湯玲

摘 要 歷史成本原則由于其客觀性和可靠性，使得它被眾多企業(yè)使用時(shí)間最長(zhǎng)、使用范圍最廣。然而，歷史成本計(jì)量因?yàn)樗旧砭邆涞木窒扌裕ㄖ饕窃从谒膬蓚€(gè)基礎(chǔ)假設(shè)），當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊情況下，不能完全滿足企業(yè)管理的需要。因此有必要采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施以修正歷史成本原則，使之更好地為企業(yè)管理服務(wù)。

關(guān)鍵詞 計(jì)量屬性 歷史成本 優(yōu)越性 局限性

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

歷史成本原則是指資產(chǎn)入賬時(shí)的取得價(jià)值，即指取得一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本原則在會(huì)計(jì)核算中也受到了一定的挑戰(zhàn)?；跉v史成本計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)不能完全客觀真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利狀況。因此對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率也無法真實(shí)且客觀地反映；由此作出的決策以及進(jìn)行的管理同樣受到了影響。

因此，通過對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的優(yōu)越性與局限性進(jìn)行記述與分析，尋求對(duì)歷史成本原則的改進(jìn)方法，以解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度約束條件下會(huì)計(jì)信息無法真實(shí)客觀反映企業(yè)資產(chǎn)狀況、盈利狀況以及無法客觀反映公司管理效率的問題。

1歷史成本原則及其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于歷史成本的界定：歷史成本指取得一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物；我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則對(duì)歷史成本的界定：資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際資金消耗量，而且一經(jīng)確定，原值數(shù)額不得隨意更改。

從以上中美兩國(guó)對(duì)于歷史成本原則的界定可以發(fā)現(xiàn)：歷史成本是依照購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的數(shù)額，抑或依照購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)支出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)；負(fù)債依照其現(xiàn)時(shí)義務(wù)而事實(shí)上收回的賬款或資產(chǎn)的貨幣數(shù)額，抑或承當(dāng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合約數(shù)額，抑或依照正常經(jīng)之中還債與應(yīng)當(dāng)付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的數(shù)額計(jì)價(jià)。歷史成本計(jì)價(jià)方法能夠整體顯示會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的需求，有效反映業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)往來，從本質(zhì)上提高信息提供的水準(zhǔn)和收益。該計(jì)量屬性可以多角度核查，具備優(yōu)異的可計(jì)量性，現(xiàn)已變成了稅務(wù)部門征收稅款的重要構(gòu)成部件。

歷史成本原則的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是：幣值穩(wěn)定假設(shè)和社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不變假設(shè)。

歷史成本原則通常情況下是以會(huì)計(jì)要素取得時(shí)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為記賬基礎(chǔ)，賬務(wù)上的記載通常情況下不進(jìn)行改動(dòng)。在此種情形下要使賬上記錄的價(jià)值與事實(shí)上的價(jià)格一直維持相同，事實(shí)上的價(jià)格的穩(wěn)定就尤為重要。而事實(shí)上的價(jià)格的穩(wěn)定由下面兩個(gè)要素所決定的：出產(chǎn)此貨物的社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不會(huì)發(fā)生改變；貨幣幣值穩(wěn)定。

商品的價(jià)值量是根據(jù)社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間確定的。社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間和社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率成負(fù)相關(guān)。因此，商品價(jià)值和社會(huì)勞動(dòng)生產(chǎn)率成負(fù)相關(guān)關(guān)系。社會(huì)平均勞動(dòng)生產(chǎn)率不發(fā)生改變，則貨物的內(nèi)在價(jià)值保持穩(wěn)定，從而保證歷史成本穩(wěn)定。

2社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)歷史成本原則的檢驗(yàn)

歷史成本原則由于其的可計(jì)量性和客觀性使得其在會(huì)計(jì)計(jì)量中一直備受關(guān)注。然而，面對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生變化，世界金融危機(jī)頻發(fā)的情況下，歷史成本原則的缺陷也逐漸暴露出來。如何繼續(xù)發(fā)揮歷史成本原則的優(yōu)越性，克服其內(nèi)在缺陷成為當(dāng)前急需解決的問題。

從資產(chǎn)計(jì)價(jià)的角度上看，相對(duì)于公允價(jià)值等其它幾種計(jì)量方法而言，除了共同具有的以貨幣為計(jì)量單位的特點(diǎn)外，歷史成本還具備一個(gè)特點(diǎn)：以經(jīng)濟(jì)交易作為會(huì)計(jì)記錄的依據(jù)，以發(fā)生交易時(shí)的實(shí)際價(jià)格作為資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而且在之后的后續(xù)計(jì)量中保持該計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，一直到因此而產(chǎn)生的新商品出售并再次得到交易價(jià)格時(shí)為止。這正是歷史成本原則在會(huì)計(jì)計(jì)量史上是運(yùn)用時(shí)間最為久遠(yuǎn)、運(yùn)用范圍最為廣泛的一個(gè)計(jì)量原則。正是由于這個(gè)特點(diǎn)的存在使得它具有可靠性、客觀性和可驗(yàn)證性；以及易于操作，低成本的特性。另外歷史成本便于得到，而不如公允價(jià)值計(jì)價(jià)的成本較高。這也是其計(jì)價(jià)方法難以替代歷史成本計(jì)價(jià)最關(guān)鍵的因素。

所以僅能依照歷史成本確定的已實(shí)現(xiàn)損益來確定繳納所得稅額，但在公允價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)產(chǎn)生許多未實(shí)現(xiàn)收益，進(jìn)而產(chǎn)生眾多納稅調(diào)整事項(xiàng)。這樣的調(diào)整事項(xiàng)不但對(duì)公司、納稅部門稽核而言會(huì)損耗很多人力成本。所以歷史成本計(jì)量方式不論對(duì)于公司還是對(duì)于稅款征收部門而言均是比較優(yōu)異的計(jì)價(jià)方法。

