◇劉淑華

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題與審計(jì)策略

◇劉淑華

本文闡述了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要表現(xiàn)，對(duì)其產(chǎn)生問(wèn)題的成因進(jìn)行了分析，并從多個(gè)層面給出了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)策略。

財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊手段；審計(jì)策略；上市公司

對(duì)處在現(xiàn)代企業(yè)制度之下的上市公司來(lái)說(shuō)，實(shí)施業(yè)績(jī)考核被視為有效而能夠普遍接受的做法。在我國(guó)，上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核通常以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，但過(guò)于注重經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和激勵(lì)制度的實(shí)施，就極有可能產(chǎn)生嚴(yán)重的會(huì)計(jì)舞弊壓力和舞弊動(dòng)機(jī)，給上市公司帶來(lái)巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)損失。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊指的是會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其個(gè)人目的，借助使用重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，致使投資者與債權(quán)人損害與傷害的主觀故意和非法行為。為此，需要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的形式防范管理層財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件的發(fā)生，為上市公司的財(cái)務(wù)安全設(shè)置重要防線，防止管理層錯(cuò)報(bào)和遺漏關(guān)鍵事實(shí)，避免受到虛假會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的誤導(dǎo)。

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要表現(xiàn)

在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，由于監(jiān)管機(jī)制的缺乏使得財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件不斷出現(xiàn)，尤其在證券市場(chǎng)，一些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件在管理層的主導(dǎo)下時(shí)有發(fā)生。這些財(cái)務(wù)舞弊案不但損害了債權(quán)人和投資者的利益，還讓國(guó)民經(jīng)濟(jì)秩序因此而受到了巨大傷害。

1.關(guān)聯(lián)方交易

在關(guān)聯(lián)方交易中，最為典型的舞弊方式為關(guān)聯(lián)購(gòu)銷舞弊和受托經(jīng)營(yíng)舞弊以及費(fèi)用分擔(dān)舞弊等。其中，關(guān)聯(lián)購(gòu)銷舞弊借助兩者之間的購(gòu)銷行為進(jìn)行舞弊。上市公司以低價(jià)買入和高價(jià)售出的方式開展關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值增高的目的，讓上市公司的利潤(rùn)出現(xiàn)虛增。而托管方收取較低費(fèi)用的目的是為上市公司更好地管理資產(chǎn)，讓上市公司能夠借此獲得更高的利潤(rùn)。這樣一來(lái)，不但能夠達(dá)到上市公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效之目標(biāo)，還虛構(gòu)了上市公司的業(yè)績(jī)利潤(rùn)。而費(fèi)用分擔(dān)舞弊指的是上市公司出于調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的開展的不合理費(fèi)用分?jǐn)偂Ｈ绻鲜泄緹o(wú)法實(shí)現(xiàn)賬面高利潤(rùn)，關(guān)聯(lián)方就可能通過(guò)多種方式讓上市公司增加利潤(rùn)。

2.掩蓋交易和事實(shí)

上市公司借助多種手段讓關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)了非關(guān)聯(lián)化的情況，借此迷惑審計(jì)人員，達(dá)到逃避監(jiān)管的目的。實(shí)際上，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊之目的通常是試圖借助虛增資產(chǎn)和虛增收入的形式開展關(guān)聯(lián)方交易，以達(dá)到吸引投資者投資和抬高市場(chǎng)股價(jià)的目的。比如2015～2016年間，我國(guó)某家藥業(yè)集團(tuán)參與到了一項(xiàng)對(duì)外擔(dān)保與借款糾紛的訴訟案件中，涉案金額超過(guò)2億元，但是該集團(tuán)處于自保的目的卻隱瞞了相關(guān)事項(xiàng)?？梢?jiàn)，一些上市公司出于獲得高額利潤(rùn)的目的，不斷制造假象以吸收投資者的投資，或者借此取得銀行借貸的信任。實(shí)際上，這樣做的結(jié)果是對(duì)證券市場(chǎng)的正常運(yùn)行造成了嚴(yán)重影響，也使得投資者和利益相關(guān)者的利益受到極大損失。

