■/謝 龍

芻議政府會(huì)計(jì)改革
——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）漫談

■/謝 龍

政府會(huì)計(jì)改革正在火熱進(jìn)行中，財(cái)政部于2016年7月形成并發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》，本文針對(duì)該征求意見稿的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置，對(duì)比行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的變化和創(chuàng)新，指出征求意見稿待商榷討論之處。

政府會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 征求意見稿

為了規(guī)范政府收支行為和會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，按照黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”重大改革舉措的精神，近年來(lái)，國(guó)家和財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》、《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等系列文件，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革進(jìn)入攻堅(jiān)期。在此背景下，財(cái)政部于2016年7月形成發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿），現(xiàn)就《征求意見稿》中待商榷部分提出自己看法。

一、《征求意見稿》的變化、創(chuàng)新

與現(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相比，《征求意見稿》的主要變化和創(chuàng)新有以下幾方面。

（一）實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)一

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系涵蓋了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政部門與事業(yè)單位會(huì)計(jì)，征求意見稿不再像之前分別制定行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，而是從會(huì)計(jì)科目、核算內(nèi)容和報(bào)表三方面將兩類機(jī)構(gòu)統(tǒng)一，為各行政和事業(yè)單位日常的會(huì)計(jì)核算和預(yù)算管理及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制統(tǒng)一了口徑，也為各級(jí)財(cái)政和政府部門編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并行

以往的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，雖要求應(yīng)當(dāng)將效益與本年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將效益與兩個(gè)或以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，以固定資產(chǎn)折舊等形式分期計(jì)入費(fèi)用，同時(shí)又要求在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)全額列支、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)借記基金科目，這兩者基本是矛盾的論述。究其根本原因，還是未真正按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但因?yàn)檎傤A(yù)算和財(cái)政撥款的顯著特征，政府會(huì)計(jì)主體卻又與企業(yè)有實(shí)質(zhì)差別，不可能完完全全僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，由此開啟了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的并行模式，既符合財(cái)政預(yù)算的需要，又踏出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”最堅(jiān)實(shí)的一步。

（三）實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的整合

基于上述統(tǒng)一行政部門與事業(yè)單位、并行預(yù)算

管理與財(cái)務(wù)核算的變化創(chuàng)新，《征求意見稿》重新整合了會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，這也是該意見稿的主要內(nèi)容。

表1 征求意見稿與行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度科目對(duì)比表

1.會(huì)計(jì)科目的變化對(duì)比?！墩髑笠庖姼濉窌?huì)計(jì)科目的變化主要基于整合行政部門和事業(yè)單位會(huì)計(jì)、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行核算、更全面反映行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、配合國(guó)家“營(yíng)改增”等方面的綜合考量。

第一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目?！墩髑笠庖姼濉坟?cái)務(wù)會(huì)計(jì)一級(jí)科目共74個(gè)，涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五類會(huì)計(jì)要素，比行政單位會(huì)計(jì)制度增加了40個(gè)，比事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度增加了26個(gè)，具體對(duì)比變化見表1。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)科目?！墩髑笠庖姼濉沸略鲱A(yù)算會(huì)計(jì)一級(jí)科目28個(gè)，涵蓋預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類會(huì)計(jì)要素。其中預(yù)算支出類的科目“上繳上級(jí)支出（7501）”對(duì)應(yīng)事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“上繳上級(jí)支出（5101）”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（7502）”對(duì)應(yīng)行政單位支出會(huì)計(jì)科目“撥出經(jīng)費(fèi)（5101）”和事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)科目“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出（5201）”。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表變化對(duì)比?！墩髑笠庖姼濉返臅?huì)計(jì)報(bào)表分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）兩部分，共七張報(bào)表，其中三張報(bào)表與之前的行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表相對(duì)應(yīng)，另外四張為新增報(bào)表，詳見表2。

