付慧姝

(南昌大學(xué) 法學(xué)院，江西南昌 330031)

我國環(huán)境保護(hù)稅立法應(yīng)關(guān)注的幾個問題
——以社會可接受性為視角

付慧姝

(南昌大學(xué) 法學(xué)院，江西南昌 330031)

環(huán)境保護(hù)稅的理想化功能主要表現(xiàn)為為環(huán)保事業(yè)籌資、刺激生產(chǎn)者和消費(fèi)者調(diào)整生產(chǎn)與消費(fèi)行為，有效實現(xiàn)資源的代內(nèi)公平和代際公平配置。公眾對環(huán)境保護(hù)稅的接受程度會影響到納稅人的稅收遵從度，進(jìn)而影響環(huán)境保護(hù)稅功能的實現(xiàn)。要發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的理想化功能，應(yīng)在立法中體現(xiàn)稅收公平，提高征管效率，實現(xiàn)稅收中性和保障公眾參與，以提升環(huán)境保護(hù)稅的社會可接受性。

環(huán)境保護(hù)稅；可接受性；稅收公平； 稅收中性

引 言

人類步入21世紀(jì)，環(huán)境問題日益凸顯。在解決環(huán)境問題的諸多對策中，作為基于市場的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策手段——環(huán)境稅收制度引起了學(xué)界和各國政府的共同關(guān)注。中國近30年改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)都取得了令人矚目的成就，但經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展、城鎮(zhèn)化的推進(jìn)也帶來了日益嚴(yán)重的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，尤其是大氣污染問題非常突出，引起了各界的普遍關(guān)注與擔(dān)憂。2014年兩會期間我國政府明確表示目前我國環(huán)境污染矛盾突出，政府將像對貧困宣戰(zhàn)一樣，堅決向污染宣戰(zhàn)。*參見中國國務(wù)院總理李克強(qiáng)2014年3月5日在十二屆全國人大二次會議開幕式上的講話。我國公布了一系列旨在解決環(huán)境問題的政策和計劃，環(huán)境保護(hù)稅制度就是其中令人矚目的一項。2013年，國家財政部、國家稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合國務(wù)院法制辦成立了相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)小組和工作組，我國的環(huán)境保護(hù)稅立法工作正式啟動。國務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報告中明確指出財稅體制改革是2014年工作的重頭戲，而做好環(huán)境保護(hù)立法相關(guān)工作是推進(jìn)我國稅收制度改革工作的重要內(nèi)容之一。2015年6月10日國務(wù)院法制辦將財政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部起草的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》)及說明全文公布，向社會各界征求意見。2016年8月29日，環(huán)境保護(hù)稅法草案提請全國人大常委會首次審議。至此，我國的環(huán)境保護(hù)稅立法出臺呼之欲出，環(huán)境保護(hù)稅的立法進(jìn)入關(guān)鍵決策階段，這是我國綠色財政稅收制度改革進(jìn)程中的重要步驟。

一、環(huán)境保護(hù)稅的社會可接受性

我國《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中所稱環(huán)境保護(hù)稅，在理論上又稱環(huán)境稅(Environmental Taxes)、生態(tài)稅(Ecological Taxes)、綠色稅(Green Taxes)，廣義的環(huán)境稅是指所有基于環(huán)境保護(hù)目的而征收的稅收以及所采用的相關(guān)稅收措施，例如對投資于防止污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免。狹義的環(huán)境稅是專指針對某種在使用或釋放時會對環(huán)境造成特定的負(fù)面影響的單位物質(zhì)所征收的稅，典型的如各種排污稅。在我國《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中規(guī)定的應(yīng)稅污染物為大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，所以涉及的主要就是排污稅。

環(huán)境保護(hù)稅的理想化功能主要有三項：一為籌資作用，環(huán)境保護(hù)稅一旦開征會增加國家財政收入，這是所有稅收的共同功能。但各國在環(huán)境稅法中都將該項收入用于環(huán)保事業(yè)，這有利于環(huán)保目標(biāo)的實現(xiàn)。二為刺激功能，環(huán)境保護(hù)稅的開征能迫使生產(chǎn)者和消費(fèi)者在生產(chǎn)、生活的經(jīng)濟(jì)決策中考慮污染成本，從而鼓勵生產(chǎn)者調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營方式和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)轉(zhuǎn)型；刺激消費(fèi)者改變生活方式與消費(fèi)行為。三為公平效益，環(huán)境保護(hù)稅的開征能有效實現(xiàn)資源代內(nèi)公平與代際公平的配置，營造公平的行業(yè)競爭環(huán)境，調(diào)節(jié)個人收入，實現(xiàn)分配公平。此三項功能為一種理想化的設(shè)定，環(huán)境保護(hù)稅在征收中能否發(fā)揮上述功效，取決于許多因素，例如配套制度、征收成本、公眾參與等等。

