(湘潭大學(xué) 湖南 湘潭 411100)

論納稅人權(quán)利保護(hù)制度的完善

周艷

(湘潭大學(xué)湖南湘潭411100)

在稅收法律關(guān)系中，由于征納雙方權(quán)利與義務(wù)的不對(duì)等性，使我國稅收立法長(zhǎng)期以來存在著重視納稅人的義務(wù)而忽視納稅人的權(quán)利的情況，這既不利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，也不符合建設(shè)社會(huì)主義法治國家的客觀要求。因此，通過明確納稅人的憲法性權(quán)利、制定稅收基本法、擴(kuò)大納稅人權(quán)利的范圍、提高稅務(wù)行政賠償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)、健全社會(huì)監(jiān)督機(jī)制、加強(qiáng)稅務(wù)公開機(jī)制建設(shè)等舉措來完善納稅人權(quán)利保護(hù)制度意義重大。

稅收基本法；征稅權(quán)；稅收法定主義；行政賠償

一、納稅人權(quán)利的界定

(一)納稅人權(quán)利的法律界定

納稅人權(quán)利，學(xué)者大多都是從法律規(guī)定的角度界定的。如王巖、靳東升、李秉瑞認(rèn)為，“從法律意義上講，納稅人權(quán)利是依法行使的權(quán)利和應(yīng)享受的利益。納稅人權(quán)利是與納稅人義務(wù)相對(duì)的概念，只要納稅人履行了依法納稅的義務(wù)，就相應(yīng)擁有納稅人權(quán)利，甚至可以認(rèn)定，只要具備了納稅人身份，就相應(yīng)擁有納稅人權(quán)利；在形式上，納稅人權(quán)利必須是一種法定權(quán)利。”蔣成華認(rèn)為，“納稅人權(quán)利即納稅人履行納稅義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)玫降姆蓪?duì)其利益的確認(rèn)、保障和尊重。”楊萍認(rèn)為，“納稅人的權(quán)利包括自然權(quán)利和稅收法律關(guān)系中的權(quán)利兩個(gè)方面?！?/p>

從以上學(xué)者對(duì)納稅人權(quán)利的理解看，目前大多數(shù)人都是從法律規(guī)定的角度將納稅人權(quán)利與納稅人履行納稅義務(wù)相聯(lián)系來理解和把握。但是，筆者認(rèn)為，憲法是納稅人權(quán)利的源起，法律界定是納稅人權(quán)利的進(jìn)一步明確和保障，然而納稅人權(quán)利不應(yīng)僅僅指法律規(guī)定的權(quán)利。

二、我國納稅人權(quán)利保護(hù)制度的現(xiàn)狀及其存在的問題

目前，我國納稅人的權(quán)利保護(hù)意識(shí)還沒有得到應(yīng)有的體現(xiàn)。一方面，征稅機(jī)關(guān)主要將自己看作行政權(quán)力的行使者，漠視納稅人權(quán)利，責(zé)任意識(shí)淡??；另一方面，納稅人也多缺乏現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的納稅人觀念，將稅收看作與自己利益無關(guān)的一種負(fù)擔(dān)。另外，法律制度的具體規(guī)定也不盡合理，這導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管手段不斷強(qiáng)化，稅收征納關(guān)系稍顯失衡，納稅人權(quán)利的保護(hù)極度薄弱。具體主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)憲法缺失保護(hù)納稅人權(quán)利的條款。作為調(diào)整國家與公民關(guān)系的法律，憲法在現(xiàn)代法治國家中有著其特殊的地位。遺憾的是，《憲法》第56條只規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而沒有將納稅人的權(quán)利作為一項(xiàng)法定權(quán)利加以原則規(guī)定。

