企業(yè)收入舞弊方法及其審計策略探析

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，公司面臨的競爭壓力不斷變大，生存環(huán)境日益復(fù)雜，一些公司進(jìn)行財務(wù)舞弊的可能性不斷加大，舞弊手段不斷豐富和翻新，注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)日益增大，審計風(fēng)險和難度也日益變大。在這些財務(wù)舞弊案件中以收入舞弊最常見，企業(yè)為了達(dá)到各種目的來進(jìn)行收入舞弊，舞弊的手段豐富，隱蔽性非常高，很難被識別和發(fā)現(xiàn)。這就要求注冊會計師對收入舞弊的原因和方法，以及審計策略有一個深入的了解和認(rèn)識。本文就收入舞弊方法的基本理論進(jìn)行闡述，重點探究收入舞弊的風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：收入舞弊；審計；識別和評估

一、企業(yè)收入舞弊的方法

1.虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

虛構(gòu)客戶發(fā)貨。企業(yè)對日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行作假，虛構(gòu)與現(xiàn)實中不存在的公司客戶進(jìn)行交易，模擬正常的銷售程序進(jìn)行運轉(zhuǎn)，他們偽造一套從銷售單、銷售合同到發(fā)票、出庫單的完整的原始憑證。由于這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身是虛擬的，所以銷售單、銷售合同到出庫單是虛假的，客戶印章是假的，但公司一般會采用真實的銷售發(fā)票。即使使用真實的銷售發(fā)票會增加納稅，但是公司為了虛增利潤而愿意多繳納稅。

2.收入確認(rèn)時間任意調(diào)整

入賬時間是確認(rèn)收入的關(guān)鍵時點。在實際的財務(wù)工作中，只有當(dāng)銷售收入滿足了收入確認(rèn)的全部條件才能入賬，而不是錯誤的把開具發(fā)票的時間作為確認(rèn)收入的入賬時點。同時收入需要確認(rèn)在恰當(dāng)?shù)臅嫹制谥?，其中會涉及到銷售收入確認(rèn)的歸屬期是否合理的問題，企業(yè)為了平衡各個會計期間的經(jīng)濟(jì)效益，會對會計期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指睢Ｓ械钠髽I(yè)在風(fēng)險和報酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶的情況下，就提前確認(rèn)銷售收入。有的企業(yè)則把已經(jīng)可以確認(rèn)的當(dāng)期收益延后到下一期的會計期間來確認(rèn)，以此平滑前后期的利潤落差形成企業(yè)利潤平滑穩(wěn)步上升。

3.關(guān)聯(lián)交易

由于企業(yè)間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及其他們之間的經(jīng)濟(jì)往來能為串通舞弊、操縱交易提供一些便利條件，因此許多收入舞弊案件都在關(guān)聯(lián)方之間產(chǎn)生。例如企業(yè)與某些公司存在實質(zhì)上的控制關(guān)系，它們利用這種控制關(guān)系進(jìn)行銷售舞弊，首先公司與不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方公司進(jìn)行貿(mào)易，將產(chǎn)品賣給第三方公司，然后再由其控制的子公司從第三方購回產(chǎn)品，走正常的銷售程序，相互開具增值稅專用發(fā)票，這樣公司的銷售收入增多了，又可以避免公司內(nèi)部交易收入的抵銷，同時還沒有多交稅，一舉多得。關(guān)聯(lián)交易大多數(shù)以銷售商品、提供勞務(wù)服務(wù)或其他服務(wù)等形式出現(xiàn)，一般這種關(guān)聯(lián)交易的定價與市場價格都有比較大的偏差?，F(xiàn)在關(guān)聯(lián)方交易已經(jīng)變成上市公司增加收入的主要手段。

4.在資產(chǎn)具有重大不確定的情況下確認(rèn)收入

一般而言，公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，才有權(quán)索取該項資產(chǎn)價款，換而言之，在公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方的同時，該項資產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)也同時轉(zhuǎn)出，如果繼續(xù)保留，則不能確認(rèn)該項收入。如果公司發(fā)出殘次的貨物或與合同上規(guī)定不相符的貨物后，卻確認(rèn)了全部的貨款而不是以銷售退回或折扣價格記錄來增加收入。或企業(yè)出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)交易中，若是這項資產(chǎn)沒有交接過戶手續(xù)，那么不能確認(rèn)相關(guān)的收入，但一些企業(yè)在相關(guān)資產(chǎn)控制方面仍然存在重大不確定性的情況下進(jìn)行收入確認(rèn)。

二、針對收入舞弊的審計策略分析

1.針對收入舞弊采取的風(fēng)險評估程序

（1）評估管理層的誠信度

一個公司管理層的誠信度和價值取向?qū)σ粋€公司發(fā)展是具有深遠(yuǎn)影響的，管理層良好的誠信和管理理念能形成一種優(yōu)秀的企業(yè)文化，推動公司的進(jìn)步。一個公司管理層的品質(zhì)可以折射出公司的整體環(huán)境，所以對公司管理層的誠信度評估是至關(guān)重要的。因此，注冊會計師進(jìn)行審計時首先應(yīng)對被審計單位管理層或治理層的誠信度進(jìn)行評估，關(guān)注被審計單位治理層有沒有設(shè)定具體的經(jīng)營業(yè)績來約束管理層、管理層是否遭受來自證劵市場或投資者異常的壓力、重要管理人員特別是核心財務(wù)人員是否穩(wěn)定等各方面原因，以便從全局上把握公司業(yè)經(jīng)營舞弊的可能性。我國公司往往是為了獲取信貸和商業(yè)信用、減少納稅、符合證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定發(fā)行股票、與證券機(jī)構(gòu)配合炒作股票等目標(biāo)而進(jìn)行收入舞弊。如果在審計時發(fā)現(xiàn)管理層有強(qiáng)烈的上述動機(jī)，同時被審計單位股價發(fā)生不正常的波動，那么注冊會計師就要多加注意。