與傳統(tǒng)的命令控制手段相比較，環(huán)境保護(hù)稅制度最突出的特點(diǎn)和優(yōu)勢在于其建立于市場機(jī)制之上，具有更大的靈活性與高效性。以排污稅為例，排污稅是直接針對排放到環(huán)境中的污染物征收的稅收，例如向水體中排放污水。污染者面對此稅種的開征，有可能會采取三種措施來應(yīng)對：一是消極地減少產(chǎn)量，以此降低稅收成本；二是安裝削減污染的設(shè)備，例如通過安裝凈水器或其他設(shè)備來減少污染排放；三是通過提高生產(chǎn)效率或是改進(jìn)生產(chǎn)工藝以減少污染。這三項應(yīng)對措施都將能減少污染者繳納的排污稅，降低其納稅成本。同時這三項措施無論采用哪一項都將有益于污染防治，污染者會根據(jù)自身的情況結(jié)合對利益最大化的價值追求來做出自己的選擇?？梢?，環(huán)境保護(hù)稅充分利用了市場機(jī)制，它是一種自我規(guī)范、自我調(diào)節(jié)的手段，只要制度設(shè)計合理，征管實施到位，將借助市場的力量來解決污染問題，與傳統(tǒng)的禁令式或命令式監(jiān)管手段相比較，管理、監(jiān)督和強(qiáng)制實施的成本都將被大大節(jié)約。

在我國的環(huán)境保護(hù)稅立法工作中，要實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅制度與現(xiàn)行稅制的順利對接，破解環(huán)境保護(hù)稅征管中的技術(shù)難題，更好地發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)有功效有許多立法上的難題需要攻克與解決。目前各界對我國環(huán)境保護(hù)稅的立法和征管工作尚存疑慮，在《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》征求意見的過程中，許多專業(yè)人士都對環(huán)境保護(hù)稅開征后的實際效果表示了擔(dān)憂。在《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中基本上依照“稅負(fù)平移”原則將我國現(xiàn)行的排污費(fèi)制度進(jìn)行平移，因此環(huán)境保護(hù)稅能否發(fā)揮理想化之功效，實現(xiàn)所謂的“雙重紅利”呢？尤其是相關(guān)行業(yè)及對環(huán)境保護(hù)稅的開征接受程度有限，因此，提高環(huán)境保護(hù)稅的社會可接受性，進(jìn)而提升納稅人的稅收遵從度，是順利推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅立法與征管工作的關(guān)鍵，也是更好地體現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的優(yōu)勢、實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅功能的重點(diǎn)與難點(diǎn)問題。

二、環(huán)境保護(hù)稅的稅收公平

稅法的社會可接受性，是指社會公眾對國家的稅法制度所規(guī)定的征稅理由、征收范圍等內(nèi)容，基于認(rèn)可和認(rèn)同而形成的主觀評價，體現(xiàn)的是稅法價值、執(zhí)行方式和大眾認(rèn)識、情理預(yù)設(shè)的相容程度。*參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，載《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》 2015第6期。環(huán)境保護(hù)稅的社會可接受性體現(xiàn)的是民眾對環(huán)境保護(hù)稅的功能預(yù)設(shè)、征收標(biāo)準(zhǔn)、征收方式等內(nèi)容的認(rèn)可程度，它關(guān)乎環(huán)境保護(hù)稅制度的推行與效率。在我國，環(huán)境保護(hù)稅作為一個全新的稅種推出，社會公眾對這一新稅種的接受程度不僅在于財稅專家運(yùn)用計算工具、經(jīng)濟(jì)學(xué)原理就納稅人對環(huán)境保護(hù)稅的負(fù)稅能力、環(huán)境保護(hù)稅征收成本等數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)測算，更重要體現(xiàn)在環(huán)境保護(hù)稅立法方案是否代表了基本的公平與正義，是否體現(xiàn)了納稅人對環(huán)境保護(hù)稅的訴求。

公平是法律的基本價值追求，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨指出，“判斷一個良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……第二個重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”。*參見[美]斯蒂格利茨：《經(jīng)濟(jì)學(xué)》，郭曉惠等譯，中國人民大學(xué)出版社1997年版，第517頁。一方面，從功能的角度看，建立于市場機(jī)制基礎(chǔ)之上的環(huán)境保護(hù)稅制度要發(fā)揮其最優(yōu)的功效，需要在制度構(gòu)建中充分考慮市場因素，其功效的發(fā)揮將在很大程度取決于環(huán)境保護(hù)稅制度是否能真正建立于公平與效率的基礎(chǔ)之上。另一方面，從可接受性的角度看，環(huán)境保護(hù)稅立法能否充分體現(xiàn)公平，是影響到民眾對環(huán)境保護(hù)稅接受程度的關(guān)鍵性要素。建構(gòu)于市場機(jī)制之上的環(huán)境保護(hù)稅制度理應(yīng)體現(xiàn)公平性。然而作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策之一的環(huán)境保護(hù)稅制度，其公平性有多重維度，因此要使環(huán)境保護(hù)稅立法體現(xiàn)公平，更好地為民眾所接受，勢必要從多維度入手，消除影響環(huán)境保護(hù)稅公平性的障礙，將公平性的價值追求落到實處。

