張 茜

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

淺析PPP模式下會計(jì)核算問題

張 茜

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、城市化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，ppp融資模式以自身的獨(dú)特優(yōu)勢逐步替代了傳統(tǒng)的公共項(xiàng)目融資模式。但我國的ppp模式還屬于初級階段，其自身結(jié)構(gòu)和制度等方面還有許多不完善的地方。因此本文闡釋了ppp模式，針對其會計(jì)核算部分提出問題，并給出ppp融資模式下會計(jì)核算的完善建議。

PPP模式；公私合作；會計(jì)核算

一、PPP項(xiàng)目和會計(jì)核算的概述

PPP模式是指政府提供公共物品和服務(wù)中由于資金不足，和私人組織以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種合作伙伴關(guān)系。企業(yè)為政府提供資金和技術(shù)、運(yùn)營支持，然后在項(xiàng)目完成后獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。從而形成了“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益、全程合作”的關(guān)系以確保合作的順利完成。截止到 2015年11月底，國家發(fā)展改革委公開推介的第一批1043個(gè)PPP項(xiàng)目中，已簽約項(xiàng)目達(dá)到329個(gè)，占推介項(xiàng)目數(shù)量的比例為31.5%。

會計(jì)核算是以貨幣為計(jì)量單位衡量會計(jì)主體的資金運(yùn)動(dòng)。它主要是指通過報(bào)表等形式對會計(jì)主體已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的詳細(xì)準(zhǔn)確的記錄，為會計(jì)主體管理者提供準(zhǔn)確的會計(jì)信息。準(zhǔn)確可靠的財(cái)務(wù)信息對政府部門和私人部門有關(guān)項(xiàng)目決策提供有力支持。PPP中的完善的會計(jì)核算使公共部門和私人部門對公共項(xiàng)目工程整個(gè)進(jìn)行全面的了解,保證投資者和利益相關(guān)者利益不受損害，有利于提高公共產(chǎn)品效率和完善服務(wù)質(zhì)量，促進(jìn)公私合作模式的良好發(fā)展。

二、PPP會計(jì)核算

（一）PPP項(xiàng)目核算流程和作用

在PPP模式下當(dāng)雙方協(xié)議期滿時(shí)，私人部門就會將經(jīng)營權(quán)移交給授權(quán)方。對于會計(jì)核算包括整個(gè)公共項(xiàng)目在移交過程前所有的會計(jì)問題的確認(rèn)。PPP模式主要流程包括：識別項(xiàng)目、準(zhǔn)備項(xiàng)目、采購項(xiàng)目、建設(shè)項(xiàng)目、運(yùn)營項(xiàng)目和移交項(xiàng)目。政府推進(jìn)PPP模式可以有效緩解資金不足、推進(jìn)城市化建設(shè)、加快市場競爭等。會計(jì)核算為PPP項(xiàng)目提供正確、完整的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對于項(xiàng)目的決策、運(yùn)行、控制、監(jiān)督提供強(qiáng)有力的科學(xué)依據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)多方共贏。會計(jì)核算信息的可靠性是項(xiàng)目運(yùn)營質(zhì)量的保證，也是PPP項(xiàng)目的基本前提。如果會計(jì)核算的信息缺乏正確性，那么就會給公共項(xiàng)目中政府、私人部門、及各方利益相關(guān)者帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。正確完善的會計(jì)核算在PPP項(xiàng)目的良好運(yùn)營中起到了關(guān)鍵性作用。正確客觀的財(cái)務(wù)信息可以如實(shí)反映項(xiàng)目的實(shí)際情況。

