武玲玲　張立火　劉三明

摘要：管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征是價(jià)值創(chuàng)造。企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變、業(yè)務(wù)流程再造，只有輔之以管理會(huì)計(jì)才能顯著提升績效。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，為應(yīng)對(duì)能源寒冬期急劇激烈的市場競爭，成品油銷售企業(yè)要向管理要效益，亟需進(jìn)行管理會(huì)計(jì)變革與創(chuàng)新，從而全面提升管理水平，進(jìn)一步創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。文章在分析管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，指出成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型首先應(yīng)明確轉(zhuǎn)型方向，并構(gòu)建起適合自身業(yè)務(wù)的管理會(huì)計(jì)框架體系，從管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)兩方面進(jìn)行變革來促進(jìn)管理創(chuàng)效。最后，針對(duì)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)提出一些建議，進(jìn)一步保障管理會(huì)計(jì)順利轉(zhuǎn)型。

關(guān)鍵詞：成品油銷售企業(yè) 管理會(huì)計(jì) 變革與創(chuàng)新

一、管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）缺乏清晰的框架體系。宏觀經(jīng)濟(jì)步入增速下降的新常態(tài)，越來越多的企業(yè)轉(zhuǎn)向管理要效益，試圖通過管理會(huì)計(jì)變革與創(chuàng)新來達(dá)到企業(yè)提質(zhì)增效的目標(biāo)。然而，管理會(huì)計(jì)到底是什么？很多企業(yè)會(huì)計(jì)人員甚至高管都難以給出答案。

根據(jù)已有研究發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)概念體系缺乏在我國企業(yè)中普遍存在，其根本原因在于管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新必須以適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營模式為條件，也就是說，它的創(chuàng)新是在本企業(yè)管理人員主導(dǎo)下所有企業(yè)人員參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐過程中的結(jié)果。根據(jù)信息行為學(xué)理論，當(dāng)情境復(fù)雜且具有動(dòng)態(tài)特征時(shí)，“意義構(gòu)建”尤為關(guān)鍵。因此，本文認(rèn)為市場競爭日益激烈，經(jīng)營模式不斷多元化的成品油銷售企業(yè)，在管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)程中，首先應(yīng)明確管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型方向，并構(gòu)建起適合本企業(yè)業(yè)務(wù)特色的實(shí)用性管理會(huì)計(jì)框架體系，來解決它的核心是什么、適合的管理會(huì)計(jì)工具有哪些、如何應(yīng)用這些工具等問題，為將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型為價(jià)值導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)鋪好基石。

（二）管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用局限。根據(jù)職能分類，管理會(huì)計(jì)可分為管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。

作為管理控制系統(tǒng)的一部分，成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)目前仍處于被動(dòng)式反應(yīng)階段，即只有當(dāng)業(yè)績偏離經(jīng)營計(jì)劃或目標(biāo)時(shí)，相關(guān)負(fù)責(zé)人才會(huì)利用管理會(huì)計(jì)信息來鑒別問題并采取應(yīng)對(duì)措施。因此，管理會(huì)計(jì)并沒有真正發(fā)揮事前控制的作用。例如：風(fēng)險(xiǎn)管理。目前成品油銷售企業(yè)雖已具備較為完善的內(nèi)審制度和專項(xiàng)稽核檢查制度，但這其中主要是在業(yè)務(wù)發(fā)生之后的檢查，即從事后對(duì)企業(yè)的運(yùn)營進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。其次，在預(yù)算管理上，成品油銷售企業(yè)采用增量預(yù)算編制方法，該方法雖然簡單方便，但容易促使預(yù)算編制企業(yè)盡量將預(yù)算內(nèi)的指標(biāo)用完，從而無法通過預(yù)算激勵(lì)編制企業(yè)節(jié)約費(fèi)用。而且，目前的預(yù)算管理體系還缺少一種制衡機(jī)制，即無法在目前的機(jī)制下激勵(lì)員工實(shí)現(xiàn)降本增效。