3.虛增資產(chǎn)

出于滿足自身資金需要的訴求，吸引大量投資者參與和獲得銀行貸款信任的需要，一些上市公司會(huì)持續(xù)借助虛增資產(chǎn)的形式開展財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊活動(dòng)。比如，近年來(lái)出現(xiàn)的云南綠大地事件和湖南萬(wàn)福生科以及廣東恒大地產(chǎn)事件均為虛增資產(chǎn)之典型。虛增資產(chǎn)一般會(huì)表現(xiàn)在存貨項(xiàng)目和應(yīng)收賬款以及固定資產(chǎn)與預(yù)付賬款科目等方面。其中，針對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收賬款舞弊具有較大可能性，而非流動(dòng)性資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)和在建工程等會(huì)成為上市公司舞弊的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。例如，上市公司的存貨種類較多且存放相對(duì)分散，不同存貨之間的價(jià)值差別較大，加之成本計(jì)算規(guī)則更加復(fù)雜，使得對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)的難度更大，這使得針對(duì)上市公司的審計(jì)工作更加難以實(shí)施——上市公司管理層會(huì)借助這些特點(diǎn)開展舞弊活動(dòng)。比如，通過(guò)虛構(gòu)缺少原始憑證的記賬結(jié)果，對(duì)存貨盤點(diǎn)表中的存貨數(shù)量和價(jià)格進(jìn)行虛構(gòu)，借助非法的途徑購(gòu)買發(fā)票以及不切實(shí)際的預(yù)估入賬等，這些手段都能夠虛增存貨資產(chǎn)。

4.虛增收入

依據(jù)正規(guī)銷售程序通常應(yīng)簽訂銷售合同并開具銷售發(fā)票，然后給出采購(gòu)訂單和銷售出庫(kù)單等，只有這樣，才能保證上市工作的收入是真實(shí)有效的。可是，一些上市公司會(huì)依據(jù)真實(shí)客戶的交易記錄制造出虛假交易，讓賬面收入虛增。在2012年，“萬(wàn)福生科”就是通過(guò)虛列供應(yīng)商賣給他人實(shí)際已經(jīng)入庫(kù)的貨物，再將其賣還給公司，使其賬面上出現(xiàn)了統(tǒng)一批次的貨物，有了多次入庫(kù)和出庫(kù)的記錄，讓財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入出現(xiàn)了虛增。而為了實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)之目的，一些上市公司一般會(huì)按照經(jīng)營(yíng)情況以主觀故意的形式對(duì)收入的入賬時(shí)間加以調(diào)整。其中的一種是提前確認(rèn)收入，另一種要通過(guò)延后以隱瞞收入。前者一般借助提前開具發(fā)票的形式，把未轉(zhuǎn)移的所有權(quán)和主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬等以商品銷售收入的形式劃入到主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之中的科目。后者一般借助延后的形式開具發(fā)票和出庫(kù)單，其目的是推遲入賬時(shí)間實(shí)現(xiàn)隱匿收入之目的。

二、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題成因分析

財(cái)務(wù)報(bào)表作為經(jīng)營(yíng)管理與科學(xué)決策的關(guān)鍵依據(jù)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀與微觀信息來(lái)源方面扮演著重要角色。若得到及時(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，就能夠第一時(shí)間察覺(jué)與防范上市公司財(cái)務(wù)管理中可能出現(xiàn)的問(wèn)題，及早對(duì)可能出現(xiàn)的損失進(jìn)行防范。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊有著多種典型形式，對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了巨大沖擊。

