○哈爾濱職業(yè)技術(shù)學(xué)院 李曉兵

編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)具有挑戰(zhàn)性的工作，諸多難點(diǎn)問題尚待突破，而資產(chǎn)范疇問題位居其首，是最為基本的問題。當(dāng)前森林資源資產(chǎn)負(fù)債表既要反映某一地區(qū)森林資產(chǎn)存量及其變化，又要有利于實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，這是森林資源資產(chǎn)范疇界定的前提條件。

本文從森林資源資產(chǎn)的研究現(xiàn)狀出發(fā)，依次對森林資源資產(chǎn)的研究環(huán)境、理論體系、核算組織、核算方法等問題進(jìn)行系統(tǒng)分析。目前森林資源資產(chǎn)研究還處于初始階段，但隨著林業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移，森林資源資產(chǎn)研究環(huán)境發(fā)生了變化，森林資源管理和核算出現(xiàn)許多新情況、新特點(diǎn)，我們必須認(rèn)真分析，調(diào)整思路，改革傳統(tǒng)的森林資源資產(chǎn)核算體制，進(jìn)一步完善森林資源資產(chǎn)理論體系，重新構(gòu)建林業(yè)企業(yè)的日常森林資源資產(chǎn)核算體系。對森林資源資產(chǎn)核算方法也要進(jìn)行改革，實(shí)現(xiàn)森林資源資產(chǎn)確認(rèn)界定的規(guī)范化、科學(xué)化，逐步掌握森林資源資產(chǎn)的發(fā)展規(guī)律，建立科學(xué)的森林資源資產(chǎn)核算體系，為編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

一、研究現(xiàn)狀：森林資源資產(chǎn)研究尚處于起步階段，需要繼續(xù)不斷完善森林資源資產(chǎn)研究成果

目前，中國森林資源核算研究確立了國際先進(jìn)的森林資源核算理論框架和技術(shù)方法，建立了科學(xué)量化森林資源資產(chǎn)和森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的物質(zhì)量和價(jià)值量的框架結(jié)構(gòu)。

森林資源組成復(fù)雜，森林資源資產(chǎn)包括林木資產(chǎn)、林地資產(chǎn)、森林微生物資產(chǎn)和森林生態(tài)資產(chǎn)，既包括有形資產(chǎn)，也有無形資產(chǎn)。由于科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平的限制，森林資源資產(chǎn)研究發(fā)展很不平衡，有的取得突破性成果，有的才剛剛起步，有的則無人問津。其中林木資產(chǎn)的研究雖然突飛猛進(jìn)，建立了比較完整的理論和核算體系，又納入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在會(huì)計(jì)核算的實(shí)施過程中出現(xiàn)了反復(fù)。森林生態(tài)資產(chǎn)的研究取得了初步成果，但受限于目前的技術(shù)手段，還無法對森林資源資產(chǎn)的服務(wù)功能進(jìn)行全面準(zhǔn)確核算。當(dāng)前國家發(fā)布的《森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評(píng)估規(guī)范》中只確定了8類14項(xiàng)主要生態(tài)服務(wù)指標(biāo)的評(píng)估方法，其余生態(tài)服務(wù)指標(biāo)還有待于今后深入研究，需通過不斷改進(jìn)技術(shù)手段，逐步充實(shí)，從而全面地反映森林生態(tài)資產(chǎn)所提供的生態(tài)服務(wù)。林地資產(chǎn)的研究才剛剛起步，其價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有披露，僅以林地使用權(quán)形式在無形資產(chǎn)項(xiàng)目中反映。林地資產(chǎn)具有固定資產(chǎn)的特點(diǎn)，可以永續(xù)使用，但其折舊的計(jì)提或成本攤銷存在制度障礙。森林微生物資產(chǎn)和森林野生動(dòng)植物資產(chǎn)的研究相對滯后，目前還沒有人問津。

從總體上看，森林資源資產(chǎn)的研究尚處于起步階段，還有許多問題需要進(jìn)一步深入研究探討，目前還沒有建立起完整的森林資源資產(chǎn)價(jià)值核算體系。我們必須進(jìn)一步開展森林資源資產(chǎn)研究，不斷利用科學(xué)技術(shù)的最新成果，逐步建立健全森林資源資產(chǎn)價(jià)值核算體系，讓市場在森林資源配置中發(fā)揮決定性作用，推動(dòng)建立和完善森林資源資產(chǎn)有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度。