第一，公平性正是環(huán)境保護(hù)稅制度的核心價值追求。環(huán)境資源在消費(fèi)使用中所具有非排他性和非競爭性使其具有了公共物品的基本特征，再加上本身不易分割以及產(chǎn)權(quán)主體不易確定等特點(diǎn)，現(xiàn)實中環(huán)境資源被濫用、生態(tài)環(huán)境被破壞的現(xiàn)象儼然成為了工業(yè)文明發(fā)展的慘重代價。社會的每個個體都從自身利益最大化的角度出發(fā)，無節(jié)制地攫取有限的環(huán)境資源，一旦獲取資源后又對資源進(jìn)行掠奪性地使用，“公地悲劇”不斷上演。環(huán)境稅制度就是環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的重要內(nèi)容，其主要功能就是用經(jīng)濟(jì)手段調(diào)控企業(yè)環(huán)境行為和改變民眾的生活消費(fèi)方式，讓環(huán)境污染者、環(huán)境資源濫用者以及受益者為其破壞環(huán)境、污染環(huán)境、濫使用環(huán)境資源的行為“買單”，改變以往環(huán)境成本由政府直接負(fù)擔(dān)、由全體公民間接共擔(dān)的現(xiàn)象，因此，環(huán)境稅的功能本身正體現(xiàn)了公平這一價值追求。

第二，財稅法與環(huán)境法中有關(guān)稅收公平、環(huán)境公平的界定，進(jìn)一步豐富了環(huán)境保護(hù)稅公平性的內(nèi)涵。作為稅法理論中最重要的原則之一，稅收公平的內(nèi)涵包括形式公平與實質(zhì)公平。在環(huán)境保護(hù)稅的立法中應(yīng)體現(xiàn)形式公平，例如不同類型主體在獲得自然資源使用權(quán)時必須公平地支付相應(yīng)的對價，而在懲罰破壞環(huán)境資源的行為時也應(yīng)一視同仁。同時，環(huán)境保護(hù)稅立法更應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)公平，即承認(rèn)個體差異，考慮納稅人的納稅能力、經(jīng)濟(jì)能力、所處行業(yè)等因素，在環(huán)境保護(hù)稅的征收中考慮這種差異，遵循實質(zhì)課稅原則。環(huán)境公平概念以可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)，其最大的創(chuàng)新在于引入時間的維度對公平價值進(jìn)行闡釋，提出了代內(nèi)公平與代際公平這一組概念。環(huán)境保護(hù)稅的立法中應(yīng)堅持可持續(xù)發(fā)展的理念，既要體現(xiàn)代內(nèi)公平，也要考慮代際公平問題，不僅將環(huán)境保護(hù)稅的稅負(fù)在當(dāng)代人間進(jìn)行公平分擔(dān)，還要考慮在當(dāng)代人和后代人之間保持稅負(fù)的平衡。社會環(huán)境成本的計算不但要考慮到代際內(nèi)的外部成本，更應(yīng)重視環(huán)境資源消費(fèi)的外部成本在時間上的延續(xù)。要將那些對后代人的生存和發(fā)展造成的損害納入社會成本之中。*參見呂忠梅：《超越與保守——可持續(xù)發(fā)展視野下的環(huán)境法創(chuàng)新》，法律出版社2003年版，第317、306頁。當(dāng)然，在現(xiàn)階段，由于環(huán)境保護(hù)稅代際外部成本的精確測算難度大、成本高，但至少應(yīng)從觀念上體現(xiàn)代際公平的理念。

第三，在我國的環(huán)境保護(hù)稅立法中如何在不同行業(yè)、不同人群中分擔(dān)稅負(fù)是保證環(huán)境保護(hù)稅立法公平性的關(guān)鍵性問題。環(huán)境稅以公平為價值追求，但在環(huán)境稅的立法與具體的制度設(shè)計中能否真正體現(xiàn)公平、能否始終堅持公平不僅影響到環(huán)境稅功能的發(fā)揮，還將影響到民眾對環(huán)境稅的接受度與遵從度。從環(huán)境稅的實施效果看，對于企業(yè)和消費(fèi)者而言，環(huán)境稅的開征將會給他們帶來新的稅收負(fù)擔(dān)，同時由于污染者面臨新的環(huán)境稅，會產(chǎn)生產(chǎn)量減少和消費(fèi)量減少的問題，因此在環(huán)境稅的立法過程中，如何在不同區(qū)域、不同行業(yè)的社會成員(包括企業(yè)和消費(fèi)者)中公平、合理地分配稅收負(fù)擔(dān)成為了環(huán)境稅制度設(shè)計的關(guān)鍵。

首先，從稅收所占收入比例看。環(huán)境保護(hù)稅具有累退性，而且與其他稅種相比較，環(huán)境保護(hù)稅的累退性更為明顯。累退性是相較于累進(jìn)性而言，即稅負(fù)能力弱的納稅人卻承擔(dān)了較高的稅負(fù)，相反稅負(fù)能力強(qiáng)的納稅人卻負(fù)擔(dān)較低的稅負(fù)。由于能源是每個家庭的生活必需品，環(huán)境稅中的一些稅種，例如能源稅、碳稅等，其開征將會增加能源的使用成本，低收入者用于能源的支出在其總收入中所占比例較之高收入者是更高的，也就是說低收入者承擔(dān)了更多的環(huán)境稅，這一現(xiàn)象是有違量能課稅原則的。環(huán)境保護(hù)稅明顯的累退性導(dǎo)致了收入分配的不公平，甚至動搖到環(huán)境稅的合法性，*參見王慧：《論環(huán)境稅的立法策略和立法原則》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2010年第5期。這成為人們反對環(huán)境稅開征的一個重要理由。但需要注意到的一個事實是低收入者往往也是受環(huán)境污染損害更大的群體，例如在健康、經(jīng)濟(jì)方面受到的損害，因此如果能實現(xiàn)環(huán)境改善，那么低收入者群體從環(huán)境改善中受益也更大。

