■/喻 凱

淺析管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位中的應(yīng)用路徑

■/喻 凱

2016年底，財(cái)政部頒布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見稿，該征求意見稿對(duì)加強(qiáng)企業(yè)管理、激發(fā)企業(yè)的內(nèi)生動(dòng)力具有積極作用。行政事業(yè)單位應(yīng)大膽借鑒企業(yè)類管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引的思路，在本系統(tǒng)、本單位探索運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，同樣可以起到加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高機(jī)關(guān)運(yùn)行效率、增強(qiáng)公共服務(wù)能力的積極效應(yīng)。本文就如何借鑒管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引、探索行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)運(yùn)用新路徑做初步的探討。

管理會(huì)計(jì) 內(nèi)部控制 行政事業(yè)單位

一、行政事業(yè)單位探索運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)意義

管理會(huì)計(jì)立足于單位內(nèi)部管理，為內(nèi)部管理水平提升、實(shí)現(xiàn)單位綜合價(jià)值最大化提供智力支持。長(zhǎng)久以來我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)仍然停留在預(yù)算會(huì)計(jì)上，提供的信息難以為行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)與管理決策服務(wù)。當(dāng)前正在進(jìn)行的政府會(huì)計(jì)改革，主要著眼于完善行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算體系，構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“雙基”架構(gòu)，從而真實(shí)、全面、準(zhǔn)確的反映行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)綜合狀況，達(dá)到規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，補(bǔ)齊財(cái)務(wù)核算短板的目的。行政事業(yè)單位正式提出建立管理會(huì)計(jì)理念和構(gòu)想的比較少。但是，隨著新常態(tài)的不斷發(fā)展、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷繁榮，政府要履行受托責(zé)任，財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)行為要自覺接受公眾監(jiān)督，要求更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，因此管理會(huì)計(jì)中包含的“預(yù)算管理活動(dòng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本管控、長(zhǎng)中短期預(yù)測(cè)”等內(nèi)容，在行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)管理活動(dòng)中也有需求的必要性。基于此認(rèn)識(shí)，行政事業(yè)單位在構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)體系、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的同時(shí)，可以借鑒企業(yè)類管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引，積極構(gòu)建行政事業(yè)單位的管理會(huì)計(jì)體系，為政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范、提高公共服務(wù)質(zhì)量和效益等方面提供財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)智力支持。

二、行政事業(yè)單位探索運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的S W O T分析

行政事業(yè)單位探索如何運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，建立符合自身實(shí)際的運(yùn)行、作用、反饋體系，需要緊緊立足行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的新形勢(shì)和自身的特點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真籌劃，下面運(yùn)用SWOT工具進(jìn)行分析。

（一）優(yōu)勢(shì)（S）：預(yù)算管理積累了較多經(jīng)驗(yàn)

行政事業(yè)單位一直以來執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)制度，實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，主要會(huì)計(jì)要素是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，定期編制預(yù)決算報(bào)表。預(yù)算管理側(cè)重于收支行為，預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算是核心環(huán)節(jié)，對(duì)資金流動(dòng)情況比較敏感。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)整個(gè)財(cái)政預(yù)算管理環(huán)節(jié)、步驟都比較熟悉，也對(duì)預(yù)算管理的技術(shù)要求能夠比較熟練的掌握。近年來，隨著部門預(yù)算編制、國(guó)庫(kù)集中收付制執(zhí)行系統(tǒng)的信息化程度越來越高，預(yù)算編制的科學(xué)性、預(yù)算執(zhí)行的實(shí)時(shí)監(jiān)控也逐步完善起來，整個(gè)政府機(jī)關(guān)的預(yù)算機(jī)制有條不紊地運(yùn)行著，預(yù)算管理精細(xì)化水平程度逐步提高。可以說，行政事業(yè)單位財(cái)會(huì)人員積累的豐富預(yù)算管理經(jīng)驗(yàn)，為今后行政事業(yè)單位探索全面預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算等管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用奠定了優(yōu)勢(shì)。

（二）劣勢(shì)（W）：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息反饋存在短板，財(cái)務(wù)核算體系亟待建立健全