1.會(huì)計(jì)外部監(jiān)督因素

在多種因素影響下，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管實(shí)踐出現(xiàn)大量誤區(qū)，在很大程度上影響了監(jiān)管效率的提升，讓財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊實(shí)現(xiàn)的概率越來(lái)越高。我國(guó)會(huì)計(jì)外部監(jiān)督的重點(diǎn)一般放在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督方面，在其他方面出現(xiàn)的監(jiān)管活動(dòng)未能很好地帶動(dòng)與啟動(dòng)起來(lái)，而這就會(huì)進(jìn)一步影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之獨(dú)立性，削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用。此外，由于我國(guó)針對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況采取的重“硬性”監(jiān)管的形式，對(duì)于“柔性”教育制度的構(gòu)建和完善則關(guān)注較少。而實(shí)際上，任何制度都需要人加以執(zhí)行，如果制度的執(zhí)行無(wú)法取得既定效果或者產(chǎn)生偏差，那么在很大程度上表明執(zhí)行人的素質(zhì)和修養(yǎng)存在問(wèn)題，而這也是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的關(guān)鍵因素之一。

2.會(huì)計(jì)內(nèi)部控制因素

按照相關(guān)調(diào)查，我國(guó)有超過(guò)七成的上市公司未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，加之內(nèi)部人控制的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，使得對(duì)公司財(cái)務(wù)的檢查過(guò)程流于形式，為高層管理者與內(nèi)部員工的財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。與此同時(shí)，一些上市公司尤其是有著國(guó)有企業(yè)背景的集團(tuán)，在激勵(lì)和約束機(jī)制方面存在嚴(yán)重的不對(duì)稱行為，這對(duì)相關(guān)主體的內(nèi)部控制力來(lái)說(shuō)產(chǎn)生了消極影響。

3.社會(huì)環(huán)境因素

在我國(guó)，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最顯著的特征為中國(guó)正處在社會(huì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，在這一過(guò)程中，會(huì)出現(xiàn)各種各樣的社會(huì)問(wèn)題，不同利益相關(guān)者會(huì)對(duì)利益形成不同的訴求，加之由于體制不完善和制度的真空，讓社會(huì)領(lǐng)域出現(xiàn)了信用低下的情況。在這一環(huán)境下，以社會(huì)環(huán)境為先決條件的財(cái)務(wù)造假活動(dòng)就不足為奇了。同時(shí)，需要注意的是，我國(guó)經(jīng)濟(jì)還處在過(guò)渡期，即便整體上經(jīng)濟(jì)秩序正在構(gòu)建中，但是因?yàn)闅v史和現(xiàn)實(shí)因素的影響，在很多方面還存在不到位的情況，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體的管理也顯得薄弱和空泛。比如在法律建設(shè)方面存在滯后的情況，部分法規(guī)讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的壓力越來(lái)越重，但對(duì)其加以規(guī)范的意圖卻并不明確，一些法條在用詞方面并不容易掌握，針對(duì)過(guò)失責(zé)任的認(rèn)定也相對(duì)模糊等。而實(shí)際上，由于法律執(zhí)行力的弱化，使得一些上市公司借此獲得了財(cái)務(wù)造假和舞弊的機(jī)會(huì)。

4.制度安排因素

從社會(huì)學(xué)的角度講，制度借助利益安排能夠?qū)€(gè)體或者社會(huì)組織的行為產(chǎn)生影響，在不同的制度安排下，會(huì)產(chǎn)生不同的利益安排，而與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的制度安排也就決定了會(huì)計(jì)信息具有“制造者”與“消費(fèi)者”的行為特點(diǎn)。比如，在對(duì)我國(guó)部分上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，原有的制度安排自身會(huì)對(duì)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生排斥行為，并借此誘發(fā)公司的高層管理者從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為。在這一過(guò)程中，即便有與會(huì)計(jì)相關(guān)的技術(shù)規(guī)范，可是在執(zhí)行過(guò)程中，無(wú)論是制度執(zhí)行、監(jiān)管還是懲罰力度都顯得十分模糊，加之懲罰對(duì)象無(wú)法具體化，使得受益者和授意者并不會(huì)因?yàn)樨?cái)務(wù)造假而受到懲罰，而實(shí)際執(zhí)行人員卻只能代人受過(guò)等?？梢哉f(shuō)，由于制度的安排使然，一些上市公司就習(xí)慣性地借助財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊提升其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而這明顯會(huì)削弱其他利益相關(guān)者的利益訴求。