二、研究環(huán)境：出現(xiàn)反復(fù)。要堅(jiān)定信心，堅(jiān)持森林資源資產(chǎn)研究的大方向

我國傳統(tǒng)的森林資源管理體制是建立在森林資源無償占有和使用觀念上的，營林生產(chǎn)作為一項(xiàng)事業(yè)來管理，提取的育林費(fèi)根本滿足不了林木再生產(chǎn)的需要，造成了森林資源粗放經(jīng)營、重采輕造、過度消耗，致使森林資源短缺和生態(tài)環(huán)境惡化。森林資源無價(jià)論和營林生產(chǎn)實(shí)行收支兩條線的預(yù)算管理體制，長期占據(jù)了我國森林資源資產(chǎn)研究的導(dǎo)向。

為了解決森林資源的價(jià)值體現(xiàn)和有償使用問題，我國從1991年開展了森林資源資產(chǎn)化管理改革。2004年國家林業(yè)局與國家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合開展了“綠色國民經(jīng)濟(jì)框架下的中國森林核算研究”，經(jīng)過不斷完善，初步建立了中國森林資源核算的理論框架和基本方法。森林資源從沒有價(jià)值到核算價(jià)值，實(shí)現(xiàn)了一個(gè)偉大的轉(zhuǎn)折。森林資源探討研究的重心逐步從財(cái)政預(yù)算管理向商品經(jīng)濟(jì)過渡轉(zhuǎn)移，森林資源資產(chǎn)價(jià)值問題研究逐漸占據(jù)了討論研究的領(lǐng)導(dǎo)地位。

隨著天保工程的全面實(shí)施，我國對林業(yè)的財(cái)政投入日益增加。由于木材的禁伐，國內(nèi)木材的市場化經(jīng)營逐漸減少，森林資源發(fā)揮的生態(tài)效益成為森林資源目前的主要功能。隨著林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移，天保資金會(huì)計(jì)核算成為林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要業(yè)務(wù)，對天保資金的核算與管理成為研究的重點(diǎn)。在此情況下，一些人繼續(xù)提出森林資源經(jīng)營應(yīng)該退出商品化經(jīng)營的軌道，實(shí)行事業(yè)化管理。森林資源商品化管理和核算的研究趨于緩慢，對天然林保護(hù)工程財(cái)政資金的研究逐步升溫，將林業(yè)資金作為預(yù)算資金管理，把森林資源作為公共產(chǎn)品，離開商品經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行軌道，提出了公共財(cái)政對林業(yè)支出應(yīng)遵循的基本原則，建立了林業(yè)與財(cái)政關(guān)系的基本框架。林業(yè)公共財(cái)政理論又逐漸成為討論研究的主流。

森林資源是我國的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，雖然林業(yè)生產(chǎn)投資渠道變化了，主要由國家財(cái)政資金撥付，但森林資源投入產(chǎn)出的資金流尚存，森林資源作為國家的一項(xiàng)重要資產(chǎn)繼續(xù)存在著。森林是人類生存發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和生態(tài)支持，也是一個(gè)國家一個(gè)民族最大的生存資本和綠色財(cái)富。因此必須建立森林綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，及時(shí)準(zhǔn)確掌握我國森林資源資產(chǎn)總量及其動(dòng)態(tài)變化情況，科學(xué)反映森林資源在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用，這是歷史賦予我們的一項(xiàng)重要使命。

我們必須堅(jiān)定信心，排除雜音，撥開迷霧，繼續(xù)深入開展森林資源資產(chǎn)問題研究，這是我們當(dāng)前的一項(xiàng)重要任務(wù)。

三、理論體系：引入IPSAS準(zhǔn)則、GFS體系與SNA體系等國民經(jīng)濟(jì)核算理論，完善森林資源資產(chǎn)核算的基本理論體系

森林資源資產(chǎn)核算的基本理論，是研究揭示森林資源資產(chǎn)發(fā)展變化客觀規(guī)律的基石。但傳統(tǒng)的森林資源核算理論，是建立在森林資源自身發(fā)展規(guī)律的認(rèn)識(shí)之上的，主要包括森林可持續(xù)經(jīng)營理論、森林生態(tài)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)同發(fā)展理論、森林資源資產(chǎn)化管理理論和森林資源的公共性及其外部性理論等。在國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行之中，對森林資源資產(chǎn)的認(rèn)定與核算，既要運(yùn)用森林資源資產(chǎn)核算的基本理論，又要運(yùn)用國民經(jīng)濟(jì)核算體系的理論，使其原理相互協(xié)調(diào)，保持基本一致。

