謝 婧 ，辛金國(guó)，陳俐婷

（1.杭州電子科技大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院；2.杭州電子科技大學(xué) 信息化與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心，浙江 杭州 310018）

論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的瓶頸和突破點(diǎn)

謝 婧1，辛金國(guó)2，陳俐婷1

（1.杭州電子科技大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院；2.杭州電子科技大學(xué) 信息化與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心，浙江 杭州 310018）

日趨嚴(yán)重的資源和環(huán)境問題使得我國(guó)對(duì)自然資源管理越來越重視，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是監(jiān)管自然資源的有效途徑。文章就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義、遇到的瓶頸以及突破瓶頸的方法展開討論，并提出觀點(diǎn)。目前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍、編制標(biāo)準(zhǔn)和編制計(jì)量基礎(chǔ)三方面均面臨著瓶頸，將報(bào)表框架設(shè)計(jì)的理論和實(shí)踐結(jié)合、建立健全工作制度并加強(qiáng)自然資源審計(jì)監(jiān)督有機(jī)會(huì)突破這些瓶頸，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的準(zhǔn)確性和客觀性。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；編制；瓶頸；突破點(diǎn)

一、引言

資源環(huán)境問題是我國(guó)時(shí)下幾大社會(huì)聚焦問題之一，嚴(yán)重的資源缺乏和環(huán)境污染問題已經(jīng)到了刻不容緩亟待解決的地步。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《決定》提及要重視自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是管理自然資源的一條有效途徑，從此我國(guó)就走上了探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的道路。借鑒會(huì)計(jì)學(xué)原理，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是計(jì)量自然資源資產(chǎn)負(fù)債和凈資產(chǎn)三者平衡關(guān)系的一張報(bào)表，不僅能夠體現(xiàn)某一時(shí)間段點(diǎn)自然資源存量，而且還反映了某一時(shí)間段自然資源的流量[1]，量化核算自然資源的價(jià)值量，能夠有效地評(píng)價(jià)自然資源產(chǎn)生和消耗的過程，是監(jiān)管自然資源的有效途徑。然而，作為一項(xiàng)重要的制度創(chuàng)新，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究時(shí)間過短，研究深度欠缺，研究主要集中于對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念理論及框架的探索和討論，尚未形成一套操作成熟、達(dá)到業(yè)界共識(shí)的制度體系。在實(shí)踐意義上，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的步驟不易操作，面臨諸多困難，發(fā)展出現(xiàn)瓶頸，因此學(xué)術(shù)界對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行深入研究是必要并迫切的。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的意義和瓶頸

（一）編制意義

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制符合我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的需要[2]。隨著可持續(xù)發(fā)展概念的提出，生態(tài)環(huán)境要素成為了衡量我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)重要指標(biāo)，也成為了我國(guó)建設(shè)強(qiáng)國(guó)的一個(gè)關(guān)鍵要素。雖然我國(guó)擁有豐厚、種類繁多的自然資源，但是國(guó)內(nèi)人均擁有自然資源的數(shù)量不平衡，資源浪費(fèi)嚴(yán)重、環(huán)境過度污染問題困擾著人們的生活。資源環(huán)境問題與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾會(huì)嚴(yán)重制約著我國(guó)社會(huì)的發(fā)展，從而要求通過有用的核算方式對(duì)自然資源實(shí)施合理管控，以順應(yīng)現(xiàn)階段國(guó)情，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行與成長(zhǎng)。

