“營改增”小企業(yè)售后回租融資租賃業(yè)務會計處理和稅法對比研究

樊宏濤

【摘要】隨著經(jīng)濟市場發(fā)展的不斷壯大，融資業(yè)務作為金融資金迅速聚攏的重要途徑，是很多企業(yè)籌資重點選用的方式之一。售后回租業(yè)務作為國際通用的融資手段，也是目前融資租賃公司中常見的業(yè)務，它將融資業(yè)務與銷售業(yè)務合二為一，依附于租賃準則的規(guī)定，將售后資產(chǎn)再回租的方式定性為融資租賃或經(jīng)營租賃。但是，在營改增后，融資性質(zhì)的售后回租業(yè)務被列入到了稅收改革范圍，并且運用了差異化征稅措施，使得會計在處理租賃雙方的業(yè)務上，不僅要遵循企業(yè)會計準則的同時，還要根據(jù)稅法的變化進行業(yè)務上的調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】營改增 售后回租 融資

一、前言

所謂小企業(yè)售后回租融資業(yè)務是指，由于小企業(yè)受規(guī)模小，信譽低等條件的限制，不能快速的實現(xiàn)資金聚攏，所以將自制或是購買的一處資產(chǎn)進行出售。在得到出售的資金之后，出售方再以承租人的身份，將已經(jīng)出售的資產(chǎn)進行租賃即“回租”。通過回租的方式，小企業(yè)可以將出售的款項用作設(shè)備購買等業(yè)務，對企業(yè)進行再次開發(fā)。這樣做不僅解決了企業(yè)的資金缺陷，同時為企業(yè)的發(fā)展方向提供資金上的助力。

二、營改增后小企業(yè)售后回租

傳統(tǒng)的融資性售后回租流程主要是由原資產(chǎn)所有人（承租人），將資產(chǎn)以出售的形式賣給租賃公司（出租人）。當租賃公司（出租人）支付資產(chǎn)價款之后，租賃公司（出租人）再將資產(chǎn)租回給原資產(chǎn)所有人（承租人），最后原資產(chǎn)所有人（承租人）按照租賃價格支付租賃公司（承租人）相應的租金。

但是，在2013年財稅37號文件規(guī)定中指出，即2013年8月1日起實施的營改增政策中強調(diào)，融資性售后回租業(yè)務開始征收增值稅，征收率根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小，從3%至17%不等。也就是說，融資性售后回租業(yè)務在營改增之前，是按照金融保險業(yè)計算營業(yè)稅的5%征收。而在營改增之后，融資性售后回租業(yè)務的征收稅不僅提高了，而且租賃方作為增值稅的納稅人，促使會計在處理業(yè)務時增加了工作的復雜性。

三、營改增后的稅務處理

由于國家政策的調(diào)整，37號文件的下發(fā)，使很多融資租賃公司對于政策出現(xiàn)了一定程度上的不適應，甚至出現(xiàn)了業(yè)務停止的出現(xiàn)。原因有很多個方面組成，首先，開展售后回租業(yè)務必須開售全額的發(fā)票，這使得承擔融資租賃公司的出租人承擔的稅負明顯加大，在資金周轉(zhuǎn)方面明顯力不從心。其次，對于承租方（原資產(chǎn)有所人）來說，由于新政策的出現(xiàn)，使得很多租賃公司面對稅負增加問題，不再愿意開展回租融資業(yè)務，導致一些小企業(yè)面對資金緊缺，融資難的問題，得不到有效途徑的解決。很多小企業(yè)面臨業(yè)務停滯，或是企業(yè)倒閉的風險[1]。

因此，根據(jù)以上出現(xiàn)的情況，國家將政策進行了調(diào)整，在2014年1月1日起，廢止37號文件的執(zhí)行，繼而推出106號文件。這一舉措的實施，使得已經(jīng)沉寂半年的融資性售后回租業(yè)務，再一次看到了市場回暖的希望。