森林資源資產(chǎn)的運(yùn)行，是整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要組成部分。完善的森林資源資產(chǎn)核算體系，不僅包括森林資源資產(chǎn)實(shí)物和價(jià)值存量及其變動(dòng)核算，也包括森林所提供的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出、多種生態(tài)服務(wù)以及森林社會(huì)文化價(jià)值核算，同時(shí)還包括林業(yè)投入產(chǎn)出核算，森林生態(tài)保護(hù)的支出核算，最終實(shí)現(xiàn)森林資源核算與國民經(jīng)濟(jì)體系相聯(lián)系。但是傳統(tǒng)的森林資源資產(chǎn)核算理論只是注重森林資源資產(chǎn)本身運(yùn)行規(guī)律的研究，忽視與整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的探討。編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是將森林資源資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，作為整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。因此，必須引入國民經(jīng)濟(jì)核算理論，完善森林資源資產(chǎn)核算的基本理論體系。

隨著林業(yè)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，天保工程的逐步實(shí)施，林業(yè)企業(yè)從以木材生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)移到發(fā)揮生態(tài)效益為主的軌道上來。在當(dāng)前財(cái)政資金成為林業(yè)企業(yè)資金的主要來源，林業(yè)企業(yè)發(fā)揮的生態(tài)效益無法商品化的情況下，在森林資源核算中引入公共財(cái)政理論是歷史發(fā)展的必然。

國民經(jīng)濟(jì)核算理論主要有IPSAS準(zhǔn)則、GFS體系與SNA體系等等。IPSAS準(zhǔn)則是國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是全球政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)桿，該準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)是對除政府企業(yè)以外的所有公共部門具有普遍的適用性。GFS體系，即政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算體系，是從經(jīng)濟(jì)角度反映一個(gè)政府治理國家、管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行情況的多功能體系。SNA體系是對國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行整體的系統(tǒng)的核算，也就是以社會(huì)再生產(chǎn)全過程為對象的宏觀經(jīng)濟(jì)核算。它從數(shù)量上系統(tǒng)地反映國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況及社會(huì)再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、分配、交換、使用各個(gè)環(huán)節(jié)之間以及國民經(jīng)濟(jì)各部門之間的內(nèi)在聯(lián)系，為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供依據(jù)。

如果將核算政府部門經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的IPSAS準(zhǔn)則、GFS體系與SNA體系結(jié)合起來，在此框架下對森林資源資產(chǎn)進(jìn)行界定并運(yùn)用多級(jí)綜合分類法對森林資源資產(chǎn)進(jìn)行列示，能夠?qū)崿F(xiàn)森林資產(chǎn)范疇的規(guī)范化；借助矩陣式賬戶，能夠確保森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編表目的的實(shí)現(xiàn)。

四、核算組織：從森林資源資產(chǎn)核算的實(shí)際出發(fā)，建立以森林資源管理部門為主體的新的森林資源資產(chǎn)核算體系

從目前林業(yè)企業(yè)森林資源資產(chǎn)核算的情況看，財(cái)務(wù)部門已經(jīng)退出了林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，只有資源管理部門通過森林調(diào)查進(jìn)行森林資源資產(chǎn)的管理和核算，建立了森林資源數(shù)據(jù)庫，而且不斷完善。

按理來說，森林資源資產(chǎn)核算是財(cái)務(wù)部門的事，但財(cái)務(wù)部門經(jīng)過對林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的初步實(shí)施后，以失敗告終。目前林業(yè)企業(yè)的林木資產(chǎn)已退出了會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)部門核算森林資源已成為歷史。

目前森林資源管理部門具體負(fù)責(zé)森林資源資產(chǎn)消長變化的調(diào)查，進(jìn)行實(shí)物量核算，同時(shí)根據(jù)林木資產(chǎn)的生長變化，定期進(jìn)行價(jià)值核算，經(jīng)過對數(shù)據(jù)不斷更新逐漸形成完善的森林資源資料，定期向有關(guān)主管部門提供森林資源報(bào)表。森林資源管理部門具體進(jìn)行森林資源資產(chǎn)的管理和核算，掌握森林資源核算的第一手資料，具有得天獨(dú)厚的條件。森林資源資產(chǎn)管理部門作為森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的主體是毋庸置疑的。