一方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是當(dāng)前生態(tài)環(huán)境形勢(shì)下推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)?？沙掷m(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)的是生態(tài)資源循環(huán)再生能力，因此聚焦點(diǎn)在于自然資源和生態(tài)環(huán)境循環(huán)過程的效率，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡關(guān)系能夠很好地反映自然資源循環(huán)的過程。另一方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展核算內(nèi)容的拓寬。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方面，環(huán)境會(huì)計(jì)主要針對(duì)的是企業(yè)外部所消耗的資源和預(yù)期相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，環(huán)境因素僅是進(jìn)行分析和研究的一個(gè)相關(guān)變量，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要考慮是否細(xì)分量化“非綠色”指標(biāo)，如非節(jié)約利用資源的超額成本、環(huán)境退化的貨幣估值等，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表保障了綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算的實(shí)踐和現(xiàn)實(shí)要求。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制有助于自然資源的監(jiān)控和管理。人類進(jìn)行生產(chǎn)生活需要自然資源，但是自然資源是有限的，那么高效利用自然資源就顯得格外重要。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于及時(shí)掌握資源使用、消耗、恢復(fù)和增值的動(dòng)態(tài)變化，全面提高企業(yè)和政府對(duì)自然資源利用開發(fā)和保護(hù)的管理水平。第一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表將會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論應(yīng)用于自然資源計(jì)量和信息披露中，將決策有用觀和受托責(zé)任觀應(yīng)用于自然資源管理活動(dòng)中，明確自然資源的責(zé)任歸屬，定量研究自然資源的價(jià)值，對(duì)優(yōu)化自然資源分配結(jié)構(gòu)、考核自然資源利用去處具有重要的意義。第二，我國(guó)自然資源的最終歸屬權(quán)一般是國(guó)家和集體，國(guó)家是自然資源的管理者同樣也是責(zé)任人，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有利于明確自然資源的產(chǎn)權(quán)責(zé)任，有利于推動(dòng)政府運(yùn)用自然資源的監(jiān)管，約束干部的行為決策。第三，《決定》要求“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)給予了關(guān)鍵性地支持[3]，明確了自然資源的責(zé)任，量化了自然資源的價(jià)值，反映了自然資源運(yùn)作的狀態(tài)途徑，可以及時(shí)了解我國(guó)目前自然資源情況并且據(jù)此提供一定的方法。通過接受相關(guān)審計(jì)調(diào)查，國(guó)家和政府的有關(guān)部門受到了社會(huì)的監(jiān)督，社會(huì)群眾可以清晰客觀地掌握自然資源的相關(guān)信息，促進(jìn)了資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)。

（二）編制瓶頸

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍。聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署對(duì)自然資源的定義為：在一定時(shí)間和一定條件下，能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，以提高人類當(dāng)前和未來福利的自然因素和條件。鑒于環(huán)境的復(fù)雜性，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中所包含的自然資源范圍沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，那么首先要解決的就是如何科學(xué)地劃分自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源的范圍。挪威政府在編制自然資源核算賬戶時(shí)，將自然資源劃分為實(shí)物資源，即生物資源、森林資源等，和環(huán)境資源，即水、空氣等；芬蘭政府對(duì)森林資源的核算進(jìn)行了內(nèi)容分類，如森林區(qū)域的開發(fā)、生物多樣性數(shù)據(jù)、木材數(shù)量、空氣污染核算等；墨西哥的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架中包括石油、土地、空氣、水和森林等因素；澳大利亞同樣也有獨(dú)立的一套核算分類自然資源的方法[4]。可以看出，對(duì)于自然資源的界定，各個(gè)國(guó)家已經(jīng)普遍會(huì)使用的是以資源的形態(tài)特征來劃分核算，但是其中的細(xì)節(jié)仍然有待考量。在核算自然資源時(shí)，沒有明確指出“非經(jīng)濟(jì)”自然資源是否應(yīng)當(dāng)包括在內(nèi)，例如在核算地區(qū)的水資源時(shí)，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的水資源（如居民要求被付費(fèi)的自來水）應(yīng)當(dāng)計(jì)入核算范圍，但是地區(qū)范圍內(nèi)江河湖海中的水資源（僅指不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的部分）是否計(jì)入核算范圍，如果計(jì)入計(jì)量范圍又當(dāng)如何與產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的水資源恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分計(jì)算。自然資源不同于一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的核算對(duì)象，除了可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，對(duì)生態(tài)環(huán)境也產(chǎn)生巨大影響，就目前全球資源緊缺、環(huán)境惡劣的情況來分析，保持優(yōu)質(zhì)量的自然資源是緩解嚴(yán)重環(huán)境問題的關(guān)鍵所在，因此在計(jì)量自然資源時(shí)，除了考慮自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮自然資源的生態(tài)環(huán)境價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制標(biāo)準(zhǔn)。同企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表一致，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要清晰的定義概念、統(tǒng)一的理論框架和明確的實(shí)踐方法。一方面，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者對(duì)自然資源負(fù)債表編制理論進(jìn)行了研究，但是到目前為止仍然沒有統(tǒng)一的自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來指導(dǎo)實(shí)踐編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。盡管SNA-2008對(duì)自然資源資產(chǎn)賬戶進(jìn)行了說明[5]，但是對(duì)“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的概念仍然不明晰[6]。目前，綠色GDP理論、可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境會(huì)計(jì)理論和自然資源價(jià)值理論等[3]理論從不同角度支持和解釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。不同理論對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表側(cè)重點(diǎn)不同，以水資源為例，從綠色GDP角度考慮的是利用水資源之后的污染問題，從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮的是開發(fā)利用水資源的成本和獲利，從國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮的是利用水資源對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的所產(chǎn)出的貢獻(xiàn)，那么在核算自然資源時(shí)應(yīng)當(dāng)側(cè)重一方面考量，還是應(yīng)當(dāng)全面考量是一個(gè)值得深究的問題。因此，在探索自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的道路中，必須選擇適當(dāng)?shù)木幹评碚撘罁?jù)，盡早統(tǒng)一編制概念和方法。