要解決環(huán)境稅的累退性問題，環(huán)境稅立法應(yīng)著力矯正對低收入群體造成的分配不公，可以通過一定的補(bǔ)償機(jī)制來調(diào)整，例如給予直接的財政補(bǔ)貼，或是對特定群體給予稅收優(yōu)惠(通過低稅率征收環(huán)境稅或直接實行部分免稅)。長遠(yuǎn)的策略應(yīng)考慮通過全面的稅制改革取消造成稅收扭曲的稅種，從根本上解決對特定群體造成的分配不公問題。

其次，從區(qū)域發(fā)展的角度看。我國地域遼闊，各地區(qū)自然地理環(huán)境條件不同，存在著高度的經(jīng)濟(jì)區(qū)位差異與環(huán)境區(qū)位差異。各地區(qū)的自然資源分布不均，環(huán)境承載能力也不同。其中東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，人口與工業(yè)高度集中，該區(qū)域的環(huán)境污染問題比較突出。中部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢頭好，發(fā)展?jié)摿^大。而西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展滯后，但其自然資源豐富，其煤炭蘊(yùn)藏量占全國約80%，自然保護(hù)區(qū)面積占全國比重約83%。*參見馬中等：《論環(huán)境保護(hù)稅的立法思想》，載《稅務(wù)研究》2014年第7期。如果我國環(huán)境稅按照統(tǒng)一的稅率開征，即上述三類地區(qū)按統(tǒng)一的稅率征收，必然造成實質(zhì)意義上的稅負(fù)不公平。在《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中沒有規(guī)定針對不同地域的差別稅率，而是適用統(tǒng)一的稅率。

最后，從行業(yè)的角度看。環(huán)境保護(hù)稅制度以實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的提升為終極目標(biāo)，高度污染和資源密集型行業(yè)和相關(guān)企業(yè)將首當(dāng)其沖。在《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中規(guī)定了重點(diǎn)監(jiān)控(排污)納稅人，包括了火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、輕工(釀造、造紙、發(fā)酵、制糖、植物油加工)、紡織、制革等。重點(diǎn)監(jiān)控(排污)納稅人排放應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量等申報情況，由主管部門提請環(huán)境保護(hù)主管部門審核，環(huán)境保護(hù)主管部門審核后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具審核意見。*參見《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》第27條、第20條。這些行業(yè)和相關(guān)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)稅開征后收到的沖擊與影響將非常明顯。這些行業(yè)與相關(guān)企業(yè)因為環(huán)境保護(hù)稅的開征增加了成本，其在國內(nèi)與國際競爭中將處于不利地位。而以高科技行業(yè)、環(huán)保服務(wù)行業(yè)為代表的行業(yè)與相關(guān)企業(yè)將受益于環(huán)境保護(hù)稅的開征。

為實現(xiàn)稅收公平，在我國環(huán)境保護(hù)稅立法中應(yīng)充分考慮對我國行業(yè)發(fā)展與區(qū)域發(fā)展的明顯的差異性。針對受環(huán)境保護(hù)稅開征沖擊較大的行業(yè)，采取給予一定補(bǔ)償、稅收減免或出口退稅等措施，以緩解環(huán)境保護(hù)稅開征，尤其是在開征初期，對這些行業(yè)和相關(guān)企業(yè)形成的競爭壓力。而針對區(qū)域發(fā)展的差異性，則應(yīng)考慮在環(huán)境保護(hù)稅開征初期采用部分地區(qū)試點(diǎn)先行、逐步鋪開的做法，針對特點(diǎn)區(qū)域給予稅收減免或制定有差別的稅率，在一定程度上緩解各區(qū)域間因發(fā)展不平衡而產(chǎn)生的實際稅負(fù)差異問題。