（二）PPP會計(jì)核算問題分析

1.項(xiàng)目公司成立階段

會計(jì)主體不明確是在PPP模式下項(xiàng)目初期階段遇到的最大問題，公共部門和私營部門按照特許經(jīng)營協(xié)議對項(xiàng)目發(fā)起籌備階段。公共部門結(jié)構(gòu)相對簡單、單一。而私營部門結(jié)構(gòu)相對復(fù)雜，可能是由聯(lián)合體的形式存在。多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體在PPP公司合作的模式下也是較為常見的情況。這就對以后的項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)、負(fù)債和收入確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生分配不明確，從而影響產(chǎn)權(quán)主體各方利益。同時(shí)，要對項(xiàng)目公司資產(chǎn)中注意區(qū)分自有資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，并進(jìn)行獨(dú)立核算。在期末進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，按照劃分產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露，其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加直觀和準(zhǔn)確。在政府支持下PPP模式的不斷推進(jìn)實(shí)施，因此該模式下項(xiàng)目種類的差異化趨勢也逐漸加強(qiáng)。我們應(yīng)該抓住其本質(zhì)對項(xiàng)目進(jìn)行種類劃分，以提高經(jīng)營效率。

2.項(xiàng)目建設(shè)階段

經(jīng)營資產(chǎn)的特殊性是PPP項(xiàng)目建設(shè)過程中會計(jì)核算工作所面臨的一項(xiàng)難題。如何對PPP 項(xiàng)目公司自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和PPP 項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行劃分，建造完成時(shí) PPP 項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的借款費(fèi)用處理等問題。在項(xiàng)目建設(shè)階段，根據(jù)不同產(chǎn)權(quán)主體對資產(chǎn)進(jìn)行劃分，對于擁有完整資產(chǎn)按照無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)類別進(jìn)行劃分。而對于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于公共部門,但項(xiàng)目公司仍然承擔(dān)著該項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算，特許經(jīng)營權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)和可辨認(rèn)條件，應(yīng)劃分為無形資產(chǎn)。此外,項(xiàng)目公司在經(jīng)營活動(dòng)中也有權(quán)利從其中獲得一定的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，但在持續(xù)經(jīng)營項(xiàng)目為公司帶來的經(jīng)濟(jì)利益并不確定。所以,特許經(jīng)營權(quán)對項(xiàng)目公司來說則應(yīng)屬于一種無形資產(chǎn)較為合理，其成本就是基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本。

3.項(xiàng)目運(yùn)營階段

在此階段主要面臨的是運(yùn)營收入的確認(rèn)和計(jì)量、如何攤銷特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)等問題。在建設(shè)項(xiàng)目完成后其運(yùn)營的初期階段，項(xiàng)目要是一般投資公司進(jìn)行單獨(dú)運(yùn)營,而在對收益進(jìn)行歸類時(shí),需要將這一部分的收入歸入到公司的營業(yè)收入較為合適。而如今常見劃分為投資收入會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)受到嚴(yán)重的影響。對于特許經(jīng)營的項(xiàng)目,其在達(dá)到使用年限后,需要對其進(jìn)行攤銷處理,因此特許經(jīng)營的期限則作為資產(chǎn)攤銷年限。但是,在公共項(xiàng)目設(shè)施運(yùn)行的過程中為了確保設(shè)施的正常運(yùn)行,需要對其進(jìn)行必要的維護(hù),這一部分的費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益中,對于合同范圍內(nèi)新增項(xiàng)目的合理支出也要進(jìn)行攤銷，確保會計(jì)核算正確開展。

4.項(xiàng)目移交階段

當(dāng)公共項(xiàng)目設(shè)施經(jīng)營期限滿時(shí),項(xiàng)目公司需要使用權(quán)和收益權(quán)無償交還給政府公共管理部門，不得對公共項(xiàng)目的利潤進(jìn)行再分配。對于運(yùn)營期間，攤銷年限按經(jīng)營期限時(shí)間處理，并不計(jì)殘值，所以不必做會計(jì)核算。在對PPP項(xiàng)目公司核算自有資產(chǎn)時(shí),需要結(jié)合特許經(jīng)營的協(xié)議規(guī)定,以及我國對PPP項(xiàng)目經(jīng)營的相關(guān)法律規(guī)章進(jìn)行處理,以確保經(jīng)營單位和政府的雙方利益。