作為信息支持系統(tǒng)的一部分，管理會(huì)計(jì)發(fā)揮作用的前提是為管理層提供決策有用的信息。當(dāng)前成品油銷售企業(yè)已有強(qiáng)大的ERP系統(tǒng)支持，集成了足量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但是這些源于業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)都是原始數(shù)據(jù)，尚需進(jìn)一步深加工以轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)運(yùn)營決策有用的信息。例如：成本管控。當(dāng)前成品油銷售企業(yè)雖然在ERP中集成了詳細(xì)的原始成本數(shù)據(jù)，但缺乏對(duì)這些原始成本數(shù)據(jù)細(xì)致的分析，找不出成本動(dòng)因，也就難以做出正確的成本控制對(duì)策?？冃Э己艘惨粯印榱丝己说暮侠硇?，考核的依據(jù)充分性是關(guān)鍵所在。特別是非業(yè)務(wù)部門的考核，僅通過銷量等單一指標(biāo)進(jìn)行考核難以達(dá)到合理的要求。

（三）管理會(huì)計(jì)人才缺失。目前，強(qiáng)大的ERP信息系統(tǒng)使成品油銷售企業(yè)財(cái)務(wù)人員日常工作處于習(xí)慣性機(jī)械式操作。很多財(cái)務(wù)人員缺乏一線工作經(jīng)歷，對(duì)加油站、油庫、發(fā)卡點(diǎn)等各個(gè)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)具體業(yè)務(wù)了解與掌握程度不夠，從而造成管理會(huì)計(jì)人員對(duì)基層業(yè)務(wù)熟悉度不足，進(jìn)一步導(dǎo)致對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)運(yùn)用存在局限，對(duì)基層的管理創(chuàng)新改革難以提出建設(shè)性建議。此外，管理會(huì)計(jì)分析處理的信息既包括財(cái)務(wù)信息，也包括非財(cái)務(wù)信息。因此，管理會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具時(shí)，除了掌握成本管理技術(shù)、數(shù)據(jù)搜集與分析技巧、懂得運(yùn)用相關(guān)的軟件等基本硬性技能之外，還需要掌握一定的軟技能。例如，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)、對(duì)企業(yè)商業(yè)模式的熟識(shí)、對(duì)競爭對(duì)手的分析以及把握宏觀經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的影響等能力。當(dāng)前，成品油銷售企業(yè)財(cái)務(wù)人員在上述管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用技能上還有待進(jìn)一步提升。

二、管理會(huì)計(jì)的變革與創(chuàng)新

（一）管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型方向。相比側(cè)重于經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)更側(cè)重于提供決策有用的信息。會(huì)計(jì)職能重心的轉(zhuǎn)換勢必要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)也相應(yīng)改變服務(wù)內(nèi)容的重心以及對(duì)資源的重新安排。

目前成品油銷售企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)60%的工作主要服務(wù)于核算與報(bào)表，而在決策支持上投入不足。過程控制上主要缺乏事前控制。因此，當(dāng)前成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革進(jìn)程中，一方面，需要從信息支持系統(tǒng)上，借助ERP集成信息系統(tǒng)或財(cái)務(wù)共享信息系統(tǒng)，盡可能地讓機(jī)械性財(cái)務(wù)工作脫離出來，進(jìn)一步解放財(cái)務(wù)人員的勞動(dòng)力；另一方面，從管理控制系統(tǒng)上，加大在決策支持上的資源投入。例如加大財(cái)務(wù)人員在業(yè)務(wù)層面的控制，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)原始數(shù)據(jù)的加工與分析。因此，本文指出成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型方向如圖1所示。具體來說，例如：在清賬過程中，銀行回單通過銀企直聯(lián)在ERP上實(shí)現(xiàn)電子化后，可以大大降低清賬工作量；而費(fèi)用報(bào)銷通過財(cái)務(wù)共享系統(tǒng)，可以將會(huì)計(jì)憑證打印、裝訂等工作分離；運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具對(duì)原始成本數(shù)據(jù)進(jìn)一步加工處理，為決策支持提供更有用的數(shù)據(jù)等。

（二）管理會(huì)計(jì)框架體系。為構(gòu)建成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)的框架體系，首先要確定管理會(huì)計(jì)的核心是什么？價(jià)值增值是管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的驅(qū)動(dòng)因素，也是根本原因。因此，管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)重要的管理工具，其核心是價(jià)值增值。

以價(jià)值增值作為邏輯起點(diǎn)后，還要確定管理會(huì)計(jì)的職能范圍。相比于投融資分析的財(cái)務(wù)管理，管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的管理。如果管理離開經(jīng)營，管理就是空中樓閣。管理會(huì)計(jì)正是有機(jī)融合業(yè)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)工具，將經(jīng)營和管理統(tǒng)一方向，使企業(yè)進(jìn)一步提質(zhì)增效的手段。因此，管理會(huì)計(jì)的職能范圍為企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。