(二)規(guī)范納稅人權(quán)利的立法層次較低。目前，我國稅收立法權(quán)限劃分不清，稅收授權(quán)立法居主導(dǎo)地位。關(guān)于稅收立法權(quán)限，1982年憲法并沒有明確規(guī)定它應(yīng)該屬于哪一類和哪一級(jí)國家機(jī)關(guān)，但從全國人大常委會(huì)和全國人大分別于1984和 1985年作出的兩次授權(quán)決定來看，認(rèn)為稅收立法權(quán)限應(yīng)屬于全國人大及其常委會(huì)。但是，在授權(quán)情況下，國務(wù)院發(fā)布了一系列稅收行政法規(guī)，使現(xiàn)行的稅收立法以稅收法規(guī)為主，不符合稅收法定主義。

(三)納稅人權(quán)利的內(nèi)容不完整?，F(xiàn)行稅收立法對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定僅局限在稅收征納環(huán)節(jié)，對(duì)于納稅人在履行納稅義務(wù)前和履行納稅義務(wù)后是否應(yīng)享有權(quán)利沒有規(guī)定，納稅人權(quán)利的內(nèi)容不全面、不完整。目前只有《稅收征收管理法》對(duì)納稅人權(quán)利作了一些零散規(guī)定，但未規(guī)定納稅人應(yīng)享有的誠實(shí)納稅推定權(quán)、納稅時(shí)間地點(diǎn)便利權(quán)、申請(qǐng)停止重復(fù)檢查權(quán)和稅收籌劃?rùn)?quán)等。

(四)征稅權(quán)日益擴(kuò)大化。在稅收立法方面，由于我國現(xiàn)行實(shí)體稅法的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，致使稅收實(shí)踐難以具體操作，于是國家稅務(wù)總局通過頒布大量的稅收規(guī)章加以彌補(bǔ)。單純從立法權(quán)限上來看，這種做法并無不當(dāng)之處，但這種由行政部門制定稅收規(guī)章或者實(shí)施細(xì)則并負(fù)責(zé)解釋的做法，實(shí)質(zhì)上是違背了“誰立法誰解釋”的法治原則，并且也給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)層層擴(kuò)大解釋權(quán)提供了“合法”依據(jù)。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)這種集立法權(quán)和行政執(zhí)法權(quán)于一身的做法，也使得其稅收征管行為缺乏必要監(jiān)督。一些稅收征管人員對(duì)“征稅權(quán)”存有片面認(rèn)識(shí)，即只將其作為一種位居納稅人之上的權(quán)力或特權(quán)，而忽視征稅同時(shí)也是其應(yīng)履行的義務(wù)和職責(zé)。此外，一些征稅機(jī)關(guān)迫于地方政府規(guī)定的一些不切合實(shí)際的硬性指標(biāo)，往往采取違法手段進(jìn)行征稅，致使稅收行政執(zhí)法過程中侵犯納稅人權(quán)益的事件屢見不鮮。

三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)制度的措施

衡量一個(gè)國家法治程度的最好指標(biāo)就是公民的權(quán)利是否得到保障，在個(gè)人的權(quán)利受到侵犯的時(shí)候，能否獲得救濟(jì)。完善納稅人權(quán)利保護(hù)制度，不僅是維持國家與公民之間和諧關(guān)系的內(nèi)在要求，還是稅收法律關(guān)系的重要內(nèi)容，有助于改進(jìn)稅務(wù)行政模式，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征收，同時(shí)還有助于充分保護(hù)納稅人的合法權(quán)利不受侵害，增強(qiáng)對(duì)依法納稅的認(rèn)同感，減少稅收流失。

(一)明確納稅人的憲法性權(quán)利。人權(quán)的保護(hù)離不開憲法，納稅人權(quán)利的保護(hù)也離不開憲法，正如列寧所說，憲法就是一張寫著人民權(quán)利的紙。依憲治稅是依法治國、依法治稅的必然要求。國外納稅人權(quán)利保障，無不重視和加強(qiáng)憲法保障。尤其是納稅人與國家的關(guān)系，相互之間的權(quán)利、權(quán)力配置，更是一個(gè)憲法層面需要首先解決的問題。修改完善憲法，首先應(yīng)明確規(guī)定稅收法定主義的基本原則，將目前《立法法》、《稅收征管法》中有關(guān)稅收法定的表述提煉上升到稅收法定主義層面，直接作為基本原則在憲法中規(guī)定。其次，“公民有依照法律納稅的義務(wù)”不能全面揭示納稅人是一個(gè)權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一體，不利于全社會(huì)范圍內(nèi)納稅人權(quán)利觀念的正確樹立。為全面落實(shí)稅收法定主義，實(shí)現(xiàn)保護(hù)納稅人權(quán)利之目的，我國必須在憲法中專門規(guī)定納稅人的憲法權(quán)利，使其作為公民的一項(xiàng)基本權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)納稅人的憲法權(quán)利與憲法義務(wù)的平等，同時(shí)也為納稅人的權(quán)利保障立法提供憲法依據(jù)。