（2）關(guān)注公司效益

生產(chǎn)效益是反映企業(yè)收入狀況真實性的直接依據(jù)，注冊會計師在審計中應(yīng)多關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)效益。一方面，審計人員對公司的資產(chǎn)進(jìn)行盤點時要注意固定資產(chǎn)的使用情況、庫存商品的出入庫情況，如果公司的主要生產(chǎn)設(shè)備開動率嚴(yán)重不足、生產(chǎn)車間經(jīng)常停產(chǎn)、庫存商品數(shù)量大幅度增加等現(xiàn)象出現(xiàn)，應(yīng)伴隨銷售業(yè)績的負(fù)增長，如果公司的銷售業(yè)績不降反升，那么公司收入舞弊的可能性較大。另一方面，產(chǎn)品過時，市場競爭力下降，行業(yè)間的競爭加劇等因素都會影響公司的銷售情況，導(dǎo)致收入減少。注冊會計師在審計時應(yīng)進(jìn)行充分的評估，與同行業(yè)其他公司的賬面情況進(jìn)行對比。

（3）評估與公司收入相關(guān)的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制制度對于企業(yè)經(jīng)營管理具有重要的意義。在一個完善的管理機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制控制下發(fā)生舞弊的可能性較小。正是因為企業(yè)內(nèi)部控制不完善，不科學(xué)，才能給了投機(jī)者可乘之機(jī)，因此，企業(yè)管理者應(yīng)為本公司構(gòu)建科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度體系。審計人員在收入審計時要重點審查被審計單位與收入相關(guān)的內(nèi)部控制制度的完整性，相關(guān)制度有沒有得到貫徹執(zhí)行，內(nèi)部控制對于管理層是否保持足夠的獨立性，審查審批程序是否嚴(yán)謹(jǐn)并且在工作中嚴(yán)格遵守。

2.針對收入舞弊采取的風(fēng)險應(yīng)對方法

（1）實施主營業(yè)務(wù)收入的截止性測試

注冊會計師可用賬簿記錄、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證等作為截止性測試的依據(jù)。首先，可以用賬簿記錄作為起點查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，核實已經(jīng)入賬的收入與已開具的發(fā)票日期、發(fā)貨日期是否在同一會計期間，有沒有多計收入的現(xiàn)象。其次，可以用銷售發(fā)票作為起點查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否同一會計期間內(nèi)已出庫并且確認(rèn)收入。還可以用發(fā)運憑證作為起點查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，目的是確定營業(yè)收入是否已計入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。

（2）關(guān)注公司關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易是公司操縱利潤常用的手段。公司的關(guān)聯(lián)交易在形式上具有多樣性，隱蔽性，財務(wù)報表具有可操縱性。因此，審計人員在對公司年報進(jìn)行審計時應(yīng)特別注意關(guān)聯(lián)交易事項，它是可能導(dǎo)致審計失敗的一個重要風(fēng)險因素。因此，注冊會計師在審計時需要特別注意上市公司的交易對象是不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以及有沒有進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，是否存在虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為提升上市公司的效益的情況。如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易沒有建立在公平合理的基礎(chǔ)上，那么關(guān)聯(lián)交易就應(yīng)該值得審計人員注意。審計人員可采取適當(dāng)?shù)姆椒?，例如，詢問管理?dāng)局以了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價政策，以判斷該交易對被審計單位的影響程度；檢查相關(guān)發(fā)票合同及其他文件以驗證關(guān)聯(lián)方交易是否真實存在；檢查關(guān)聯(lián)方之間抵押質(zhì)押資產(chǎn)的市場價值；檢查關(guān)聯(lián)方交易的處理是否與相關(guān)內(nèi)部控制程序一致。假如關(guān)聯(lián)交易是公司的收入主要來源，審計人員就應(yīng)當(dāng)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易的價格制定政策以及費用分?jǐn)偟认嚓P(guān)事項來判斷公司業(yè)績對關(guān)聯(lián)交易的依賴程度，以此來判斷企業(yè)是否用關(guān)聯(lián)交易來操縱收入。

綜上所述，由于企業(yè)收入管理和內(nèi)控制度的不夠完善，給了某些單位或個人進(jìn)行虛構(gòu)業(yè)務(wù)，弄虛作假，貪污國家資產(chǎn)的可乘之機(jī)。這種現(xiàn)象和行為嚴(yán)重的擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序。因此科學(xué)有效的對收入進(jìn)行審計，對經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有著十分重大的意義。這就要求注冊會計師在進(jìn)行收入審計時應(yīng)該保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，以被審計單位的收入舞弊的風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，結(jié)合被審計單位所處的環(huán)境，在充分考慮收入舞弊風(fēng)險的情況后來制定審計計劃和實施審計程序。在計劃和執(zhí)行審計時，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，才能做出合理恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

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作者簡介：李宇航（1990.03- ），男，遼寧錦州人，錦州醫(yī)科大學(xué)財務(wù)處助理會計師，研究方向：會計學(xué)