三、環(huán)境保護(hù)稅的征管效率

稅收效率是稅收法律制度的價值追求，也是環(huán)境保護(hù)稅制度設(shè)計的重要目標(biāo)。提高環(huán)境保護(hù)稅的征管效率將增強(qiáng)公眾對環(huán)境保護(hù)稅功能的信心，有利于更好地實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的功能。反過來，如果公眾對環(huán)境保護(hù)稅方案接受程度高，稅收遵從度高，又將轉(zhuǎn)而降低環(huán)境保護(hù)稅的征收成本，進(jìn)一步提高環(huán)境保護(hù)稅征收工作的效率，彼此形成一種良性的互動。關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅的效率，有學(xué)者提出了三重效率說，即認(rèn)為環(huán)境保護(hù)稅的效率體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率(有利于經(jīng)濟(jì)效益的提高和宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長)、微觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率(對企業(yè)與消費(fèi)者的微觀經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益)和稅收效率(稅務(wù)行政效率)三方面。*參見王金南等編著：《 環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學(xué)出版社2006年出版，第50頁。實際上，環(huán)境保護(hù)稅的開征一方面要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率，即用較小的征收成本去籌集較大的稅收收入，另一方面也要考慮其對國家宏觀經(jīng)濟(jì)、對相關(guān)行業(yè)的企業(yè)與消費(fèi)者的影響，但更關(guān)鍵的是在征收過程中用盡可能小的征收成本去實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅的環(huán)境效益。從各國環(huán)境稅施行的情況看，環(huán)境稅相較于傳統(tǒng)的命令——控制環(huán)境管理手段，其最大優(yōu)勢在于建構(gòu)于市場機(jī)制之上，能夠以最小的成本來完成環(huán)保治理的任務(wù)，被認(rèn)為是迄今為止最有效率的環(huán)境管理方式。但這種高效率性能否從理論上的設(shè)計最終落實為實踐中的效果，卻受制于諸多因素，其中最關(guān)鍵的是稅率的設(shè)定、征管體系的高效運(yùn)作以及市場機(jī)制的完善。

(一)環(huán)境保護(hù)稅的稅率設(shè)定

環(huán)境稅的概念源于英國福利經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古(Pigou)在外部性理論基礎(chǔ)上提出的庇古稅。在外部性理論的視野下，污染者的污染行為具有顯著的負(fù)外部性，污染者所承擔(dān)的私人成本與全社會因為其污染行為而承擔(dān)的社會成本之間存在差額，這種差額的產(chǎn)生既造成污染者的污染行為由全社會為之分擔(dān)成本的不公平現(xiàn)象，又導(dǎo)致了污染行為無法有效遏制的后果。環(huán)境稅通過對污染者征收稅收的方式，填補(bǔ)私人成本與社會成本之間的差額，即私人成本+環(huán)境稅=社會成本。污染者繳納環(huán)境稅實現(xiàn)了私人成本與社會成本的均衡，承擔(dān)了污染行為的全部成本，從而使負(fù)外部效應(yīng)性最終內(nèi)部化。對環(huán)境污染等具有負(fù)外部性的行為征收庇古稅,可以使扭曲的市場得到糾正從而提高資源配置效率。但該機(jī)制完美運(yùn)作的前提是環(huán)境稅恰好能填補(bǔ)私人成本與社會成本之間的差額，惟其如此污染行為的負(fù)外部性方能完全內(nèi)部化。否則如果環(huán)境稅 <社會成本-私人成本，環(huán)境稅征收額過低，其功能將受到影響，無論是刺激效應(yīng)還是籌資功能都將被弱化；以排污稅為例，如果A企業(yè)排放的每噸污染物將被課征1000元的排污稅，而如果A企業(yè)削減每噸污染物的成本只有500元的話，那么A企業(yè)花費(fèi)了500元的成本削減污染而避免被課征1000元的排污稅，A企業(yè)對削減污染會非常有積極性，環(huán)境稅的刺激功能得到發(fā)揮。但是倘若排污稅的稅率過低，A企業(yè)排放每噸污染物只被課征300元的排污稅，而A企業(yè)削減每噸污染物的成本至少需要500元的話，那么A企業(yè)將寧愿選擇交納稅款，而不愿積極削減污染，這樣一來排污稅的刺激功能與籌資功能都無法充分發(fā)揮。反之，如果環(huán)境稅 >社會成本-私人成本，過高的環(huán)境稅可能導(dǎo)致污染者繞開環(huán)境稅，寧愿選擇其他非法途徑來處理環(huán)境污染物。因此，稅率的高低直接關(guān)乎環(huán)境稅功能的發(fā)揮，影響到環(huán)境稅的有效性。

從技術(shù)角度看，要準(zhǔn)確測算私人成本與社會成本，并計算出二者的差值，進(jìn)而確定環(huán)境稅稅率，首先這在技術(shù)上有相當(dāng)難度。同時，在這個過程中，需要大量的相關(guān)信息，而這些信息的獲取或者需要相當(dāng)?shù)某杀?，或者根本是無法獲得的。在《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中，主要的征稅對象是四大類的污染物，在應(yīng)納稅額的計算上主要采用污染當(dāng)量乘以具體適用稅額的方法。其征收稅額的標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)行的排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)是基本持平的。這一做法反映出立法者考慮到在我國環(huán)境保護(hù)稅的征收伊始控制排污稅的征收標(biāo)準(zhǔn)，不增加納稅人的稅負(fù)，以有利于該稅種的推行。但存在的問題是原有的排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)實際上是偏低的，照此標(biāo)準(zhǔn)征收的排污稅額是小于社會成本與私人成本之間的差值的，那么排污稅的征收的效果將大打折扣，環(huán)保目標(biāo)的實現(xiàn)也將受到影響。