三、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的審計(jì)策略

1.往來(lái)賬款審計(jì)策略

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在針對(duì)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，要特別注意對(duì)關(guān)鍵審計(jì)程序的實(shí)施，唯有符合公司高級(jí)管理者授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的客戶訂貨單才會(huì)被接受。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)對(duì)信用批準(zhǔn)、供貨和發(fā)運(yùn)以及開具發(fā)票和記錄銷售等內(nèi)容進(jìn)行積極性測(cè)試。尤其在審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的細(xì)節(jié)測(cè)試以前，以實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序的形式不斷提升審計(jì)效率。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要從審計(jì)對(duì)象中獲取應(yīng)收賬款明細(xì)，以便對(duì)此類賬表開展獨(dú)立審查工作。

2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)策略

為了最大限度地消除上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)進(jìn)行深入分析和研判，以便能夠更為深入和全面地了解上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，并借此對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)實(shí)踐中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，并借此給出能夠符合上市公司實(shí)際狀況的解決對(duì)策。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，還應(yīng)進(jìn)一步考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的具體策略，以便針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)開展評(píng)價(jià)、回應(yīng)、記錄與溝通工作。從審計(jì)計(jì)劃環(huán)節(jié)開始，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素并作出有效回應(yīng)。

3.虛增資產(chǎn)審計(jì)策略

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存貨盤點(diǎn)過(guò)程中，需要提前觀察盤點(diǎn)場(chǎng)所，檢查納入盤點(diǎn)的存貨是否已經(jīng)完成了整理，是否帶有盤點(diǎn)標(biāo)簽。在審計(jì)單位盤點(diǎn)人員盤點(diǎn)之后，在標(biāo)簽沒(méi)有取下前要開展復(fù)盤抽查，以存貨盤點(diǎn)記錄為藍(lán)本，選擇項(xiàng)目追查到存貨實(shí)物部分，以此測(cè)試存貨盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性。同時(shí)，還應(yīng)以存貨實(shí)物的選取項(xiàng)目出發(fā)，追查至存貨盤點(diǎn)記錄之后，對(duì)存貨盤點(diǎn)記錄的完整性進(jìn)行測(cè)試。如果抽查出現(xiàn)差異，就需要進(jìn)一步擴(kuò)大抽查范圍，如果差錯(cuò)過(guò)大，還要對(duì)審計(jì)對(duì)象重新開展盤點(diǎn)工作等等。

4.虛增收入審計(jì)策略

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體來(lái)說(shuō)，在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要保持職業(yè)懷疑的態(tài)度：①了解企業(yè)貨物的流轉(zhuǎn)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要重點(diǎn)追查存貨的盤存記錄，對(duì)上市公司的實(shí)物流轉(zhuǎn)情況進(jìn)行重點(diǎn)分析；②強(qiáng)調(diào)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)。如果沒(méi)有收到回復(fù)函，就要和被詢證單位取得聯(lián)系，以便查明原因，否則可以借助相應(yīng)的替代審計(jì)策略對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行追加；③重點(diǎn)關(guān)注營(yíng)業(yè)收入之截止性測(cè)試，持續(xù)關(guān)注相應(yīng)的退貨記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在截止性測(cè)試的過(guò)程中，應(yīng)清楚知曉審計(jì)對(duì)象開具發(fā)票的日期和記賬日期以及發(fā)貨日期需要處在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間。

[1]劉宏亮.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊及審計(jì)策略的研究[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2015（11）.

[2]侯曉紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策研究[J].長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（3）.

[3]于雁芳.論上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊及其審計(jì)對(duì)策[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2015（8）.

[4]邱紅.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)策略[J].會(huì)計(jì)師，2017（2）.

（作者單位：大連民族大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.022