另一方面，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論框架研究最為頻繁，部分學(xué)者試圖根據(jù)各自形態(tài)特征設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，部分學(xué)者試圖從功能來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架，以供實(shí)踐參考，從最基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”平衡等式出發(fā)，考慮自然資源和普通報(bào)表不同特征的因素，嘗試驗(yàn)證“資源來源=資源運(yùn)用”這一等式是否更為妥當(dāng)[7]?；诖?，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)涉及到的難題其實(shí)最為棘手，因?yàn)榭蚣懿粌H僅涉及一個(gè)簡(jiǎn)單的等式，還需要和資源的實(shí)際形態(tài)、計(jì)量難易程度等實(shí)際方面一起結(jié)合考量，所以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的問題需要關(guān)聯(lián)到實(shí)踐方面考慮。

3.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制計(jì)量基礎(chǔ)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，最主要的難題就是根據(jù)自身的特點(diǎn)用貨幣來衡量自然資源的價(jià)值。由于資源的復(fù)雜性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)無法支撐自然資源的核算。一方面，基于自然資源本身的特性，自然資源資產(chǎn)負(fù)債的核算沒有一個(gè)規(guī)范的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。不同于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，自然資源置身于多變的環(huán)境當(dāng)中，管理人員無法做到時(shí)刻檢查它們的完好程度，例如從森林資源角度來看，管理員只能考量林木的整體所占面積、林木大致的生長(zhǎng)情況，無法具體考量每一棵樹木的健康程度。那么，自然資源資產(chǎn)負(fù)債實(shí)際價(jià)值和理論價(jià)值就會(huì)存在偏差，衡量出來的價(jià)值也就無法真實(shí)地反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。當(dāng)前對(duì)自然資源進(jìn)行實(shí)物量化和價(jià)值量化是最為常見的計(jì)量方式。首先對(duì)自然資源進(jìn)行實(shí)物量核算，利用統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)，登記自然資源資產(chǎn)，成為價(jià)值量核算的基礎(chǔ)。隨后，進(jìn)行價(jià)值量化，評(píng)估、入賬和核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債，獲得相應(yīng)的總量指標(biāo)，從而得到經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)自然資源開發(fā)使用過程和結(jié)果的綜合性評(píng)價(jià)[8]。然而，從實(shí)物量化角度來看，資源的種類、品種、形態(tài)、流動(dòng)量、儲(chǔ)蓄量、度量單位等均存在問題，例如劃分標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、度量技術(shù)不過關(guān)。從價(jià)值量化角度來看，資源的資產(chǎn)價(jià)值、損益價(jià)值等都不具備標(biāo)準(zhǔn)的核算技術(shù)，沒有成熟的規(guī)范指導(dǎo)價(jià)值量的核算。