(二)環(huán)境保護(hù)稅征管體系的運(yùn)作

稅收征管體系的健全以及高效運(yùn)作，將顯著降低環(huán)境保護(hù)稅的征收成本，有效提高環(huán)境保護(hù)稅的征管效率。在我國現(xiàn)行稅制下，稅款的征收職能一般均由稅務(wù)部門完成。*除進(jìn)出口稅由海關(guān)部門代征，參見《海關(guān)法》第2條。《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》中規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅的征收采取“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。這一模式中突出的亮點(diǎn)是“稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同”，按照這一構(gòu)想在環(huán)境保護(hù)稅征收的過程中需要稅務(wù)部門與環(huán)保部門的協(xié)作、配合，主要原因是考慮到環(huán)境保護(hù)稅征收涉及對排污量等環(huán)保數(shù)據(jù)的測定和估算，需要各級環(huán)保部門的參與，稅務(wù)部門在環(huán)保部門測算或估算的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上完成稅款的征收工作。就目前情況來看，稅務(wù)部門確實無法獨(dú)立完成環(huán)境保護(hù)稅的征收工作，因此在環(huán)境保護(hù)稅開征之初采取這種征管模式是適宜的。但是這一模式有可能在征管中形成環(huán)保部門主導(dǎo)的局面，之前的排污費(fèi)基于其行政性收費(fèi)的性質(zhì)，其征收是由環(huán)保部門獨(dú)立完成的，而環(huán)境保護(hù)稅作為一個新開征稅種，稅務(wù)部門僅負(fù)責(zé)稅款征收工作，計稅依據(jù)的確定、環(huán)境保護(hù)的稽查等重要職能將由環(huán)保部門實際完成，這種模式將造成公眾對環(huán)境保護(hù)稅究竟是稅還是費(fèi)的困惑，也容易影響稅務(wù)部門對環(huán)境保護(hù)稅征管工作的積極性，這都將最終影響環(huán)境保護(hù)稅的征管效率。因此，環(huán)境保護(hù)稅在開征之初采用“稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同”的模式是合理的，但在征收的過程中，稅務(wù)部門應(yīng)建立環(huán)境保護(hù)稅稅收征管人才培養(yǎng)機(jī)制，在稅務(wù)系統(tǒng)中著力打造能勝任環(huán)境保護(hù)稅獨(dú)立征管的人才隊伍，重點(diǎn)在于對環(huán)境保護(hù)稅征管和排污量核算等相關(guān)知識的強(qiáng)化和實踐經(jīng)驗的積累，待時機(jī)成熟將環(huán)境保護(hù)稅征管模式調(diào)整為稅務(wù)部門獨(dú)立征收。

(三)環(huán)境保護(hù)稅與完善市場機(jī)制

環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)致力于解決市場經(jīng)濟(jì)體制下的環(huán)境“外部性問題”，市場無法自我矯正，需要政府動用稅收杠桿來對破壞環(huán)境的行為課征環(huán)境保護(hù)稅，以此矯正相關(guān)市場主體有害環(huán)境的行為。環(huán)境保護(hù)稅作為一種自我調(diào)節(jié)的手段，一旦開征，市場力量就會發(fā)揮功效，“自動”解決相關(guān)問題，而不必像管理——控制手段，付出高額的管理、監(jiān)督、執(zhí)行成本，因此，環(huán)境保護(hù)稅是借助市場力量解決環(huán)境問題的一項高效率措施。從各國環(huán)境稅的征收實踐來看，發(fā)達(dá)國家的環(huán)境稅征收之所以比發(fā)展中國家更有成效在很大程度上正是由于其市場機(jī)制的完善和有效運(yùn)行。

環(huán)境保護(hù)稅開征后，健全的市場機(jī)制將環(huán)境稅形成的明確的價格信號及時傳遞到市場主體，引導(dǎo)各市場主體針對價格信號調(diào)整其發(fā)展策略。在完善的市場機(jī)制下，作為市場主體的企業(yè)對市場信號非常敏感，受價格信號的刺激，會及時采取措施，在經(jīng)營過程中更加注重降低包括環(huán)境成本在內(nèi)的所有成本，注重樹立企業(yè)的綠色形象，進(jìn)而使得環(huán)境保護(hù)稅所具有的外部成本補(bǔ)償、環(huán)境行為激勵和優(yōu)化資源配置等功能得以實現(xiàn)。對消費(fèi)者而言，在市場機(jī)制下，環(huán)境保護(hù)稅的開征增加了高污染、高能耗產(chǎn)品的銷售價格，消費(fèi)者將減少對此類產(chǎn)品的購買，轉(zhuǎn)而選擇價格相對較低的低污染、低能耗產(chǎn)品。長此以往，一方面環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品將逐步占領(lǐng)市場，取代高污染、高能耗產(chǎn)品；另一方面在反復(fù)多次的消費(fèi)活動中，消費(fèi)者的消費(fèi)觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，不僅考慮產(chǎn)品的價格因素，還考慮產(chǎn)品的環(huán)保節(jié)能。消費(fèi)者消費(fèi)行為、消費(fèi)理念的變化又將對企業(yè)的生產(chǎn)、銷售行為產(chǎn)生重要影響作用。

