，審計工作量越大，自然就有機會在本次審計業(yè)務中追加額外審計費用或在下一次審計業(yè)務中向被審計單位索取更多的審計回報，追逐更大的經濟利益。

三、防范CPA披露無效信息的措施

（一）提高CPA對新審計報告準則的認識，領會新準則的真正用意

新準則一旦通過審核并公開發(fā)布，就會要求符合條件的資本市場相關主體立即實施，審計人員根本沒有認真學習和消化的時間，匆忙應對期間，難免會產生應付的現(xiàn)象，注重形式而忽略了內涵。為此，可以要求事務所在按新的審計報告準則執(zhí)業(yè)前，通過采取集中學習、討論、培訓考核等方式，提高CPA對新審計報告準則的理解與認識，領會準則變化的真正用意，只要CPA在心里上完全接受了新的審計準則，執(zhí)業(yè)時自然會嚴格遵守，不敢逾越。

（二）“內外”共治，嚴格審計質量控制要求，杜絕或減少CPA的投機行為

某些審計人員披露關鍵審計事項時貪多的心里是不可取的，也是不能姑息的，CPA以過多的無效信息去證明自身的審計質量的做法是一種投機行為，鑒于此，相關部門及事務所應采取有效措施加以減少或杜絕。從事務所內部質量控制來講，必須嚴格執(zhí)行組外復核要求，業(yè)務部門經理及質控部門在做工作底稿復核時，要關注CPA擬在審計報告中披露的關鍵審計事項的相應情況，特別要注意這些事項是否都構成關鍵審計事項，從而抑制CPA的投機行為；從行業(yè)監(jiān)管外部機構而言，注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等有關部門也需加大對新準則執(zhí)行整體情況的檢查力度，要特別關注審計報告中披露的關鍵審計事項，以此減少審計人員的投機心理。

（三）提醒報表使用人對審計報告的合理使用，不要過分的依賴報告披露的信息

財務報表使用人是審計報告的主要使用者，這些使用者既包括企業(yè)的債權人、股東及潛在的中小投資者，也包括銀行、證券公司、政府監(jiān)管部門等。其中，每一位使用人使用審計報告的目的都不盡相同，但有一點是共性的，那就是他們所依據(jù)的信息都是一致的。過分的依賴審計報告披露的信息，忽略對審計作用的正確認識，誤以為CPA就是被審計單位財務報表的保證人，這些認識和想法對財務報表使用人產生的影響是有害的，甚至是致命的。由于審計的固有限制以及CPA自身職業(yè)判斷的失誤，客觀上都可能導致CPA披露的信息是無效的，就更別說CPA主觀上的故意為之了。為此，有必要加大宣傳力度，通過媒體報道、CPA審計知識宣講、標語提示等方式，提醒報表使用人合理使用審計報告，正確認識CPA在審計中所起到的鑒證作用，CPA只是報表的鑒證人而絕非保證者。

（四）加大監(jiān)管力度與違規(guī)懲罰力度，追究連帶責任

與違規(guī)收益相比，違規(guī)成本較低也是導致CPA違背審計職業(yè)道德，出具虛假審計信息的重要原因之一。獨立性是審計工作的靈魂，注冊會計師職業(yè)道德守則中要求審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中必須保持形式上和實質上的獨立，否則審計工作質量將無法得到保證。可實際執(zhí)行審計業(yè)務時，形式上的獨立尚且不容易做到，就更別提實質上的獨立。從過去發(fā)生的上市公司財務舞弊案件中不難發(fā)現(xiàn)，CPA與被審計單位基本都是串謀在一起，故意舞弊，這背后最主要的原因就是利益驅動。因此，CPA與治理層如果出于利益動機或其他目的故意披露無效信息，很難在第一時間內被外界所知，這就需要有關部門加大監(jiān)管力度，一旦舞弊屬實，在各自進行相應處罰的基礎上，更應該追究連帶責任，在現(xiàn)有的基礎上，加大處罰力度，以儆效尤。

（五）構建“三位一體”的聯(lián)防機制，防范虛假審計收費

被審計單位、會計師事務所以及相應的監(jiān)管機構應該聯(lián)合在一起，構建“三位一體”的聯(lián)防機制，共同努力，才能從根本上起到防范虛假審計收費的作用。從被審計單位角度看，應慎重選擇會計師事務所，通過比對、篩選甚至在可行的條件下，采用公開招標的方式，綜合衡量，做出最優(yōu)選擇，切忌不加甄選，以管理層某些人的個別好惡為準，盲目加以選擇的行為；從會計師事務所角度看，應繼續(xù)加大后續(xù)教育的力度，采取研討會、主題報告會等多種形式，提升審計人員的誠信意識，實事求是，公平合理收取審計費用；從監(jiān)管機構角度看，加大同業(yè)互檢力度，利用調研、詢問等形式，經常進行橫向比對，從整體上進行監(jiān)控，防止惡意收費行為的發(fā)生。

[1]財政部.注冊會計師中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項〔S〕.2016-12-23.

[2]楊毅.新審計報告準則發(fā)布〔N〕.金融時報，2016-12-29.

◇作者信息：河北金融學院會計系

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

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