三、PPP業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理模式

（一）托管模式

通過政府投標(biāo)的方式，選定公共項(xiàng)目建設(shè)中的中標(biāo)公司，同時(shí)由項(xiàng)目經(jīng)營公司負(fù)責(zé)提供各項(xiàng)公共服務(wù)的建設(shè)，從中政府、項(xiàng)目經(jīng)營公司共同獲取一定的經(jīng)濟(jì)收益。即政府向項(xiàng)目公司支付托管費(fèi)用，有助于更好的實(shí)現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，從而提高政府服務(wù)人民的職能。政府目標(biāo)是確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的良好運(yùn)營為社會大眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)；企業(yè)的職責(zé)是通過承包建設(shè)、運(yùn)營代管的方式從公共基礎(chǔ)設(shè)施獲取一定的收益。綜上所述，按照項(xiàng)目運(yùn)行時(shí)間劃分，企業(yè)的會計(jì)核算可分為建設(shè)和代為運(yùn)營管理兩個(gè)階段，建設(shè)階段的會計(jì)核算按照一般企業(yè)的建造合同進(jìn)行核算。

（二）特許經(jīng)營模式

政府通過和私人投資者簽署經(jīng)營特許權(quán)協(xié)議，允許私營投資人從事某項(xiàng)公用事業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的經(jīng)營活動(dòng)。其中私人部門會參與部分或全部投資，負(fù)責(zé)經(jīng)營所需流動(dòng)資金。在一定時(shí)間和一定范圍內(nèi)從事經(jīng)營活動(dòng)，并通過合同規(guī)定的合作機(jī)制與政府公共部門共擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，形成收益共享。

（三）私有化模式

我國PPP模式下，企業(yè)對項(xiàng)目負(fù)責(zé)投資高達(dá)50%以上，并由政府的監(jiān)督下完成。項(xiàng)目完成后通過收費(fèi)等方式收回投資并獲取一定收益。這樣有效緩解政府資金缺口問題，同時(shí)又助于公共設(shè)施建設(shè)。有效發(fā)揮社會資本融資、專業(yè)、技術(shù)和管理優(yōu)勢，提高公共服務(wù)質(zhì)量效率；轉(zhuǎn)變政府職能，強(qiáng)化政府與社會資本合作，兼顧公益性與經(jīng)營性平衡。更好的為社會公眾服務(wù)。

四、PPP業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理模式會計(jì)核算完善建議

（一）完善PPP項(xiàng)目范圍界定

明確產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、確立會計(jì)主體。對于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)復(fù)雜不夠明確的主體部分建議進(jìn)行細(xì)分。將政府和私人部門化分為兩個(gè)大的核算單元。而私人部門則分為若干小單元。通過對PPP項(xiàng)目公司進(jìn)行整體核算，針對劃分的若干產(chǎn)權(quán)主體依據(jù)六大要素進(jìn)行分配整理，準(zhǔn)確完整地反映與核算各個(gè)單元的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)以及交易情況。當(dāng)進(jìn)行期末財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，根據(jù)所劃分的若干小的產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行相應(yīng)的信息披露，以便反映出每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的財(cái)務(wù)信息。同時(shí)將PPP項(xiàng)目主體的發(fā)展模式也可以劃分為建設(shè)性融資和發(fā)展性融資。針對不同的類型融資模式進(jìn)行相應(yīng)的管理，項(xiàng)目在建設(shè)期間成本和收益進(jìn)行有效監(jiān)督和控制。對于PPP項(xiàng)目界定需要按照政府建設(shè)目的和要求選擇正確的投資公司并對進(jìn)行選擇，明晰管理權(quán)限，促進(jìn)公私兩大活動(dòng)單位之間的協(xié)調(diào)配合。