因此，環(huán)境保護(hù)稅功能的發(fā)揮和高效率運(yùn)作都必須以完善的市場機(jī)制建立和有效運(yùn)行為前提，其中關(guān)鍵是市場價格體系的完善。完善市場機(jī)制建設(shè)，重點(diǎn)在保證市場主體的獨(dú)立性，保證市場機(jī)制的有效性，要著力清除造成價格信號扭曲的各種干擾因素，形成有效的價格——行為傳導(dǎo)機(jī)制。這將為環(huán)境保護(hù)稅發(fā)揮激勵調(diào)節(jié)作用、實現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)創(chuàng)造有利條件。

四、環(huán)境保護(hù)稅的稅收中性

作為稅法學(xué)中的一項重要原則，稅收中性原則以市場經(jīng)濟(jì)的自由運(yùn)行為主旨，強(qiáng)調(diào)市場機(jī)制的自我調(diào)節(jié)，其基本內(nèi)涵是稅收不應(yīng)干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，避免政府征稅行為對資源配置造成扭曲，應(yīng)充分發(fā)揮市場機(jī)制對資源的配置作用。在當(dāng)前建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的條件下，倡導(dǎo)稅收中性原則是有必要的。通過盡可能減少稅收對經(jīng)濟(jì)的干擾“度”，壓低因征稅而使納稅人或社會承受額外負(fù)擔(dān)的“量”，促進(jìn)市場活力和經(jīng)濟(jì)增長。*參見劉劍文：《經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型視野下財稅法之定位與形塑》，載《法學(xué)論壇》2014年第4期。當(dāng)然，稅收中性中的“中性”應(yīng)當(dāng)是一種相對中性，即國家在征稅的同時應(yīng)盡可能減輕稅收對市場經(jīng)濟(jì)的干擾，盡量采取相關(guān)措施減輕納稅人因稅收而承受的額外負(fù)擔(dān)?？陀^上稅收中性原則的實施有利于提高人們對新稅種的接受性和稅收遵從度。

縱觀各國環(huán)境稅征收的進(jìn)程，可以看到各國為推進(jìn)環(huán)境稅開征，實現(xiàn)環(huán)境稅的預(yù)設(shè)功能都在不同程度上貫徹了稅收中性原則，以此化解環(huán)境稅開征的阻力，并取得了比較好的效果。以O(shè)ECD成員國為例，它們在開征環(huán)境稅的同時，為保持稅負(fù)基本不變，都在一定程度上采取了體現(xiàn)稅收中性的措施——相應(yīng)降低其他稅種的稅負(fù)，或是將環(huán)境稅收入用于補(bǔ)貼。例如，瑞典在1990年開始對釋放二氧化碳、二氧化硫等行為征稅，并降低了所得稅和公司稅稅率；丹麥自1994年開始進(jìn)行了圍繞環(huán)境稅的稅制改革；1996年丹麥政府開始對二氧化碳、二氧化硫征稅，而且稅率逐步調(diào)高，這項稅收收入就用于了對節(jié)能項目的投資資助和降低勞動者的社保費(fèi)用的方式返回給了相關(guān)企業(yè)。

在當(dāng)前的稅收制度下，我國的稅負(fù)總體水平不低，環(huán)境保護(hù)稅作為新稅種開征后勢必給我國相關(guān)行業(yè)、企業(yè)納稅人增加稅收負(fù)擔(dān)，一定時期內(nèi)和一定程度上影響相關(guān)企業(yè)競爭力。消費(fèi)者也擔(dān)心因為環(huán)境保護(hù)稅的開征，企業(yè)將通過提高產(chǎn)品或服務(wù)價格的付方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到自己身上。這是我國當(dāng)前推行環(huán)境保護(hù)稅的阻力之一。為了提高環(huán)境保護(hù)稅的可接受性，結(jié)合新一輪的稅制改革，我國環(huán)境保護(hù)稅立法應(yīng)以貫徹稅收中性、不增加企業(yè)整體稅負(fù)為原則，具體應(yīng)從以下幾個方面著手：第一，科學(xué)合理地設(shè)置環(huán)境保護(hù)稅的稅率、課稅對象等，逐步擴(kuò)大征稅范圍、有步驟地提高征稅稅率；第二，調(diào)整我國其他稅種的稅負(fù)，以維持相關(guān)企業(yè)的總體稅負(fù)，例如適當(dāng)調(diào)低企業(yè)所得稅稅率；第三，對低污染產(chǎn)業(yè)采取差別化的稅收減免措施，例如對企業(yè)使用可再生能源給予稅收扣除，以激勵、引導(dǎo)企業(yè)采取更為環(huán)保的生產(chǎn)方式；第四，在環(huán)境保護(hù)稅收入的使用上，可通過投資、資助環(huán)保項目等方式返還相關(guān)企業(yè)。

五、環(huán)境保護(hù)稅的公眾參與

在環(huán)保事業(yè)中各國政府往往起著主導(dǎo)作用，但因為環(huán)境問題的產(chǎn)生與發(fā)展并非一時一人一事造成，環(huán)境問題又與公眾切身利益息息相關(guān)，因此社會公眾的廣泛參與已成為推進(jìn)環(huán)保事業(yè)的重要動力。環(huán)境法中的公眾參與是指公眾有權(quán)平等地參與到與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的立法、執(zhí)法、司法的全過程。公眾參與原則已成為許多國家環(huán)境法的基本原則，有不少國家在環(huán)境保護(hù)管理工作中貫徹了這項原則。