最后，本文借鑒已有文獻(xiàn)將管理會(huì)計(jì)分為信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)。圍繞價(jià)值增值，管理會(huì)計(jì)工具需要對(duì)經(jīng)營活動(dòng)從價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定、價(jià)值增值過程控制、價(jià)值考核進(jìn)行全面管理。因此，從管理控制系統(tǒng)角度，本文提出五大管理會(huì)計(jì)工具：預(yù)算管理、成本管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、管理報(bào)告、業(yè)績考核。其中，預(yù)算管理主要是事前控制，設(shè)定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)；業(yè)績考核主要是事后分析，是對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的價(jià)值考核；其余三項(xiàng)為事中控制。另外，從信息支持系統(tǒng)角度，本文指出成品油銷售企業(yè)主要依托ERP信息集成系統(tǒng)，形成數(shù)據(jù)流，并在每一個(gè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中對(duì)原始數(shù)據(jù)加工，形成更有用的決策信息。

綜上，本文提出成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革框架如上頁圖2所示。預(yù)算管理、成本費(fèi)用管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、管理報(bào)告、業(yè)績考核五大管理會(huì)計(jì)工具，圍繞價(jià)值增值完成價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定、價(jià)值增值過程控制、價(jià)值完成量考核，圍繞經(jīng)營活動(dòng)內(nèi)容完成經(jīng)營前期預(yù)測與目標(biāo)規(guī)劃、經(jīng)營過程控制與決策參與、經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，最終達(dá)到企業(yè)提質(zhì)增效的目標(biāo)。

（三）管理會(huì)計(jì)工具變革。管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新必須是在數(shù)據(jù)充足的基礎(chǔ)之上。ERP從公司業(yè)務(wù)層集成數(shù)據(jù)，每一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具的負(fù)責(zé)人首先將ERP中的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理，形成相應(yīng)的信息，有利于管理會(huì)計(jì)工具本身的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。然后，各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具所產(chǎn)生的決策有用的信息，共同促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值。

1.深度的數(shù)據(jù)分析。成品油銷售企業(yè)要向管理要效益，要從初期的粗放型擴(kuò)張轉(zhuǎn)變?yōu)榧s型發(fā)展，就需要一套行之有效的數(shù)據(jù)分析體系，來實(shí)現(xiàn)真正的精細(xì)化管理，從而有效發(fā)現(xiàn)新的利潤增長點(diǎn)，或者新的成本節(jié)約點(diǎn)。例如，在成本管控上，精細(xì)化的成本管控需要對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行深度加工，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法將總成本分解為固定成本和變動(dòng)成本、區(qū)分出增值成本和非增值成本。努力控制那些部門可控的變動(dòng)成本，降低網(wǎng)點(diǎn)的非增值成本，從而實(shí)現(xiàn)降本增效。對(duì)數(shù)據(jù)的加工分析還可用于對(duì)比分析新舊業(yè)務(wù)模式的效益，例如比較分析傳統(tǒng)的卡點(diǎn)模式與互聯(lián)網(wǎng)+線上模式在推廣加油卡發(fā)售與充值上的效益；對(duì)比分析不同經(jīng)營模式下的網(wǎng)點(diǎn)效益等。

2.建立事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測體系。利用ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)性建立一套事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測體系。目前通過ERP系統(tǒng)，基本可以將各類經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及時(shí)反映，例如資金到賬情況。管理會(huì)計(jì)人員在此基礎(chǔ)之上建立一套風(fēng)險(xiǎn)分析體系，從ERP系統(tǒng)中抽取基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對(duì)可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的情況發(fā)出預(yù)警，形成管理報(bào)告。管理人員根據(jù)預(yù)警信息深入跟進(jìn)，從而使管理會(huì)計(jì)真正實(shí)現(xiàn)將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理向前推移至業(yè)務(wù)層面，在業(yè)務(wù)發(fā)生之前控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

3.完善考核機(jī)制。為了考核的合理與公平，銷量等單一指標(biāo)無法滿足要求，且容易造成相關(guān)部門短期利益導(dǎo)向。因此，當(dāng)前成品油銷售企業(yè)需要進(jìn)一步完善考核指標(biāo)體系，不僅具備可操作性、可執(zhí)行性，也要具備可量化性。例如，完善對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的考核，將實(shí)際經(jīng)營結(jié)果與合理的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比。

