◇王瑋

作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用分析

◇王瑋

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中對高校的成本費(fèi)用提出了實(shí)施要求，為保證財(cái)務(wù)核算體系的準(zhǔn)確和精細(xì)，引入作業(yè)成本法成為趨勢。本文根據(jù)作業(yè)成本法的特點(diǎn)和內(nèi)容，分析了高校運(yùn)用作業(yè)成本法的可行性和實(shí)施步驟，并針對具體操作中的困難提出了完善措施。

高校財(cái)務(wù)；成本核算；作業(yè)成本法；應(yīng)用分析

2012年12月，財(cái)政部為加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)監(jiān)管，規(guī)范財(cái)務(wù)行為，會同教育部頒布了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，并于2013年1月1日起執(zhí)行。與原制度相比，新制度中明確提出了“成本費(fèi)用管理”的概念，詳細(xì)說明了成本核算、費(fèi)用定義、類型、歸集與分?jǐn)偟葍?nèi)容，體現(xiàn)了成本核算在高校財(cái)務(wù)核算和管理中的重要作用。

成本核算是內(nèi)部組織管理的重要組成部分，高校開展成本核算，可以有效利用人、財(cái)、物，實(shí)現(xiàn)各類資源合理分配，并為管理部門組織績效考核、評價部門和崗位貢獻(xiàn)等提供了具體的比較依據(jù)。高校成本主要是指高校在進(jìn)行各類活動中所發(fā)生的資源耗費(fèi)的價值，一般可分為教育成本和科研成本。

一、高校成本核算中存在的問題

1.成本核算意識不足。我國高校多數(shù)為政府主辦的公益事業(yè)單位，行政化職能特征較為明顯，高校領(lǐng)導(dǎo)者普遍存有“政治業(yè)績第一”的思想，把職工和領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績當(dāng)成是考核干部的主要指標(biāo)，甚至是唯一標(biāo)準(zhǔn)，卻忽視真正的工作績效，并且對政府財(cái)政撥款有著相對較強(qiáng)的依賴性，而對降低各類費(fèi)用，進(jìn)行成本核算的意識卻極為缺乏。

2.未建立健全的成本核算體系。長期以來，高校執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)制度，通過設(shè)立財(cái)務(wù)部門進(jìn)行統(tǒng)一核算。學(xué)校是唯一的核算主體和責(zé)任中心，下屬機(jī)構(gòu)只是作為輔助核算，不作為獨(dú)立的核算主體，購置資產(chǎn)或發(fā)生支出時，均采用核銷報(bào)賬制度，不進(jìn)行攤銷處理，而成本核算的依據(jù)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在這一前提下，進(jìn)行會計(jì)分期、成本對象的確認(rèn)、成本的劃分和計(jì)算等會計(jì)處理。同時，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中提出了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“成本核算”的要求，而新的《高等學(xué)校會計(jì)制度》中沒有相應(yīng)的具體內(nèi)容與之對應(yīng)，致使高校核算體系不健全。

3.成本計(jì)算方法不科學(xué)。雖然高?，F(xiàn)行的會計(jì)制度下不進(jìn)行成本核算，但為了財(cái)務(wù)管理的需要，也會進(jìn)行簡單的生均教育成本計(jì)算。一般采用傳統(tǒng)的計(jì)算方法，即用教育經(jīng)費(fèi)支出總額與學(xué)生人數(shù)相比得出生均成本，或?qū)Υ怂惴ㄟM(jìn)行改進(jìn)，按照企業(yè)成本核算方法對成本類別進(jìn)行區(qū)分，選用一定的標(biāo)準(zhǔn)對間接費(fèi)用進(jìn)行分配，從而算出生均成本，這兩種方法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算快捷，數(shù)據(jù)來源簡單，但最終結(jié)果由于成本歸集不全面、不準(zhǔn)確，造成計(jì)算結(jié)果與實(shí)際情況不符。

二、引入作業(yè)成本法的可行性和實(shí)施步驟

1.可行性分析

作業(yè)成本法，是通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計(jì)算和管理方法。傳統(tǒng)成本法，是以產(chǎn)品作為成本分配對象，以單位產(chǎn)品耗用某種資源占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例（如人工小時）作為所有間接成本分配的依據(jù)，是就成本論成本。

兩者相比，作業(yè)成本法的優(yōu)勢在于不僅大大提高了成本計(jì)算結(jié)果的精確度，還引導(dǎo)管理者高度關(guān)注成本動因，克服在傳統(tǒng)成本法下間接費(fèi)用責(zé)任不清的弊端，從而有利于根據(jù)結(jié)果及時調(diào)整支出項(xiàng)目，改善管理方法。高校成本中存在著大量的間接費(fèi)用，采用多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系更強(qiáng)的作業(yè)成本法比單一分配標(biāo)準(zhǔn)下的傳統(tǒng)成本法更科學(xué)、更合理。

此外，高校信息化建設(shè)不斷加強(qiáng)，現(xiàn)代信息系統(tǒng)的推廣使用也為作業(yè)成本法的引入、作業(yè)基礎(chǔ)管理的實(shí)施提供了便利條件。

