高質(zhì)量能成為會計信息的質(zhì)量特征嗎？

【摘要】美國證券交易委員會（SEC）前主席Levitt首先提出準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。何謂高質(zhì)量？高質(zhì)量能不能成為會計信息的質(zhì)量特征或者會計準(zhǔn)則的質(zhì)量要求？本文辨析認(rèn)為，高質(zhì)量定義存在見仁見智?！案哔|(zhì)量”本身不能作為會計信息的質(zhì)量特征。同時，我們贊同會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量，但同樣高質(zhì)量不能成為會計準(zhǔn)則的評價標(biāo)準(zhǔn)?！案哔|(zhì)量”會計信息質(zhì)量特征不過是其基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。

【關(guān)鍵詞】高質(zhì)量 會計信息質(zhì)量特征 會計準(zhǔn)則質(zhì)量

一、“高質(zhì)量”概念在會計領(lǐng)域內(nèi)提出

1980年5月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）就公布了第2號財務(wù)會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》，全面地列示了會計信息為滿足用戶（投資人/債權(quán)人）需要的質(zhì)量特征的框架。其中包括相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性、陳本與效益等。FASB對財務(wù)報告的目標(biāo)規(guī)定得很明確：財務(wù)報告應(yīng)該提供對現(xiàn)在的、潛在的投資者和債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。美國證券交易委員會（SEC）前主席Levitt在《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》的演講中則以保護(hù)投資人的利益為目標(biāo)，提出“準(zhǔn)則必須高質(zhì)量——它必須能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露；利用這些信息，投資者能夠在不同會計期間對公司的業(yè)績進(jìn)行有意義地分析。”

何謂“高質(zhì)量”？“高質(zhì)量”能不能定義？“高質(zhì)量”能不能成為會計信息的質(zhì)量特征？會計信息的質(zhì)量特征與會計準(zhǔn)則的質(zhì)量以及財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征是不是一樣的？諸如此類的問題我們都應(yīng)該理清楚。否則，就會出現(xiàn)概念和邏輯混亂。

二、關(guān)于“高質(zhì)量”會計準(zhǔn)則或者信息質(zhì)量特征的主要觀點

FASB在“財務(wù)報告概念框架、財務(wù)報告目標(biāo)和財務(wù)報告信息決策有用性的質(zhì)量特征”的“初步觀點”（2006）中指出，“在1999年報告中，F(xiàn)ASB考慮‘高質(zhì)量是財務(wù)報告信息和財務(wù)報告準(zhǔn)則兩個方面都可取的一種特征。目標(biāo)和質(zhì)量特征都應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，從而指引有助于作出決策的高質(zhì)量財務(wù)報告信息，那就是說，質(zhì)量是由目標(biāo)和質(zhì)量特征共同定義的”。因此，高質(zhì)量是依附于目標(biāo)和質(zhì)量特征的……，所以，本委員會不在質(zhì)量特征中增加一個‘高質(zhì)量?！?/p>

FASB在SFAC№：8①（2010）中指出，有用的財務(wù)信息質(zhì)量特征包括兩個層次和一個約束。其中基本的質(zhì)量特征（fundamental qualitative characteristics），包括相關(guān)性（重要性）與如實反映；增進(jìn)的質(zhì)量特征（enhancing qualitative characteristics）有可比性、可驗證性、及時性與可理解性。單獨提出了成本與效益作為信息約束條件（constraint on the information）。與此同時，IASB在CF（2010）中指出，基本質(zhì)量特征指相關(guān)性、重要性、與如實反映；增進(jìn)質(zhì)量特征有可比性、可驗證性、及時性與可理解性。成本與效益則是信息提供的普遍約束條件。與FASB，SFAC 8基本相同。