（二）政府主體PPP項(xiàng)目會計(jì)核算

PPP項(xiàng)目中地方政府的監(jiān)管要覆蓋PPP項(xiàng)目的全過程，主要包括：前期項(xiàng)目監(jiān)管、建設(shè)監(jiān)管、運(yùn)營監(jiān)管和移交監(jiān)管。在不同的監(jiān)管階段有不同的監(jiān)管內(nèi)容：項(xiàng)目前期監(jiān)管主要包括審批立項(xiàng)和選定公共項(xiàng)目合作人；建設(shè)監(jiān)管主要包括工程建工進(jìn)度控制、工程質(zhì)量與施工安全管理、資金人員管理、驗(yàn)收項(xiàng)目等；運(yùn)營監(jiān)管主要包括監(jiān)督服務(wù)質(zhì)量、合理調(diào)整服務(wù)價(jià)格、合理控制運(yùn)營成本控制、運(yùn)營工作評價(jià)和項(xiàng)目中期考核評估等；移交監(jiān)管主要包括移交項(xiàng)目、對項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收、項(xiàng)目責(zé)任保證、項(xiàng)目完成評價(jià)等。增強(qiáng)政府工作透明度，提高公共項(xiàng)目投資效率，全面進(jìn)行監(jiān)督措施解決項(xiàng)目中遇到難題。

（三）項(xiàng)目公司主體PPP項(xiàng)目會計(jì)核算

提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量、提高財(cái)務(wù)管理效率是PPP模式下會計(jì)核算發(fā)展的主要目標(biāo)。利用先進(jìn)的信息技術(shù)和財(cái)務(wù)管理手段相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理信息化。建立健全的監(jiān)督體系，確保會計(jì)數(shù)據(jù)來源真實(shí)可靠。建立以資金管理為主線的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，全面實(shí)施預(yù)算管理, 實(shí)行以責(zé)任為導(dǎo)向的成本控制制度。針對目前企業(yè)預(yù)算制度形同虛設(shè)的狀況, 結(jié)合實(shí)際建立健全不同層次的預(yù)算體系, 細(xì)化預(yù)算科目, 科學(xué)選擇預(yù)算計(jì)量指標(biāo)。建立財(cái)務(wù)預(yù)警系統(tǒng), 防范風(fēng)險(xiǎn)。建立規(guī)范化管理。通過在監(jiān)督行政管理、控制投資、財(cái)務(wù)管理等方面的過程中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，確保公共項(xiàng)目的良好運(yùn)行。

（四）加快PPP融資模式中會計(jì)準(zhǔn)則制定

伴隨著PPP模式的逐步發(fā)展，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際實(shí)施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快確立合理完善的會計(jì)準(zhǔn)則制度成為迫在眉睫的任務(wù)。對于現(xiàn)有國際準(zhǔn)則并不完全適用本土PPP模式，只是提到了特許經(jīng)營類的資產(chǎn)、收入等要素進(jìn)行會計(jì)核算的準(zhǔn)則，并沒有涉及外包類和私有類的會計(jì)核算。因此，在制定 PPP 融資合適會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定時(shí)就要聯(lián)系本土國情，參照國內(nèi)的 BOT 會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)借鑒國際的一些合適本土的情況的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。對于私有類的規(guī)定可以依據(jù)企業(yè)中有關(guān)固定資產(chǎn)會計(jì)核算的內(nèi)容進(jìn)行制定，外包類核算就可以參照政府采購的核算措施。完善相關(guān)法律制度，制定 PPP模式下的相關(guān)法律約束，為 PPP 項(xiàng)目高效運(yùn)轉(zhuǎn)提供保障。如果沒有健全完善的法律制度，投資人熱情不高，會打擊社會資本投資 PPP 項(xiàng)目的積極性，也無法充分保障社會資本的合法權(quán)益。

五、結(jié)束語

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，PPP模式的會計(jì)制度也隨著模式的推進(jìn)得到不斷的規(guī)范和完善。PPP模式下所涉及的領(lǐng)域更加廣泛，從最初的城市建設(shè)到基礎(chǔ)公共設(shè)施的建設(shè)到小區(qū)域的建設(shè)，項(xiàng)目類型不斷增加，差異化程度加強(qiáng)。PPP模式尚處于發(fā)展階段，遇到的問題和阻力較多。完善提高會計(jì)核算水平，改善會計(jì)核算方法是有助于推動(dòng)PPP模式加強(qiáng)政府和私人合作，更好的服務(wù)于社會公眾。我們有必要重視會計(jì)核算的管理，確保公益目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)效益之間的平衡，推動(dòng)PPP模式下我國經(jīng)濟(jì)更好地發(fā)展，希望有更多的學(xué)者對其不斷地進(jìn)行深入研究。

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.03.005