(二)盡快制定《稅收基本法》。我國應(yīng)盡早制定《稅收基本法》，明確我國稅法的立法原則、立法權(quán)限、納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會(huì)各部門的權(quán)利和義務(wù)等基本法則。改革現(xiàn)行稅收立法體制，打破稅務(wù)機(jī)關(guān)集立法權(quán)和行政執(zhí)法權(quán)于一身的做法，防止征稅權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張，并加強(qiáng)對(duì)稅收征管機(jī)構(gòu)及其征管人員行為的規(guī)制。

(三)擴(kuò)大納稅人權(quán)利的范圍。與外國相比，我國納稅人專有權(quán)利的種類和范圍過于狹窄，這限制了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)力度。因此，建議在《稅收征收管理法》設(shè)定的納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上增加幾種權(quán)利，使其更加具體化、更具操作性，從而使納稅人的權(quán)利得到全面有效的保障。

1.誠實(shí)推定權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處涉稅違法行為時(shí)，應(yīng)首先認(rèn)定納稅人是誠實(shí)的，是可以信賴和無過錯(cuò)的，直到有足夠的證據(jù)并由執(zhí)法機(jī)關(guān)來推翻這一認(rèn)定為止。誠實(shí)推定權(quán)是尊重納稅人人格權(quán)的稅法體現(xiàn)。

2.便利權(quán)。在美國，如果IRS通知納稅人將通過面談進(jìn)行納稅檢查，則納稅人有權(quán)要求將納稅檢查安排在對(duì)雙方都便利的時(shí)間和地點(diǎn)進(jìn)行。而我國目前納稅人對(duì)納稅檢查的地點(diǎn)和時(shí)間沒有什么自由選擇權(quán)。

3.申請(qǐng)停止重復(fù)檢查權(quán)。有些納稅戶每年要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)次檢查，對(duì)納稅人的正常經(jīng)營活動(dòng)造成一定的影響。我國雖有對(duì)納稅人作分類管理而區(qū)別稅務(wù)檢查頻率的做法，但目前大多數(shù)納稅人還無法享受到分類管理的好處。為維護(hù)納稅人的權(quán)益，建議制定措施盡最避免就同一事項(xiàng)對(duì)納稅人的重復(fù)檢查。

4.稅收籌劃?rùn)?quán)?！都{稅人宣言》規(guī)定納稅人對(duì)自己經(jīng)營行為的課稅結(jié)果有稅收預(yù)測(cè)與籌劃的權(quán)利?，F(xiàn)有法律規(guī)定尚未明確賦予納稅人稅收籌劃?rùn)?quán)，但明文賦予納稅人稅收籌劃?rùn)?quán)是大勢(shì)所趨，我國應(yīng)主動(dòng)順應(yīng)這一趨勢(shì)。

(四)提高稅務(wù)行政賠償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。目前我國國家賠償制度的限制因素還很多，往往不能夠合理充分地補(bǔ)償納稅人因權(quán)利受到侵犯所受的損失，從而不能使其權(quán)利恢復(fù)到未受侵害時(shí)的狀態(tài)。建議擴(kuò)大稅務(wù)行政賠償?shù)姆秶?，提高稅?wù)行政賠償標(biāo)準(zhǔn)，將私法領(lǐng)域中的精神損害賠償引入到稅務(wù)行政賠償。

周艷(1982.12-)，女，湘潭市人民檢察院副科級(jí)檢察員，研究方向刑事訴訟法。

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