從傳統(tǒng)理念來看，政府等公共部門的活動(dòng)和目標(biāo)是非營(yíng)利性質(zhì)的。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上不需要進(jìn)行相對(duì)復(fù)雜的成本與收益對(duì)比，相應(yīng)的業(yè)績(jī)績(jī)效考評(píng)也不是很必要。因此從節(jié)約會(huì)計(jì)計(jì)量成本與簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實(shí)現(xiàn)制是比較適宜的。但是在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)之下，行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)雖然能夠體現(xiàn)政府當(dāng)期預(yù)算收支的平衡，但存在體制機(jī)制上的弊端，如不能客觀地反映財(cái)政資金的結(jié)余情況和預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果、成本信息的失真、隱形負(fù)債等，這不利于準(zhǔn)確反映政府的財(cái)政狀況，更不利于全面評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位管理者的工作績(jī)效，對(duì)真實(shí)全面反映政府財(cái)務(wù)狀況形成了體制障礙。此外，管理會(huì)計(jì)的成功運(yùn)用需要建立在真實(shí)、全面、完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)之上，如果缺少高質(zhì)量的數(shù)據(jù)支持，管理會(huì)計(jì)會(huì)陷入無源之水、無本之木的境地，無法施展統(tǒng)籌全面、協(xié)調(diào)各方的功能。

（三）機(jī)遇（O）：企業(yè)管理會(huì)計(jì)運(yùn)用積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，可供政府財(cái)會(huì)決策者參考

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，近年來，財(cái)政部在一些省市進(jìn)行了試點(diǎn)，2014年12月還頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出了路線圖和工作方案，明確指出原有收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，必須建立全面反映政府財(cái)務(wù)狀況的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。至此，政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面的改革步入了快車道，政府會(huì)計(jì)改革配套的具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南也需逐步出臺(tái)和實(shí)施。在這大好的發(fā)展機(jī)遇之下，行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)如何運(yùn)用詳細(xì)準(zhǔn)確的預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，為管理者當(dāng)局經(jīng)濟(jì)決策做好智力支持，有效防范政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成為迫切需要突破改進(jìn)的問題。此外，中興公司、中國(guó)兵器裝備集團(tuán)公司、中國(guó)電信等一大批國(guó)內(nèi)優(yōu)秀企業(yè)積累了豐富的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并取得了豐碩的成果，可為行政事業(yè)單位探索管理會(huì)計(jì)實(shí)踐提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。

（四）挑戰(zhàn)（T）：內(nèi)控缺失，資金使用失控

行政事業(yè)單位作為政府受托責(zé)任的履行者，肩負(fù)著提供公共服務(wù)、實(shí)現(xiàn)公共利益最大化的歷史使命。政府內(nèi)部控制機(jī)制缺失或運(yùn)行失靈、公共資金使用違法、績(jī)效低下及徇私舞弊、貪污腐敗等現(xiàn)象，是政府財(cái)會(huì)管理面臨的最大挑戰(zhàn)，但同時(shí)也是行政事業(yè)單位探索建立管理會(huì)計(jì)體系的內(nèi)生動(dòng)力。如果內(nèi)控機(jī)制缺失或者失效，必將造成財(cái)務(wù)信息的失真、資金使用違紀(jì)違規(guī)、經(jīng)濟(jì)秩序的混亂和政府決策的失誤，嚴(yán)重侵蝕到管理會(huì)計(jì)存在的基石，造成政府管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法有效運(yùn)轉(zhuǎn)、發(fā)揮管控作用。所以，建立行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體制要著力完善內(nèi)部控制機(jī)制，規(guī)范資金流動(dòng)閉環(huán)，構(gòu)筑財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范屏障，為積極運(yùn)用管理會(huì)計(jì)搭建穩(wěn)定、有序的運(yùn)行平臺(tái)。

三、行政事業(yè)單位探索運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的路徑設(shè)想

鑒于以上SWOT分析，建議行政事業(yè)單位實(shí)施管理會(huì)計(jì)的路徑為：以內(nèi)部控制為實(shí)施平臺(tái)，圍繞預(yù)算管理主線，突出政府運(yùn)行成本管控，全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、有效使用。具體可按以下路徑進(jìn)行設(shè)計(jì)構(gòu)建。

（一）以內(nèi)部控制為實(shí)施平臺(tái)

強(qiáng)化內(nèi)部控制是防范化解風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。近年來，政府體制內(nèi)一直都致力于內(nèi)部控制機(jī)制的健全完善，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度》等一系列措施相繼出臺(tái)，政府體制內(nèi)的內(nèi)控建設(shè)逐步建立健全，并得到了長(zhǎng)足的進(jìn)步和發(fā)展，初步厘清了思路、構(gòu)建了框架體系，為防范政府風(fēng)險(xiǎn)、提高政府經(jīng)濟(jì)決策科學(xué)化、規(guī)范化提供了制度保障。因此，構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系要充分利用已取得的改革成果，以內(nèi)部控制為實(shí)施平臺(tái)，在內(nèi)控機(jī)制的各個(gè)環(huán)節(jié)中嵌入管理會(huì)計(jì)的理念、工具和方式方法。如：借用內(nèi)控平臺(tái)，在預(yù)算管理環(huán)節(jié)，加強(qiáng)全面預(yù)算管理工具的使用，提高預(yù)算的科學(xué)性和約束力；在收支管理環(huán)節(jié)，運(yùn)用成本會(huì)計(jì)管理工具，加強(qiáng)成本管控，全面反映政府的負(fù)債和運(yùn)行成本；在資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)，運(yùn)用績(jī)效評(píng)價(jià)工具，對(duì)資產(chǎn)的使用情況進(jìn)行績(jī)效考評(píng)，促進(jìn)各單位提高資產(chǎn)使用的效益。