葛家澍教授認(rèn)為：“當(dāng)然FASB認(rèn)為‘高質(zhì)量難于定義，確實是事實。難就難在它是一個綜合的質(zhì)量。是相關(guān)性、如實反映、可比性、一致性、充分披露、透明度等信息質(zhì)量的綜合反映?！案哔|(zhì)量”是完全可以定義的一個綜合性的質(zhì)量特征。”②唐帥（2013）認(rèn)為，SFAC 8中沒有包括以下質(zhì)量特征：透明性、高質(zhì)量性、內(nèi)部一致性、真實與公允的觀點、公允的呈報、信譽。因為這些性質(zhì)都是基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。還有簡單性、可操作性、實用性、可接受性，這些標(biāo)準(zhǔn)都小是質(zhì)量特征，他們只是為全而權(quán)衡有用財務(wù)信息收益和成本提供的部分標(biāo)準(zhǔn)。成本本身不是質(zhì)量特征，它是用于提供信息過程的特征，是一個普遍的約束?！?/p>

確實，我們認(rèn)同高質(zhì)量性不能成為會計信息的質(zhì)量特征的主要原因不僅僅是能不能定義和難不難定義的問題，或者在其他信息質(zhì)量特征已經(jīng)包含了高質(zhì)量的問題；更重要的是我們要明確會計信息質(zhì)量、財務(wù)報告信息質(zhì)量和會計準(zhǔn)則質(zhì)量概念之間的區(qū)別和聯(lián)系。

三、相關(guān)概念的辨析

（一）何謂“高質(zhì)量”？“高質(zhì)量”能不能定義

何為“高質(zhì)量”以及能不能定義？葛家澍教授認(rèn)為，“高質(zhì)量”是完全可以定義的一個綜合性的質(zhì)量特征?！薄啊哔|(zhì)量的準(zhǔn)則和報告信息是指：準(zhǔn)則的制定按目標(biāo)導(dǎo)向，準(zhǔn)則及其導(dǎo)致的財務(wù)報告是以相關(guān)性和可靠性為前提。它突出可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

在此我們無意給出一個“高質(zhì)量”的概念，而且我們認(rèn)為，高質(zhì)量確實很難定義，即便勉強(qiáng)給出定義，也很可能是見仁見智！

（二）會計信息的質(zhì)量特征與會計準(zhǔn)則的質(zhì)量是不是一樣的

會計信息的質(zhì)量和會計準(zhǔn)則的質(zhì)量是不同的。兩者的區(qū)別是，會計信息的質(zhì)量主要是就交易或者事項的確認(rèn)、計量、報告過程中，會計信息的生成問題，而會計準(zhǔn)則的質(zhì)量不僅僅是會計信息的生成問題，而且會計準(zhǔn)則作為一種公共產(chǎn)品，具有規(guī)制的作用，還有監(jiān)督契約執(zhí)行的功能。這一切都使會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量更加復(fù)雜、認(rèn)識不一?！案哔|(zhì)量”不能成為會計信息的質(zhì)量特征，不意味著會計準(zhǔn)則不可以追求高質(zhì)量。同樣的問題，高質(zhì)量也是會計準(zhǔn)則追求的一個目標(biāo)（goal），也會存在見仁見智，而且，會計準(zhǔn)則的制定不僅僅是是個政治過程，而且也具有經(jīng)濟(jì)后果。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則的質(zhì)量和會計信息的質(zhì)量也不是截然對立的，只有高質(zhì)量的準(zhǔn)則才能保證高質(zhì)量的會計信息；高質(zhì)量的會計信息質(zhì)量特征，保證會計信息的生成過程以及結(jié)果是有質(zhì)量的，進(jìn)而支撐會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

四、“高質(zhì)量”能否成為會計信息的質(zhì)量特征

（一）關(guān)于“高質(zhì)量”含義的剖析

葛家澍教授認(rèn)為高質(zhì)量主要包括：可比性、透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性。

