■//盧 藝 聶新軍 楊秀文 張群聲 鄒維導(dǎo)

審計全覆蓋的創(chuàng)新實踐和改進研究
——以國企審計為例

■//盧 藝 聶新軍 楊秀文 張群聲 鄒維導(dǎo)

審計全覆蓋是新形勢下完善審計制度的重要任務(wù)，也是審計機關(guān)全面履行審計職能的必然要求。本文以G省省屬國企審計為案例背景，從審計戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，以審計計劃、審計實施和審計報告及結(jié)果反饋為主線探討審計全覆蓋創(chuàng)新的理論和實踐，并結(jié)合當(dāng)前審計制度改革形勢提出針對性的改進建議，完善審計全過程的審計資源有效配置和審計管理有效運行。

審計全覆蓋 蛛網(wǎng)式計劃管理 審計倒逼機制

一、審計全覆蓋形勢及其要求

審計全覆蓋是審計機關(guān)全面履行審計監(jiān)督職責(zé)的前提，是提高審計監(jiān)督層次和水平的重要途徑。2015年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》明確了審計全覆蓋的目標(biāo)要求、具體內(nèi)容及實現(xiàn)途徑。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，全國大概有250萬個潛在被審計單位，而目前每年全國各級審計機關(guān)開展審計的單位有10萬個左右,以會計年度為審計周期，審計機關(guān)完成任務(wù)率僅為4%。審計資源短缺是常態(tài)，單純依賴增加審計人員編制、大規(guī)模調(diào)用內(nèi)部審計、社會審計人員等主要靠“汗水”的資源配置方法顯然難以持續(xù)，單純依賴審計人員長期超負荷的作業(yè)模式也不利于可持續(xù)發(fā)展。審計全覆蓋更要依靠理論和實踐的有效創(chuàng)新。本課題組認為，審計全覆蓋本質(zhì)上是科學(xué)、合理并行之有效的審計資源配置、管理和成果應(yīng)用的創(chuàng)新動態(tài)和持續(xù)改善的過程。

二、審計全覆蓋的現(xiàn)狀、問題及其原因分析——以G國企審計為例

為摸清審計全覆蓋的實施現(xiàn)狀和存在問題，本課題組對G省21個地市審計機關(guān)2014-2016年開展國有企業(yè)審計情況進行了問卷調(diào)查。結(jié)果顯示，以國企審計為例的審計全覆蓋在實踐中仍存在資源整合不充分、計劃安排不夠科學(xué)，沒有進行有效的審前、審中與審后等綜合統(tǒng)籌等問題，導(dǎo)致部分地區(qū)的審計機關(guān)對國企審計全覆蓋未取得較為滿意的效率與效果。本次調(diào)查的部分結(jié)果摘錄如下：

（一）G省國企審計全覆蓋開展調(diào)查問卷及分析結(jié)果

1.審計全覆蓋開展情況

（1）省屬國企層面。截至2016年10月，G省省屬國企30戶，其中省國資委監(jiān)管20戶，資產(chǎn)總額超1.2萬億元，歸屬于母公司的所有者權(quán)益超3000億元。2009年4月省審計廳向省政府報送《G省審計廳關(guān)于加強省屬國有企業(yè)審計監(jiān)督的請示》并獲批復(fù)，正式啟動有計劃的國企輪審。截至2016年10月，完成18戶企業(yè)集團審計工作（審計資產(chǎn)總額占國資委監(jiān)管G省屬國企資產(chǎn)總額96%），預(yù)計2016年年底可以完成為期6年的第一輪國企審計全覆蓋工作。

（2）各地市國企層面。截止2016年10月，G省各地市各級國有企業(yè)總資產(chǎn)超3萬億元，但地區(qū)分布不平衡。根據(jù)問卷結(jié)果，各地市審計部門對國企審計未形成經(jīng)常性制度，難以有效實現(xiàn)審計全覆蓋。其中12個地市審計局反映對企業(yè)基本情況和重大風(fēng)險未能摸清，難以全面履行審計監(jiān)督職責(zé)。

2.審計內(nèi)容和覆蓋方式

（1）在審計內(nèi)容和類型方面，調(diào)查顯示，其中國企領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計和企業(yè)財務(wù)收支審計占主導(dǎo)，占比分別為39%和33%，共計達72%;專項審計占12%，政府交辦審計占10%，其他審計占6%。

（2）從審計方式看，現(xiàn)場審計仍是企業(yè)審計項目的主要方式，占比近90%；送達審計（占比共13.62%）在某些地市開始試行并取得較好效果。

（3）在項目組織方式上，各地市審計機關(guān)開展企業(yè)審計項目主要由審計機關(guān)人員承擔(dān)，審計機關(guān)人員完成的項目占全部項目比例超過70%，審計機關(guān)牽頭中介機構(gòu)參與的占26%，全部委托中介機構(gòu)的僅占1.3%。。