（一）出租方差額計稅

106號文件與37號文件相比，可以說106號文件涉及的范圍更加廣泛。例如：37號文件指出，承租方不允許扣除有形動產(chǎn)價款的本金。而106號文件則對差額征稅進行了調(diào)整和補充，在差額征稅方面，將征稅實施的項目在原來的基礎(chǔ)上，增加到了7項。并且將經(jīng)過批準的融資性售后回租業(yè)務進行了調(diào)整，按照37號文件中的規(guī)定，承租人（租賃公司）是不可以扣除有形動產(chǎn)價款本金的。而在106號文件中指出，批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，是可以收取扣除有形動產(chǎn)價款本金的，并且將有形動產(chǎn)價款本金作為銷售營業(yè)額的一部分[2]。也就是說，106號文件的出臺，是根據(jù)市場供求關(guān)系，結(jié)合市場模式需求等特點，涉及范圍更廣泛，對產(chǎn)權(quán)關(guān)系的注明更加細致化的推動政策，再規(guī)范融資租賃業(yè)務市場化的同時，更加具有實際操作功能。

（二）承租方必須開具發(fā)票

出售資產(chǎn)再進行回租的行為主要為了融資。所以，對于資產(chǎn)出售方（承租方）來講，資產(chǎn)出售的過程只是將資產(chǎn)變現(xiàn)為資金，而資產(chǎn)本身并沒有更多的變更，也沒有地址遷移、形式轉(zhuǎn)換等情況發(fā)生。所以從承租人的角度來看，這樣的行為只是在形式上變更了財產(chǎn)所有權(quán)，并不屬于增值稅征稅范圍內(nèi)，所以，增值稅專用發(fā)票當然不能開具。但是為了保證租賃房的合法權(quán)益，承租方是否應該開具普通放票作為產(chǎn)權(quán)變更的憑證。很多人認為，既然不存在征收增值稅就沒有必要開具發(fā)票。其實不然，從法律的角度來看，承租人將資產(chǎn)出售給租賃公司即差生了買賣關(guān)系，同時產(chǎn)權(quán)變更協(xié)議即為生效，既然發(fā)生了產(chǎn)權(quán)變更關(guān)系，那么租賃方即有權(quán)利向承租方索取產(chǎn)權(quán)變更證明即發(fā)票憑證[3]。

所以，106號文件指出，承租人收取的有性價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法依據(jù)即有效憑證。簡單的說，就是承租人將資產(chǎn)變賣給租賃公司的同時，必須向租賃公司提供全額發(fā)票作為資產(chǎn)變更憑證，同時也作為售后回租融資業(yè)務憑證，否則承租方（原資產(chǎn)所有人）將無法從法律支持的途徑，獲取融資款項，即有形價款本金。而租賃方（租賃公司）也無法從法律支持的途徑提供融資資金，那么106號文件中所主張的“差額納稅”更無從談起了。

也就是說，全額發(fā)票的開具，已經(jīng)成為回租融資的重要條件之一，也是必不可少的一個環(huán)節(jié)，如果沒有全額發(fā)票的依據(jù)，是無法實際操作融資業(yè)務的。

四、營改增后融資業(yè)務的一些建議

租賃公司將所購資產(chǎn)回租的過程中，會計在收取一定比例費用的折舊方面，應該按照稅法的規(guī)定進行處理。由于國家2010年13號公告明確規(guī)定，對售后的融資性租賃資產(chǎn)，應該按照租賃人出售資產(chǎn)價格時的價值折舊后，收取一定比例的費用。而租賃規(guī)則規(guī)定，租賃人在租賃之日起，資產(chǎn)將按照當日的公允價值計算，或是按照租賃付款值中兩者中最低的價值作為入賬價值。所以，會計在計提的過程中，可以會能面臨稅法和會計處理上存在著差異，在這種情況發(fā)生時，必須按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整。

五、結(jié)論

隨著國家政策對融資行業(yè)的不斷推動，營改增的出現(xiàn)，對融資租賃公司業(yè)務的開展提供了幫助。同時也為市場正規(guī)化運作提出了明確的指導性建議。對于租賃方來講，必須出具全額發(fā)票的規(guī)定，有效保障了市場運營規(guī)律，不僅是對業(yè)務運作流程的完善，同時也是保證承租方與租賃方在合法化的條件下，進行融資行為的有力保障，讓融資行為有法可依，有據(jù)可查。

參考文獻

[1]薛春燕.“營改增”后融資性售后回租會計與稅務處理探討[J].財會月刊，2014，13：41-43.

[2]胡小晶.中小企業(yè)關(guān)于融資性售后回租業(yè)務會計、涉稅實務探討[J].中國注冊會計師，2016，01：108-112.

[3]謝青青.“營改增”對融資租賃企業(yè)稅負的影響——以融資性售后回租為例[J].國際商務財會，2015，01：46-49.