（四）管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)重要的管理工具之一，能否完成使命促進(jìn)企業(yè)績效，關(guān)鍵要看執(zhí)行者能否運(yùn)用好管理會(huì)計(jì)。管理人才的缺失勢必阻礙管理會(huì)計(jì)變革創(chuàng)新。因此，管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)在管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型中至關(guān)重要。

1.樹立管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型意識(shí)。相比于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映的職能，管理會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)數(shù)據(jù)的分析以支持決策，而決策是面向未來的，因此會(huì)計(jì)人員在變革過程中就要不斷培養(yǎng)“向前看”的思維，轉(zhuǎn)變思維模式，從而更好地運(yùn)用數(shù)據(jù)。其次，成品油銷售企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員更廣泛地參與企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，在深入了解和掌握經(jīng)營活動(dòng)的基礎(chǔ)上，不斷提升自身素質(zhì)，使之具有更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，把工作精力更多地用于計(jì)劃和分析。

2.人才培養(yǎng)模式的選擇。管理會(huì)計(jì)更具靈活性與實(shí)務(wù)性，其知識(shí)創(chuàng)新的源泉主要是企業(yè)的實(shí)踐。因此，管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)模式也與財(cái)務(wù)人員的一般培養(yǎng)方式不同。根據(jù)上文管理會(huì)計(jì)框架可知，管理會(huì)計(jì)人員需要具備成本管理技術(shù)、數(shù)據(jù)分析的技巧、懂得運(yùn)用科技與相關(guān)的軟件、對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)、熟識(shí)企業(yè)的商業(yè)模式、具有對(duì)戰(zhàn)略選擇的評(píng)估能力以及對(duì)行業(yè)前沿的把握能力等。不同的技術(shù)需要選擇相應(yīng)的培養(yǎng)方式。例如：管理會(huì)計(jì)工具知識(shí)、數(shù)據(jù)分析技巧等鼓勵(lì)員工通過專業(yè)資格考試獲得；識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)商業(yè)模式的熟識(shí)以及對(duì)戰(zhàn)略選擇的評(píng)估能力更多的需要領(lǐng)導(dǎo)的指導(dǎo)或公司內(nèi)部跨部門討論；宏觀經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的影響的把握能力、行業(yè)前沿知識(shí)等更多的需要通過外部培訓(xùn)；而相關(guān)軟件應(yīng)用等更多的需要自我摸索。

三、未來展望

（一）與業(yè)務(wù)交互提升。在財(cái)務(wù)共享中心與ERP集成信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)重復(fù)性、機(jī)械式工作進(jìn)一步減少，財(cái)務(wù)人員有更多的精力專注于業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)管理、成本管理等。全面管理會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)，讓源于業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)通過管理會(huì)計(jì)工具加工處理后反哺相關(guān)業(yè)務(wù)，使財(cái)務(wù)工作更緊貼企業(yè)業(yè)務(wù)流程，為業(yè)務(wù)流程的進(jìn)一步優(yōu)化提供依據(jù)，最終更好地促進(jìn)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）跨職能團(tuán)隊(duì)建設(shè)。與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合，是管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的基本方向。戰(zhàn)略層面的決策往往需要多個(gè)部門協(xié)作。因此，實(shí)現(xiàn)全面管理會(huì)計(jì)，需要與其他業(yè)務(wù)部門通力協(xié)作，建立跨職能團(tuán)隊(duì)，共同為企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，提供決策有用的信息。X

參考文獻(xiàn)：

[1]彭韶兵，鄭偉宏.企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、成本管控優(yōu)化與管理會(huì)計(jì)本土化研究——中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)與應(yīng)用專業(yè)委員會(huì)2013年學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（2）.

[2]于增彪，桑向陽.為什么業(yè)務(wù)流程管理總是敗多勝少？——一個(gè)管理會(huì)計(jì)的視角[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（6）.

[3]馮巧根.管理會(huì)計(jì)的變遷管理與創(chuàng)新探索[J].會(huì)計(jì)研究，2015，（10）.

[4]戴璐，支曉強(qiáng).企業(yè)引進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法的排斥效應(yīng)、后續(xù)變革與影響因素——基于國有企業(yè)情景的案例調(diào)查[J].南開管理評(píng)論，2015，（2）.

[5]佟成生，許素蘭，李扣慶，梁淑屏.中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式研究——基于中國企業(yè)財(cái)務(wù)人員的調(diào)查問卷分析[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（9）.

[6]紀(jì)淑青.管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問題及改善的建議[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（20）.