3.審計結(jié)果公開與審計整改

（1）在審計結(jié)果公開方面，調(diào)查顯示，各地市國企審計結(jié)果公開程度偏低，全部公開的為0個單位，部分公開的為12個單位，占比57%；不公開的為9個單位，占比43%。

（2）在審計整改和結(jié)果應(yīng)用方面，通過對調(diào)查問卷中各單位整改問題類別進行進一步分析，結(jié)論是：80%的審計項目對企業(yè)審計整改大多停留在審出什么就整改什么的“治標(biāo)”層次，未能達到“落實審計決定”、“完善機制”、“責(zé)任追究”、“案件移送查出”的“標(biāo)本兼治”層次。

（二）當(dāng)前國企審計全覆蓋存在的問題及其原因

調(diào)查結(jié)果顯示，資金和人力資源配置不足（37%）是國企審計全覆蓋最突出的問題，項目安排不科學(xué)（22%）、組織方式和技術(shù)方法不足（30%）是影響國企審計全覆蓋的重要因素，導(dǎo)致審計覆蓋率低，審計深度不足，無法全面有效揭示企業(yè)和政府的監(jiān)管存在，審計風(fēng)險較大。

三、國企審計全覆蓋理論創(chuàng)新與實踐探討

（一）審計全覆蓋理論創(chuàng)新的總體思路

任何系統(tǒng)都是一個有機的整體，系統(tǒng)中的各要素不是孤立存在的，它總是同一定的環(huán)境發(fā)生聯(lián)系和關(guān)系。審計全覆蓋實際就是審計主體和客體在一定環(huán)境中的資源整合的系統(tǒng)過程。以國企審計為例，國家審計機關(guān)和審計人員是主體，國有企業(yè)及其經(jīng)營管理活動是客體，審計過程必須基于現(xiàn)有的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境開展。

（二）審計全覆蓋的創(chuàng)新實踐和實現(xiàn)路徑

課題組進一步優(yōu)化國企審計全覆蓋戰(zhàn)略部署，以事前、事中和事后審計監(jiān)督全覆蓋為主線，對審計覆蓋范圍、審計覆蓋內(nèi)容和審計覆蓋方式等方面推進創(chuàng)新變革，重點內(nèi)容包括推動審計全覆蓋長效信息機制的建立；在技術(shù)上開發(fā)了蛛網(wǎng)式審計計劃管理系統(tǒng)以統(tǒng)籌優(yōu)化審計資源配置系統(tǒng)；進一步強化審計過程管理和成果應(yīng)用機制，旨在提高審計全覆蓋的效率和效果。

1.建立長效的信息交流機制：審計覆蓋前移至監(jiān)控

建立健全與國家治理現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督體系，應(yīng)發(fā)揮國家審計的免疫系統(tǒng)功能，其目的之一是要獲得健康、持續(xù)發(fā)展的被審計單位，促進各項重大政策落地，推動經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。審計全覆蓋監(jiān)控（monitor），需要審計機關(guān)事前、事中和事后全方位“盯盤”，并適時做出有效應(yīng)對。審計覆蓋范圍必須前移，通過建立長效的信息交流機制，從而實現(xiàn)對審計風(fēng)險源頭的監(jiān)控，并提升審計效率。

（1）企業(yè)風(fēng)險分析的數(shù)字化模式。在G省國企審計全覆蓋實踐中，審計部門加強了與省國資監(jiān)管部門工作聯(lián)系，企業(yè)數(shù)據(jù)和信息交換機制逐步完善，并通過數(shù)字化審計建立企業(yè)風(fēng)險評估機制，實現(xiàn)信息系統(tǒng)層面和財務(wù)報表層面的數(shù)字化分析模式。

（2）建立在線聯(lián)網(wǎng)審計機制。利用在線聯(lián)網(wǎng)審計技術(shù)，實時采集大型企業(yè)集團的財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并實行數(shù)據(jù)間比對，通過數(shù)據(jù)集成獲取宏觀層面的信息。更重要的是，可以實行審計方法和經(jīng)驗的科學(xué)管理，并就企業(yè)發(fā)生的實時預(yù)估風(fēng)險，與企業(yè)管理人員進行交流，以防范風(fēng)險的擴大。