另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表服務(wù)于統(tǒng)計(jì)局、國(guó)土資源局等，是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，同時(shí)核算自然資源所運(yùn)用的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)同樣來自這些部門。不同部門調(diào)查自然資源運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)存在不一致、數(shù)據(jù)調(diào)查更新的時(shí)間存在斷層、偏遠(yuǎn)地區(qū)調(diào)查數(shù)據(jù)缺失、調(diào)查的數(shù)據(jù)達(dá)不到要求的細(xì)分程度等問題都是自然資源進(jìn)行精確核算的障礙，而且原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性直接決定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可信度。解決這些問題必須依靠國(guó)家有關(guān)統(tǒng)計(jì)部門，不斷改進(jìn)技術(shù)，加大人力財(cái)力，充分發(fā)揮部門職能，同時(shí)接受有關(guān)審計(jì)部門的審計(jì)監(jiān)督，做到自律他律同步進(jìn)行，爭(zhēng)取以最快的速度突破技術(shù)局限，獲得突破性的成果。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的突破點(diǎn)

（一）推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)理論和實(shí)踐結(jié)合

研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架已經(jīng)是目前研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一大熱門領(lǐng)域，各個(gè)學(xué)者對(duì)框架設(shè)計(jì)的理解也是不盡相同，有學(xué)者借鑒國(guó)外環(huán)境資源核算表的格式，按照自然資源的公認(rèn)的分類，建立針對(duì)性的資產(chǎn)負(fù)債核算表[7-8]，如分析土地資源的特征，考量土地資源的賬戶和計(jì)量，按照實(shí)物量和價(jià)值量分別設(shè)計(jì)報(bào)表格式[7]；有學(xué)者建議設(shè)計(jì)多種核算報(bào)表來綜合反映核算情況[6]，如質(zhì)量表、價(jià)值核算表、實(shí)物核算表、總表、簡(jiǎn)表等，并建立之間的勾稽關(guān)系。然而，盡管自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架設(shè)計(jì)已經(jīng)多次被學(xué)者研究，但是這些研究卻還沒完完全全被應(yīng)用于實(shí)踐之中。全國(guó)范圍內(nèi)目前僅有八個(gè)地區(qū)作為試點(diǎn)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制示范工作[9]，但每個(gè)試點(diǎn)均具有代表性，那么將框架設(shè)計(jì)理論充分嘗試運(yùn)用到實(shí)踐編制中是十分可行的，每個(gè)試點(diǎn)可以按照學(xué)者的理論進(jìn)行報(bào)表的編制，并且邀請(qǐng)學(xué)者到試點(diǎn)進(jìn)行研究，共同商討報(bào)表編制的不足，在討論的過程中不斷完善報(bào)表編制過程，識(shí)別報(bào)表編制理論和實(shí)際的偏差，然后不斷修正理論，最終達(dá)到理論和實(shí)踐共同進(jìn)步。

（二）建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作制度

建立有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作制度是確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和使用規(guī)范、準(zhǔn)確的必要手段。在我國(guó)，每一項(xiàng)工作都有一套系統(tǒng)健全的工作和行為準(zhǔn)則，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和證券市場(chǎng)準(zhǔn)則等，要想突破自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的瓶頸，建立健全一套詳盡的制度是不容忽視的工作。

1.加強(qiáng)信息傳遞部門制度[9]。精確核算自然資源的前提是獲得準(zhǔn)確無誤的原始數(shù)據(jù)，但現(xiàn)狀是更新數(shù)據(jù)出現(xiàn)斷層、偏遠(yuǎn)地區(qū)調(diào)查數(shù)據(jù)缺失、調(diào)查的數(shù)據(jù)達(dá)不到要求的細(xì)分程度，并且不同部門統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)方法不統(tǒng)一，這些問題都是制約自然資源核算的要素。因此，為了解決這些問題，首先，要確立“一崗一責(zé)”的制度，一個(gè)崗位負(fù)責(zé)人對(duì)應(yīng)一個(gè)責(zé)任，如數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)填報(bào)、數(shù)據(jù)核算都要有責(zé)任人保證責(zé)任，若出現(xiàn)紕漏就有所依據(jù)；其次，對(duì)崗位責(zé)任人進(jìn)行定期或者不定期的培訓(xùn)，以自然資源信息編制為主題，確保每個(gè)責(zé)任人清楚自己的責(zé)任并掌握崗位技能，保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制在起步階段就有足夠的信服力度；再次，獲得編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的信息應(yīng)當(dāng)確定一條唯一的信息傳遞路徑，統(tǒng)一信息獲得的標(biāo)準(zhǔn)，如編制資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物量數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)全部來自于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，而不直接使用其他部門的信息，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局則根據(jù)獨(dú)立的標(biāo)準(zhǔn)分類處理來自水利部、農(nóng)業(yè)部、林業(yè)部等部門的數(shù)據(jù)，這樣可以解決信息統(tǒng)計(jì)方法不統(tǒng)一的現(xiàn)象，價(jià)值量數(shù)據(jù)根據(jù)資源的去向計(jì)算成本和消耗來獲得；最后，建立協(xié)調(diào)各個(gè)收集數(shù)據(jù)部門的制度，自然資源由于自身的復(fù)雜性，數(shù)據(jù)收集不僅包括土地、礦產(chǎn)、水資源等，還需要收集其存量和變量的情況，自我協(xié)調(diào)非常困難，所以很有必要建立適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)制度來協(xié)助數(shù)據(jù)收集工作，保障數(shù)據(jù)收集的流暢性。