表2 《征求意見稿》與行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度報(bào)表對(duì)比

二、《征求意見稿》待商榷完善之處

（一）固定資產(chǎn)分類

《征求意見稿》在“固定資產(chǎn)（1601）”科目的介紹中，沿用了行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的分類：即包括房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。但接著又說(shuō)明文物和陳列品的核算，通過(guò)“文化文物資產(chǎn)（1805）”科目核算，不通過(guò)“固定資產(chǎn)—文物和陳列品”核算。既然如此，固定資產(chǎn)又為什么包括“文物和陳列品”這一明細(xì)？還有，將家具、用具、裝具和動(dòng)植物劃為同一類，不知這之間有何“物以類聚”之特性？何況按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則，家具、用具、裝具需要計(jì)提折舊，而動(dòng)植物不需要計(jì)提折舊。

（二）專用基金的計(jì)提及使用

《征求意見稿》在“限定性凈資產(chǎn)（3001）”科目的賬務(wù)處理說(shuō)明中，指出根據(jù)規(guī)定從收入中提取基金并列入費(fèi)用，一般按照預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算收入計(jì)算提取金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等有關(guān)科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)—專用基金”，很明顯，此處的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”并非真正意義上的支出，而是虛列支出，這與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》總則第三條的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”相悖論。使用專用基金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”；并同時(shí)借記“限定性凈資產(chǎn)—專用基金”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”科目。不知此處的第二筆分錄金額是固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）總額還是固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）一個(gè)月應(yīng)計(jì)提折舊（攤銷）的金額，但不管是哪種金額，也均有矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，根本就不符合固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）的定義及特征；若為一個(gè)月應(yīng)計(jì)提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（1602）”科目所講述的“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會(huì)較大

由于現(xiàn)行行政事業(yè)單位按收付實(shí)現(xiàn)制核算，發(fā)生的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置及基本建設(shè)等資本性支出，已在實(shí)際支付時(shí)全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。在改為按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算后，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置及基本建設(shè)等資本性支出發(fā)生時(shí)借記相應(yīng)資產(chǎn)類科目，僅在折舊和攤銷時(shí)才列費(fèi)用，該費(fèi)用相對(duì)于購(gòu)置或構(gòu)建資產(chǎn)時(shí)支付的款項(xiàng)小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項(xiàng)收入費(fèi)用相抵后的余額會(huì)較大，尤其是開始實(shí)行按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的前幾年，在長(zhǎng)期資產(chǎn)構(gòu)建較多的單位甚是凸顯。

（四）預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表歸屬何處

按照一般理解，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制，決算報(bào)表（預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表）則是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)科目計(jì)算編制?！墩髑笠庖姼濉穼ⅰ邦A(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表”歸屬于“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表”的一部分，但“預(yù)算結(jié)余”本就屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)要素，通過(guò)加減調(diào)整計(jì)算出的“本期盈余”又屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目，所以此表應(yīng)是預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)換算調(diào)整的過(guò)渡表，為何劃入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表？

三、未盡之路

《征求意見稿》為加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)核算和管理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革提出了新思路和新方法，鋪墊出一條可行之路，但后續(xù)待解決問(wèn)題也紛至踏來(lái)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行核算的具體操作，是否應(yīng)由一名會(huì)計(jì)工作人員在同一張憑證完成兩種記賬模式？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)二者內(nèi)部的邏輯關(guān)系到底如何？行政單位和事業(yè)單位是同時(shí)實(shí)行還是先采取試點(diǎn)？新制度與現(xiàn)行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度銜接問(wèn)題，財(cái)務(wù)工作人員實(shí)際操作的培訓(xùn)問(wèn)題等等。盡管改革之路，漫長(zhǎng)繁雜且困難重重，如今《征求意見稿》踏出這重要的一步，未盡之路，在不遠(yuǎn)的將來(lái)，即會(huì)到達(dá)。

[1]財(cái)政部.2016政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）〔S〕.2016-8-1.

[2]財(cái)政部.關(guān)于《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》的起草說(shuō)明〔S〕.2016-8-1.

[3]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則〔S〕.2015-10-23.

[4]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)〔S〕.2016-7-6.

[5]財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度〔S〕.2013-12-18.

[6]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度〔S〕.2012-12-19.

◇作者信息：西南政法大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對(duì)：何 眉

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：1004-6070（2017）04-0035-04