2.蛛網(wǎng)式審計計劃管理系統(tǒng)：“打撈”重點審計項目

（1）模型構(gòu)建及說明。審計計劃管理是審計機關(guān)落實審計全覆蓋的重要環(huán)節(jié)，項目計劃安排的科學(xué)性和合理性，直接決定審計全覆蓋的實施效果。在建立審計信息庫的基礎(chǔ)上，我們初步構(gòu)建嵌入式審計系列模型及評價指標(biāo)體系，即以蜘蛛網(wǎng)形式構(gòu)建審計計劃管理模型。以網(wǎng)格形式代表各級政策要求，以觸角形式代表審計部門的職能范圍的延伸，兩者通過觸點的形式分層次多角度“嵌入”。觸點的共振效應(yīng)選擇性“打撈”重點審計項目，強化審計職能“嵌入”政策運行的全過程，從而增強了審計項目選擇的科學(xué)性和有效性。在蛛網(wǎng)式計劃管理系統(tǒng)（模型）中，網(wǎng)狀外圍分布按照現(xiàn)有審計機關(guān)的職能類別分布，如財政、金融、企業(yè)等，內(nèi)部疊加的同心圓為國家和各地出臺的政策，從外圍到內(nèi)部分別按照國家、省級、市級等行政級別劃分，并根據(jù)政策所涉及的資金、權(quán)利、責(zé)任、風(fēng)險、實施進度等參數(shù)比重構(gòu)建不同的傾斜度。政策因素與審計職能的交集成為觸點，觸點是引發(fā)蛛網(wǎng)發(fā)生震動的必要條件，而震動的強弱則代表審計計劃實施的可行性。觸點引發(fā)的強弱與政策的級別、影響范圍以及重要程度密切相關(guān)，會直接觸發(fā)審計相關(guān)職能的關(guān)注。實踐中可以基于數(shù)據(jù)庫環(huán)境下通過計算機仿真和可視化技術(shù)實現(xiàn)。

（2）蛛網(wǎng)式計劃管理系統(tǒng)關(guān)鍵技術(shù)之一是基于政策環(huán)境和審計職能履行的要求，對相關(guān)政策目標(biāo)進行有效分解。將各類型的政策目標(biāo)導(dǎo)向和任務(wù)類別按照審計的職業(yè)特點和專業(yè)要求進行分解，使政策目標(biāo)可以量化，有利于確定審計周期和審計方法，審計目標(biāo)和重點內(nèi)容也實現(xiàn)從政策宏觀層面到監(jiān)督的微觀層面的轉(zhuǎn)變。

（3）蛛網(wǎng)式計劃管理系統(tǒng)關(guān)鍵技術(shù)之二是建立政策執(zhí)行效果評估體系，并結(jié)合審計資源統(tǒng)籌安排審計項目。政策執(zhí)行效果評估是基于審計專業(yè)的技術(shù)方法和手段，對相應(yīng)的政策的檢查、判斷和評價，其評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)別于傳統(tǒng)審計以財務(wù)指標(biāo)、合規(guī)性指標(biāo)為主的審計評價標(biāo)準(zhǔn)。

3.審計資源配置系統(tǒng)：實現(xiàn)覆蓋內(nèi)容與審計資源有效對接

為解決有限的審計資源如何合理分配問題，我們探索提出了國企審計資源配置模型。該模型將企業(yè)風(fēng)險數(shù)據(jù)與審計判斷結(jié)合起來，其中：縱軸為企業(yè)風(fēng)險等級，其計算綜合考慮企業(yè)所處行業(yè)、政策、法人治理、業(yè)務(wù)規(guī)模、財務(wù)數(shù)據(jù)、內(nèi)部控制等指標(biāo)，企業(yè)風(fēng)險等級越高，風(fēng)險越大，需配置的審計資源就越多；橫軸為審計經(jīng)驗風(fēng)險等級，其數(shù)值取決于以往審計結(jié)果和經(jīng)驗，審計經(jīng)驗越足、以往審計發(fā)現(xiàn)問題越少，風(fēng)險越小，需配置的審計資源就越少。

4.審計過程管理：引導(dǎo)審計對象自我保健

完善審計制度的總體目標(biāo)是建立健全有利于依法獨立行駛審計監(jiān)督權(quán)的審計管理體制，審計不再是簡單的事后監(jiān)督，審計機關(guān)和審計人員探索以事前與事中建設(shè)者身份引導(dǎo)審計領(lǐng)域各利益相關(guān)者建立一種新型的合作關(guān)系。審計全覆蓋只是手段，審計對象健康可持續(xù)發(fā)展才是目標(biāo)。從審計覆蓋效果考察，在審計過程中應(yīng)該注重引導(dǎo)審計對象進入自我保健模式。如G省審計廳探索分小組組長負責(zé)制、二級以下企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人現(xiàn)場溝通制等多種形式的溝通協(xié)調(diào)途徑，營造良好的審計氛圍，引導(dǎo)被審計單位自查自糾，強化自我保健功能。