我們認(rèn)為，首先“可比性”和“可理解性”，F(xiàn)ASB和ISAB均已作為第二層次增進(jìn)質(zhì)量特征來規(guī)范。其次，對于充分披露和透明度。目前學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對披露的概念和邊界都還認(rèn)識不一，同時充分披露要考慮一個基本的約束，即成本效益，所以充分披露可能也是一個追求，很難定義、很難達(dá)到！再談“透明度”，“透明度則由中立性、清晰性、完整性、充分披露、實質(zhì)重于形式以及可比性構(gòu)成?！雹弁该鞫戎?，可比性已經(jīng)作為增進(jìn)質(zhì)量的特征；充分披露前面已經(jīng)做了分析；中立性、實質(zhì)重于形式、完整性均屬于如實反映；清晰性基本等同于可理解性。

（二）高質(zhì)量為什么不能成為會計信息的質(zhì)量特征

FASB，1999報告認(rèn)為，高質(zhì)量是“財務(wù)報告和準(zhǔn)則制定者（甚至信息使用者）渴望達(dá)到的目的（goal）”。高質(zhì)量是一種目標(biāo)，或者一種追求。我們知道，會計信息是一種商品，一種特殊的商品。對于商品，我們都希望“物美價廉”！但“物美價廉”是我們追求的目標(biāo)，只能渴望達(dá)到，無限接近但不能真正達(dá)到?！拔锩纼r廉”能不能作為評價商品質(zhì)量的特征呢？我們認(rèn)為不能。盡管“物美價廉”本身不能成為評價商品質(zhì)量本身的特征，但是有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)或者特征來界定何為“物美”？何為“價廉”？對于不同的商品，評價的標(biāo)準(zhǔn)不同，譬如手機(jī)？耐用、省電、客戶體驗、價格合適……同樣，會計信息也存在不能用高質(zhì)量本身來衡量會計信息質(zhì)量，但我們有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)，譬如相關(guān)性、可靠性、可理解性等等，但是在這些質(zhì)量特征內(nèi)部。不同的時期，不同的國家，追求的重點也是不一樣的，最典型莫過于可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡。

五、結(jié)論

我們認(rèn)為高質(zhì)量也不宜成為會計信息的質(zhì)量特征。對于有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征，我們也是渴望達(dá)到“高質(zhì)量”，但“高質(zhì)量”本身不能作為會計信息的質(zhì)量特征。同時，我們贊同會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量，會計準(zhǔn)則的“高質(zhì)量”和有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征的“高質(zhì)量”不能等同！而且我們同樣認(rèn)為不能把高質(zhì)量作為會計準(zhǔn)則的質(zhì)量特征，高質(zhì)量是基本質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征的不同詞匯表達(dá)而已。

注 釋

{1}第8號概念公告第3章取代了原來的第2號概念公告。

{2}葛家澍.“高質(zhì)量能否能增加為會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告信息的一個質(zhì)量特征？”載《制度·市場·企業(yè)·會計》，第159頁。

{3}葛家澍，陳守德.財務(wù)報告質(zhì)量評估的探討.會計研究，2001.11。

參考文獻(xiàn)

[1]FASB.2010.Concepts Statements No.8.

[2]IASB.2010.Conceptual Framework.

[3]Arthur Levitt.The Importance of High Quality Accounting horizon，Vol.12 No.1，March 1998 pp. 79-82.

[4]FASB：International accounting standards setting-A vision for the future 1998？

[5]FASB：Preliminary Views Conceptual Framework for Financial Reporting 2006？

[6]葛家澍.“‘高質(zhì)量能否能增加為會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告信息的一個質(zhì)量特征？”.載《制度·市場·企業(yè)·會計》.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.1.

[7]葛家澍，陳守德.財務(wù)報告質(zhì)量評估的探討.會計研究，2001（11）.

基金項目：本課題受云南大學(xué)人文社會科學(xué)青年研究基金項目：《理論、實務(wù)和教學(xué)三位一體視角下的財務(wù)會計學(xué)》資助。

作者簡介：桑凌（1980-），男，河南禹州人，云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院講師。