2.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。編制準(zhǔn)確客觀的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表除了需要獲取高質(zhì)量的原始數(shù)據(jù)，還需配有系統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度來計(jì)量和披露，然而就目前情況來看，自然資源核算理念方法均沒有達(dá)到非常成熟的階段，因此，一套符合我國(guó)國(guó)情關(guān)于自然資源的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是解決問題的關(guān)鍵。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)規(guī)定自然資源賬戶類型、分類標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法和報(bào)表的勾稽關(guān)系。自然資源有水資源、礦產(chǎn)資源、林木資源、土地資源幾大類，對(duì)各大類資源進(jìn)行分類定義，每一類資源均建立獨(dú)立的核算表，按照存量和流通量記錄資源的流動(dòng)情況[7]。存量和流通量分為實(shí)物量（重量、容量）和價(jià)值量（以貨幣計(jì)價(jià)），并同時(shí)記錄于表內(nèi)，實(shí)物量以國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)為準(zhǔn)，并按照資源特征規(guī)定計(jì)量單位，如水按照立方米，土地按照平方米等，價(jià)值量應(yīng)當(dāng)同時(shí)披露能夠計(jì)量的金額和無法計(jì)量的金額，在表中披露可以計(jì)量的金額，在表外披露無法計(jì)量的金額，能夠計(jì)量的資源以本位幣為計(jì)價(jià)單位。例如礦產(chǎn)資源，將期初存量、存量增加、存量減少、存量結(jié)存列為縱軸，存量增加下列明開發(fā)增加、再利用增加、其他增加等途徑，每一存量均記錄實(shí)物量和價(jià)值量，以礦產(chǎn)資源的種類為第一橫軸分類（能源礦產(chǎn)、稀有金屬、貴金屬、化工原料、建材原料等），再將礦產(chǎn)資源的種類細(xì)分為第二橫軸分類，如能源礦產(chǎn)分為石油、天然氣、煤等，將稀有金屬分為鈦、鋯等，將貴金屬分為金、銀等。除了完善自然資源的核算標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行充分披露，參照企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，每年對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行第三方審計(jì)，再于媒體上進(jìn)行披露，接受報(bào)表使用者的監(jiān)督，對(duì)報(bào)表的充分披露更是對(duì)提高編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的手段。

（三）加強(qiáng)自然資源審計(jì)監(jiān)督

為了提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的準(zhǔn)確度和透明度，對(duì)其實(shí)施審計(jì)工作是非常有必要的。每一個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域都應(yīng)當(dāng)有一套針對(duì)性的審計(jì)思維和審計(jì)方法，如企業(yè)審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、投資審計(jì)、金融審計(jì)等，對(duì)于自然資源也應(yīng)當(dāng)實(shí)施對(duì)應(yīng)的自然資源審計(jì)。面對(duì)我國(guó)新形勢(shì)下可持續(xù)發(fā)展對(duì)自然資源的要求，自然資源審計(jì)不僅延續(xù)了傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確性和可靠性的披露的作用，同時(shí)也能夠客觀地披露自然資源資產(chǎn)負(fù)債經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任歸屬問題，這是其他審計(jì)無法涉及的。