近年來， 西方發(fā)達(dá)國(guó)家的物價(jià)水平呈現(xiàn)出不斷上升的勢(shì)頭，使得幣值穩(wěn)定假設(shè)受到前所未有的沖擊。歷史成本原則的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境中喪失了現(xiàn)實(shí)依據(jù)，進(jìn)一步導(dǎo)致歷史成本的相關(guān)性被削減，歷史成本原則先天的局限表現(xiàn)出來了。

此外，由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。知識(shí)、技術(shù)、人才成為企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源。公司無形資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)必將比有形資產(chǎn)多，在總體份額中所占劇的比重也將會(huì)不斷增大?？墒?，根據(jù)歷史成本原則的界定和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也無法對(duì)企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的獨(dú)有技術(shù)、人力資源和商譽(yù)等無形資產(chǎn)進(jìn)行客觀、公正的衡量和記錄。

在歷史成本原則下，資產(chǎn)負(fù)債依據(jù)原始的交易進(jìn)入賬務(wù)系統(tǒng)后，除一般的攤銷或折舊外，通常情形下不會(huì)發(fā)生變化。但資產(chǎn)價(jià)值卻會(huì)因各種不確定要素而發(fā)生變動(dòng)，它不會(huì)因?yàn)檫@些要素的存在和消失而改變最先計(jì)量的結(jié)果。假如按歷史成本原則編制公司財(cái)務(wù)報(bào)表，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性、真實(shí)性、客觀性產(chǎn)生影響。

3對(duì)歷史成本原則的修正

法制建設(shè)是一切經(jīng)濟(jì)建設(shè)的基礎(chǔ)。對(duì)歷史成本原則的修正，也應(yīng)該從進(jìn)一步完善現(xiàn)有的法制體系入手。但同時(shí)只完善法制體系建設(shè)自然是不夠的，其中也要相應(yīng)地結(jié)合一系列的監(jiān)督機(jī)制，從而保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法制體系本身的獨(dú)立性。

歷史成本法制體系建設(shè)需要進(jìn)行每一個(gè)組成部分的細(xì)分，并且應(yīng)當(dāng)對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)時(shí)的每一個(gè)項(xiàng)目和方面作出嚴(yán)格的規(guī)定，從而確保每一項(xiàng)都有據(jù)可依，繼而減少計(jì)價(jià)過程中的模糊與差錯(cuò)，在源頭初降低歷史成本計(jì)價(jià)的缺漏之處，將歷史成本計(jì)價(jià)規(guī)范化地落實(shí)到企業(yè)日常財(cái)務(wù)處理中。有利于歷史成本原則優(yōu)越性的發(fā)揮。但是要想克服歷史成本原則的缺陷，則必須結(jié)合其他的會(huì)計(jì)計(jì)量方法。

要想保證歷史成本計(jì)價(jià)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中順利的施行，必須首先形成科學(xué)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。因?yàn)樵谶@樣的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，其他的會(huì)計(jì)計(jì)量才可以發(fā)揮作用，以彌補(bǔ)歷史成本原則的不足。在對(duì)歷史成本計(jì)量進(jìn)行修正時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面掌握新近增加的其他幾種計(jì)量屬性對(duì)歷史成本進(jìn)行的修正以及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)歷史成本進(jìn)行的修正，唯有如此方可為歷史成本計(jì)量的順利施行創(chuàng)造較好的條件，從而保證歷史計(jì)量工作能夠得以順利開展。

在使用歷史成本計(jì)價(jià)時(shí)，要靈活運(yùn)用其他幾種計(jì)價(jià)方式。因?yàn)槟壳暗慕?jīng)濟(jì)形勢(shì)和會(huì)計(jì)要求導(dǎo)致單單使用一種計(jì)量屬性無法完整且有效地反映有關(guān)財(cái)務(wù)信息，因此需要其他計(jì)量屬性進(jìn)行調(diào)整或者說補(bǔ)充。

在進(jìn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)應(yīng)該實(shí)施價(jià)值測(cè)試，全方位地掌握公司的一切內(nèi)外信息。如果呈現(xiàn)明顯的減值情況就應(yīng)該借鑒公允價(jià)值計(jì)價(jià)的方法實(shí)行必須的資金調(diào)整，繼而全方位減少資產(chǎn)損耗。如果呈現(xiàn)明顯的升值情況就應(yīng)該借鑒公允價(jià)值計(jì)價(jià)的方法實(shí)行資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)增，繼而全方位核算資產(chǎn)價(jià)值。要在市場(chǎng)變動(dòng)中了解資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，以變化的方向?qū)?huì)計(jì)計(jì)量屬性解析。

會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇是一個(gè)比較復(fù)雜的問題。當(dāng)前最好的方法是采用混合的計(jì)量屬性，以歷史成本為基礎(chǔ)輔以公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性，以此來替代單一的歷史成本計(jì)量，從而發(fā)揮多種計(jì)量屬性各自的優(yōu)點(diǎn)，達(dá)到相互促進(jìn)的作用?？偠灾?，因?yàn)榻灰缀褪马?xiàng)的多樣性和復(fù)雜性，單單使用一種計(jì)量屬性已無法滿足會(huì)計(jì)的要求，以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性同時(shí)存在的局面將會(huì)成為將來財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展態(tài)勢(shì)，這也符合會(huì)計(jì)發(fā)展的要求。

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