（二）圍繞預(yù)算管理主線

預(yù)算管理是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的重要組成部分,其所有業(yè)務(wù)都要通過預(yù)算管理系統(tǒng)銜接起來。因此，行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)要發(fā)揮預(yù)算管理的比較優(yōu)勢(shì)，必須緊緊圍繞預(yù)算主線來發(fā)揮作用。如：在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可采取零基預(yù)算、全面預(yù)算等工具細(xì)化定員定額標(biāo)準(zhǔn)，確保預(yù)算編制依據(jù)合理、內(nèi)容全面、程序規(guī)范、方法科學(xué)；在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可采取事前、事中、事后的控制，強(qiáng)化對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的分析，建立預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告制度，并按規(guī)定調(diào)整預(yù)算；在預(yù)算考核環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可采取KPI考評(píng)方法，側(cè)重對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)、定量指標(biāo)的考核，并將預(yù)算考核結(jié)果納入績(jī)效考核體系。

（三）突出政府運(yùn)行成本管控

政府運(yùn)行成本是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，受核算基礎(chǔ)限制，成本無法全面、真實(shí)反映。按照《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》的路線圖，政府運(yùn)行成本將成為下一步行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革涵蓋的內(nèi)容之一，通過解決補(bǔ)齊財(cái)務(wù)信息短板，全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，從而為政府績(jī)效、政府信用評(píng)級(jí)提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持。行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可運(yùn)用目標(biāo)成本法對(duì)新增的行政事業(yè)單位工作項(xiàng)目進(jìn)行成本管理，細(xì)化項(xiàng)目的成本構(gòu)成、擬定成本計(jì)劃、明確成本責(zé)任主體，督促各責(zé)任主體將承擔(dān)的項(xiàng)目成本控制任務(wù)落實(shí)到位。行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)也可運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)現(xiàn)有的行政事業(yè)單位存量工作項(xiàng)目進(jìn)行成本管理，通過收集參考市場(chǎng)數(shù)據(jù)提供同類型事務(wù)服務(wù)成本，對(duì)比找出成本差異，按照例外管理原則，對(duì)不利差異予以糾正，促進(jìn)政府機(jī)關(guān)降本增效，提升公共服務(wù)品質(zhì)，進(jìn)一步提高政府治理的績(jī)效水平。

（四）全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、高效使用

財(cái)政資金是行政事業(yè)單位現(xiàn)金流的主要來源，是履行職能、提供服務(wù)的物質(zhì)保障。行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)要加強(qiáng)財(cái)政資金管理，綜合運(yùn)用多種管理會(huì)計(jì)工具，全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、高效使用。行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可以運(yùn)用內(nèi)部授權(quán)審批、不相容崗位相分離、歸口管理等工具，構(gòu)建財(cái)政資金計(jì)劃、列支的安全通道；行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可以運(yùn)用財(cái)務(wù)電子軟件、財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心等信息化工具，健全賬務(wù)電子化處理程序，對(duì)支出行為制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，完善全電子程序化處理，減少人為干預(yù)和自由裁量權(quán)，保障財(cái)政資金規(guī)范使用；行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)可以運(yùn)用績(jī)效評(píng)價(jià)、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)法、平衡積分卡等考評(píng)工具，對(duì)財(cái)政資金使用情況進(jìn)行績(jī)效考評(píng)，并強(qiáng)化績(jī)效考核結(jié)果的運(yùn)用，直接反饋財(cái)政資金的安排源頭，發(fā)揮指揮棒的導(dǎo)向作用。

[1]財(cái)政部.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見稿〔S〕.2016-12-14.

[2]楊穎.淺議管理會(huì)計(jì)在內(nèi)部控制中的應(yīng)用〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2016（08）.

[3]黃毅敏.行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作改進(jìn)探索〔J〕.財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2012（06）.

◇作者信息：湖北省武漢市委辦公廳

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

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：1004-6070（2017）04-0045-03