1.監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履行的公共責(zé)任情況，有利于領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效評(píng)價(jià)工作[10]，對(duì)其實(shí)施審計(jì)能夠使得評(píng)價(jià)工作客觀公平。在國(guó)家沒有重視自然資源核算和審計(jì)之前，領(lǐng)導(dǎo)干部可以為了加強(qiáng)自身功績(jī)不惜以犧牲自然資源和破壞環(huán)境為代價(jià)來加強(qiáng)城市區(qū)域建設(shè)，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以明確各個(gè)領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任，從開發(fā)和利用等角度來計(jì)量具體數(shù)值，經(jīng)由審計(jì)提高了準(zhǔn)確性，對(duì)外披露之后人民群眾能夠有效地監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部是否存在徇私舞弊等不良現(xiàn)象。領(lǐng)導(dǎo)干部受到了人民群眾的監(jiān)督無疑是最高程度的監(jiān)督工作，那么自然資源審計(jì)同樣能夠最大程度確保了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性。

2.加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)性。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表揭示了各個(gè)政府企業(yè)承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的情況，這是審計(jì)業(yè)務(wù)最為關(guān)注的問題。自然資源審計(jì)最大程度上確保了自然資源資產(chǎn)負(fù)債開發(fā)、消耗、二次開發(fā)利用的準(zhǔn)確性和客觀性，同樣在報(bào)表使用者的監(jiān)督推動(dòng)下，要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的精確程度更上一個(gè)層次。

3.自然資源審計(jì)理論要求。自然資源審計(jì)是審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐的一次重要性突破，在審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)報(bào)告等方面[8]與傳統(tǒng)審計(jì)均有不同之處，這些不同之處均需要和自然資源特點(diǎn)匹配，與實(shí)際情況加以結(jié)合研究。那么努力建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是加強(qiáng)自然資源審計(jì)發(fā)展的理論和實(shí)際依據(jù)，自然資源審計(jì)更是推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的關(guān)鍵要素之一。

四、結(jié)語

文章對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的意義、所面臨的瓶頸和突破點(diǎn)展開了討論。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表旨在監(jiān)督、控制和管理自然資源的來去走向，提高自然資源使用效率，使緊缺的資源問題得到有效緩解，防止環(huán)境破壞，保護(hù)生態(tài)循環(huán)，對(duì)全球可持續(xù)發(fā)展有著關(guān)鍵性的作用，那么編制出適當(dāng)合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是非常必要的。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍、編制標(biāo)準(zhǔn)和編制計(jì)量基礎(chǔ)均面臨著發(fā)展瓶頸，特別是編制計(jì)量基礎(chǔ)方面，限于自然資源多變的特征和落后的核算技術(shù)手段等不足而導(dǎo)致面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如果將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架設(shè)計(jì)的理論充分和實(shí)際結(jié)合，將理論置于實(shí)踐中接受檢驗(yàn)，讓實(shí)踐促進(jìn)理論的發(fā)展，并且建立有效的工作制度，完善信息溝通制度、建立健全自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓自然資源資產(chǎn)負(fù)債表接受針對(duì)性的審計(jì)監(jiān)督，就有可能使得編制瓶頸能夠得到進(jìn)一步的突破。通過整理學(xué)者的文獻(xiàn)和進(jìn)行充分的討論，文章希望自然資源資產(chǎn)負(fù)債表未來的道路能夠更加的明確清晰，會(huì)有更多的學(xué)者和專家參與到研究中去，將理論和實(shí)踐完美結(jié)合在一起，為我國(guó)和全球的生態(tài)環(huán)境貢獻(xiàn)一份力量。

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（責(zé)任編輯：D 校對(duì)：T）

F062.2

A

1004-2768（2017）10-0135-04

2017-07-31

杭州電子科技大學(xué)研究生科研創(chuàng)新基金項(xiàng)目（CXJJ2016009）

謝婧（1992-），女，浙江奉化人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)；辛金國(guó)（1962-），男，浙江黃巖人，杭州電子科技大學(xué)信息化與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心教授，研究方向：家族企業(yè)財(cái)務(wù)管理、審計(jì)理論與實(shí)踐；陳俐婷（1993-），女，浙江浦江人，杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。