5.建立審計倒逼機制：促進審計對象行為規(guī)范化

加強對審計成果的提煉和綜合應(yīng)用。深入分析企業(yè)經(jīng)營過程存在的問題和風(fēng)險，從更高層次揭示政策、體制、機制方面問題，并以審計要情要目、企業(yè)審計專報、審計情況簡報等形式向各級政府及時反映，為宏觀經(jīng)濟決策提供依據(jù)。

（1）逐步推進國企審計結(jié)果公開?；趪髮徲嫷奶厥庑?，審計結(jié)果公開難以一步到位，可以選擇部分項目審計結(jié)果逐步公開，特別對于國企內(nèi)控不健全導(dǎo)致的管理問題，應(yīng)該以公開審計結(jié)果的形式調(diào)動社會公眾的監(jiān)督力量，國企審計與社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督聯(lián)動，提升審計影響力。

（2）明確國企法人代表作為國企審計整改第一責(zé)任人，切實抓好審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作，整改報告逐步推進公開，加強社會公眾與輿論對審計整改的監(jiān)督力度。對重大決策部署審計發(fā)現(xiàn)的問題，各級審計部門應(yīng)建立整改檢查跟蹤機制，對整改不力，屢審屢犯的問題，應(yīng)協(xié)同相關(guān)部門對有關(guān)人員予以問責(zé)。推進審計整改閉環(huán)管理，著力解決審計發(fā)現(xiàn)的普遍性、傾向性問題。

（3）充分發(fā)揮審計服務(wù)重大決策的功能。以國企專報、重要信息等的形式將審計結(jié)果上報各級領(lǐng)導(dǎo)，審計成果運用在更高層次揭示國企經(jīng)營的政策、體制、機制等方面的問題仍有待深化，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供參考。

四、新常態(tài)下審計全覆蓋持續(xù)改進的對策建議

新常態(tài)下審計全覆蓋始終處于動態(tài)創(chuàng)新和持續(xù)改進中，G省應(yīng)以審計機關(guān)省以下人、財、物統(tǒng)一管理為契機，采取有效措施，全面推進審計監(jiān)督全覆蓋的持續(xù)改進。

（一）優(yōu)化審計監(jiān)督全覆蓋戰(zhàn)略目標(biāo)定位

審計戰(zhàn)略目標(biāo)是審計活動的統(tǒng)率和指南，決定著審計主體的價值取向和工作思路，在審計活動中發(fā)揮著引領(lǐng)方向、規(guī)范過程的作用（劉家義2013）。審計監(jiān)督全覆蓋戰(zhàn)略定位于從“監(jiān)控”審計對象的健康狀況出發(fā)，審計關(guān)口前移，適時監(jiān)控審計對象的業(yè)務(wù)活動。

（二）加強審計全覆蓋計劃和審計資源管理

進一步發(fā)揮審計計劃部門的統(tǒng)籌和管理作用，強化審計計劃的調(diào)研、制定、落實、調(diào)整等，以全省審計計劃統(tǒng)一編制和下達為契機，提高計劃立項的統(tǒng)籌性、科學(xué)性和針對性。在組織保障的基礎(chǔ)上，審計計劃的編制需要結(jié)合年度計劃和長期戰(zhàn)略計劃，開發(fā)有效的計劃管理系統(tǒng)，提高計劃編制的效率。可以引入PDCA法則對課題組開發(fā)的蛛網(wǎng)式計劃管理系統(tǒng)和資源配置系統(tǒng)進行調(diào)整和優(yōu)化，審計全覆蓋計劃通過滾動實施而不斷完善。

（三）進一步加大審計結(jié)果公開力度，倒逼被審計單位制度建設(shè)

審計結(jié)果從僅限于向主管領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)部門報告，到向社會公眾部分公開到審計結(jié)果全部公開，推進公開透明的審計信息披露機制，推進審計結(jié)果的社會監(jiān)督機制建立，推動國企審計結(jié)果運用的公開化、規(guī)范化、法制化，從而倒逼被審計單位制度建設(shè)，最終實現(xiàn)被審計單位“自愈”的功效。

（四）全面推進審計職業(yè)化建設(shè)

新形勢下進一步完善國家審計制度，發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要功能，審計職業(yè)化建設(shè)將對審計全覆蓋的有效實現(xiàn)發(fā)揮重要支撐和保障作用。審計職業(yè)化建設(shè)應(yīng)重視中國特色的社會主義國家審計理論成果的應(yīng)用，考慮我國審計多樣性和區(qū)域以及審計項目的差異化，深入研究審計特殊性，并借鑒相關(guān)職業(yè)化模式的經(jīng)驗，逐步推進和完善。

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◇作者信息：廣東省審計廳企業(yè)審計處

華南師范大學(xué)會計學(xué)院

廣東省審計廳企業(yè)審計處

廣東省人防辦

廣東省審計學(xué)會，廣東省內(nèi)部審計中心

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

F239.41

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:1004-6070（2017）02-0063-04