在我國環(huán)境保護(hù)稅立法的推行工作中，貫徹公眾參與原則將增強(qiáng)這一新稅種的可接受性。公眾可以通過參與環(huán)境保護(hù)稅的立法、決策，進(jìn)一步了解環(huán)境保護(hù)稅的功能、特點(diǎn)、征收范圍等要素，消除公眾對新稅種開征的疑慮和擔(dān)憂。在此基礎(chǔ)上也將打開一個通道，使公眾能順暢地表達(dá)自己對環(huán)境保護(hù)稅這一新稅種的訴求和立場。尤其是對于與環(huán)境保護(hù)稅開征密切相關(guān)的行業(yè)，他們對環(huán)境保護(hù)稅開征的意見、建議將為環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計提供重要參考。

在環(huán)境保護(hù)稅的立法過程中和未來環(huán)境保護(hù)稅的征管工作中要將公眾參與落到實處。首先，需要保障公眾對環(huán)境保護(hù)稅開征工作的知情權(quán)，因為知情權(quán)是保障公眾參與的前提和基礎(chǔ)。2015年6月10日國務(wù)院法制辦將財政部、稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部起草的《環(huán)境保護(hù)稅法(征求意見稿)》)及說明全文公布，向社會各界公開征求意見，讓公眾能及時了解環(huán)境保護(hù)稅立法工作的進(jìn)程和成果，充分保障了公眾的知情權(quán)，進(jìn)而使公眾得以表達(dá)訴求、提出建議。在接下來的立法和征管工作中，相關(guān)政府部門還應(yīng)多渠道、多形式地發(fā)布相關(guān)信息，使環(huán)境保護(hù)稅立法的最新進(jìn)展與成果及時、準(zhǔn)確地傳達(dá)到公眾，為公眾參與立法、監(jiān)督等工作創(chuàng)造條件。其次，應(yīng)拓展公眾參與環(huán)境保護(hù)稅立法工作的渠道。根據(jù)我國《立法法》第34條和第58條的規(guī)定，列入常務(wù)委員會議程的法律案，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)聽取各方面的意見。聽取意見的方式可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。在環(huán)境保護(hù)稅的立法工作中，相關(guān)部門要將《立法法》中的規(guī)定落實，要保障公眾參與環(huán)境保護(hù)稅開征事項決策，堅決避免“走過場”，要保障公眾參與對環(huán)境保護(hù)稅立法決策和立法結(jié)果的相當(dāng)?shù)挠绊懥Α?/p>

“徒法不足以自行”，作為規(guī)制新稅種的《環(huán)境保護(hù)稅法》更是如此，在立法決策中只有充分聽取各界意見，尤其是相關(guān)行業(yè)、企業(yè)、納稅人的意見，提升《環(huán)境保護(hù)稅法》社會可接受性，才能保障環(huán)境保護(hù)稅預(yù)設(shè)功能的實現(xiàn)。

結(jié)語

初創(chuàng)于西方的環(huán)境保護(hù)稅制度能否在我國發(fā)揮其理想化功效，取決于諸多因素。在這些因素中社會公眾對環(huán)境保護(hù)稅的認(rèn)知、認(rèn)可、接受程度，會在相當(dāng)程度上影響到納稅人對環(huán)境保護(hù)稅這一新稅種的稅收遵從。各界對環(huán)境保護(hù)稅充滿期待，也不無擔(dān)憂和疑慮。在環(huán)境保護(hù)稅的立法和征管中，將稅收公平、稅收效率等原則貫穿其中，將稅收中性、公眾參與落到實處，勢必能化解新稅種開征的一些阻力，提升公眾對這一新稅種的好感與信任，使得環(huán)境保護(hù)稅能為我國環(huán)保事業(yè)的推進(jìn)發(fā)揮應(yīng)有的作用。

[責(zé)任編輯：吳 巖]

Subject:The function and Acceptability of the Environmental Protecting Tax System in China

Author &unit:FU Huishu

(School of law,Nanchang University,Nanchang Jiangxi 330031,China)

The ideal function of the environmental protecting tax is to finance funds for environmental protection,to stimulate the behavior of consumers and enterprises,and to realize the efficient allocation on the basis of equality.Whether the public accept the system of environmental protecting tax or not will affect the tax compliance of taxpayers and the function of the environmental protecting tax system.So it’s vital to ensure the realization of tax fairness and the improvement of tax efficiency of environmental protecting tax.For the purpose of the promotion of the acceptability,it’s necessary to guarantee the principle of public participation and tax neutral during the process of the legislation of environmental protecting tax.

environmental protecting tax;acceptability;tax fairness;tax neutral

2016-11-21

本文系2015年國家社科規(guī)劃項目“環(huán)境稅功能異化與中國環(huán)境保護(hù)稅立法研究”(15BFX130)的階段性成果。

作者簡介：付慧姝(1979-)，女，江西南昌人，法學(xué)博士，南昌大學(xué)法學(xué)院副教授，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

D922.22

A

1009-8003(2017)01-0143-07