五、核算方法：充分依據(jù)森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范，實(shí)現(xiàn)森林資源資產(chǎn)確認(rèn)界定的規(guī)范化、科學(xué)化

森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)與核算，主要包括實(shí)物量和價(jià)值量的確認(rèn)與核算，其中價(jià)值量是關(guān)鍵。我國雖然在林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中取得了突破，制定了人工林和天然林價(jià)值的入賬方法，但實(shí)施一段時(shí)間又退出了核算。但這僅限于林木資產(chǎn)，還沒涉及森林資源的其他領(lǐng)域。目前林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)部門只專注于天保資金的會(huì)計(jì)核算，不進(jìn)行森林資源資產(chǎn)價(jià)值核算。

在當(dāng)前林業(yè)財(cái)務(wù)部門退出森林資源會(huì)計(jì)核算的情況下，通過歷史成本法核算森林資源價(jià)值已成為不可能，森林資源資產(chǎn)的價(jià)值量的確認(rèn)與核算只能依靠森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范來實(shí)現(xiàn)。

我國的森林資源資產(chǎn)評(píng)估是隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和林業(yè)體制改革的深入以及森林資源資產(chǎn)化管理的需要，于20世紀(jì)90年代開始逐步建立發(fā)展起來的。1996年《森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范》(以下簡稱《規(guī)范》)的制定和實(shí)施，為森林資源資產(chǎn)的確認(rèn)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，對我國林業(yè)改革和森林資源流轉(zhuǎn)起到了積極的推動(dòng)作用。但隨著改革開放、社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，林權(quán)制度改革的深入，以及資產(chǎn)評(píng)估理論的完善，原先的《規(guī)范》在森林資源資產(chǎn)評(píng)估實(shí)踐中從理論上、邏輯上和具體操作上有許多不適應(yīng)的地方，《規(guī)范》中對林地的評(píng)估闡述不夠，《規(guī)范》已滿足不了對森林資源資產(chǎn)生態(tài)服務(wù)價(jià)值和景觀價(jià)值的評(píng)估需求。

國家林業(yè)局于2016年10月17日重新頒布了《自然資源(森林)資產(chǎn)評(píng)價(jià)技術(shù)規(guī)范》，為我國的森林資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)工作提供了統(tǒng)一、規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)布對規(guī)范森林資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)行為，統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)評(píng)價(jià)森林資產(chǎn)價(jià)值，建立和完善生態(tài)文明制度體系、服務(wù)市場等方面具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。標(biāo)準(zhǔn)在廣泛征求相關(guān)單位和專家意見的基礎(chǔ)上，借鑒了近年來森林資源資產(chǎn)評(píng)估理論研究和實(shí)踐成果，遵循環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系——中心框架的理念，與我國國民經(jīng)濟(jì)核算體系緊密銜接，編制原則正確，程序規(guī)范，內(nèi)容全面，技術(shù)路線合理，可操作性強(qiáng)，能夠滿足森林資源資產(chǎn)確認(rèn)界定的實(shí)踐需要。

六、結(jié)論

綜上所述，目前森林資源資產(chǎn)核算僅處于起步階段，森林資源資產(chǎn)核算的研究任重道遠(yuǎn)。隨著天保工程的全面實(shí)施，森林資源資產(chǎn)價(jià)值的核算面臨困境，我們必須堅(jiān)定信心，調(diào)整思路，改革傳統(tǒng)的森林資源資產(chǎn)核算體制，引入IPSAS準(zhǔn)則、GFS體系與SNA體系等國民經(jīng)濟(jì)核算理論，完善森林資源資產(chǎn)核算的基本理論體系；從森林資源資產(chǎn)核算的實(shí)際出發(fā)，建立以森林資源管理部門為主體的新的森林資源資產(chǎn)核算體系；充分依據(jù)森林資源資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)規(guī)范，實(shí)現(xiàn)森林資源資產(chǎn)確認(rèn)界定的規(guī)范化、科學(xué)化，全面完成森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制任務(wù)。

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