2.實(shí)施步驟

作業(yè)成本法有三個核心基礎(chǔ)：一是作業(yè)鏈和價值鏈；二是成本動因決定成本結(jié)構(gòu)；三是按成本動因分配間接費(fèi)用。根據(jù)高校產(chǎn)出形態(tài)的特點(diǎn)，結(jié)合作業(yè)成本法內(nèi)容，建立“產(chǎn)出形態(tài)確認(rèn)—成本動因分析—進(jìn)行成本歸集—間接成本分?jǐn)偂?jì)算單位成本”核算程序。

（1）確認(rèn)產(chǎn)出形態(tài)，區(qū)分成本與費(fèi)用。高校的產(chǎn)出形態(tài)主要是培養(yǎng)學(xué)生、開發(fā)科研成果，據(jù)此，成本可分為教育成本和科研成本兩類。教育成本的承載對象是學(xué)生，科研成本是依靠科研人員通過腦力勞動獲得成果的生產(chǎn)過程的消耗，兩者的成本核算方法有所不同。

高校支出是高校的所有開支耗費(fèi)，與產(chǎn)出相關(guān)的為成本，與產(chǎn)出無關(guān)的為費(fèi)用。成本與承載對象對應(yīng)，費(fèi)用則為一段期間內(nèi)與產(chǎn)出無關(guān)的耗費(fèi)，例如高校的離退休費(fèi)、財(cái)務(wù)手續(xù)費(fèi)等。成本中可以直接由承載對象承擔(dān)的為直接成本，需要一定方法進(jìn)行分?jǐn)偟臑殚g接成本。

（2）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分析成本動因，進(jìn)行成本歸集。首先，成本動因的選擇考慮數(shù)據(jù)取得的難易程度、與資源消耗的相關(guān)性來確定。將教育成本動因定為專業(yè)學(xué)生，作業(yè)量為各專業(yè)學(xué)生數(shù)量、教師數(shù)量、計(jì)劃學(xué)時數(shù)；科研成本動因定為科研項(xiàng)目，作業(yè)量定為額定科研量、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)。其次，對全體教職工按照工作崗位和性質(zhì)分為教師和管理人員，兩者工作兼有按照主要工作來分類，以此作為成本、費(fèi)用計(jì)入依據(jù)。最后，按成本動因?qū)θ砍杀具M(jìn)行歸集。

（3）間接成本按成本動因量進(jìn)行分配。教育間接成本按照成本動因分配到各個專業(yè)，作業(yè)量為各專業(yè)教師和學(xué)生人數(shù)。科研間接成本按照成本動因分配到各專業(yè)和科研項(xiàng)目，作業(yè)量為項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)和額定科研量。各教學(xué)單位間相互提供教學(xué)服務(wù)，則按照培養(yǎng)計(jì)劃學(xué)時數(shù)進(jìn)行交互分配。

（4）匯總成本，分專業(yè)按年級計(jì)算生均成本。將各類成本進(jìn)行匯總，形成總成本，計(jì)算生均成本時，由于各年級培養(yǎng)計(jì)劃不同，教育投入有區(qū)別，不能簡單的以總成本除以學(xué)生數(shù)量來計(jì)算，應(yīng)為總成本除以各年級培養(yǎng)計(jì)劃的課時數(shù)專業(yè)計(jì)算出生均成本更為合理。

三、具體應(yīng)用中的困難與改善措施

1.存在的實(shí)際操作困難

作業(yè)成本法是較為科學(xué)的一種成本核算方法，但在具體實(shí)施過程中，會存在一些實(shí)際操作困難和影響結(jié)果的情況，具體表現(xiàn)如：

（1）成本動因的選取受主觀因素影響較大。成本動因是成本變化的原因，通常會選擇作業(yè)活動耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量，選擇時一般從多樣化、相關(guān)性、計(jì)量成本等因素考慮。高校成本核算中，根據(jù)作業(yè)中心對資源消耗的不同形式，選取與其相關(guān)程度最高的成本動因進(jìn)行劃分，但在選擇時由于具體經(jīng)辦人員對相關(guān)性理解程度不同，造成多種成本動因。

（2）共同成本的分?jǐn)偙壤嬖陔y度。高校的教學(xué)管理與科研活動是相互交叉進(jìn)行的，多數(shù)教師身兼兩職，既是從事教學(xué)工作的老師，又是擔(dān)負(fù)科研任務(wù)的科研學(xué)者，在實(shí)驗(yàn)室、儀器設(shè)備等資源的耗用上難以合理區(qū)分開兩項(xiàng)工作各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費(fèi)用比例，往往根據(jù)慣例或者經(jīng)驗(yàn)，將人員開支統(tǒng)一列支在教育成本中，而將科研成本按照提取一定比例的費(fèi)用全額列支在科研成本中，導(dǎo)致科研成本中缺少一部分人力成本，教育成本中多列支計(jì)算，造成核算結(jié)果與實(shí)際情況存在誤差。

2.改善措施

針對上述情況，可以采取以下措施對應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行完善和提高：

（1）提高成本核算人員素質(zhì)。高校成本核算的主體是財(cái)務(wù)人員，其核算水平對組織的成本核算工作有著直接影響。因此，高校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的教育和培訓(xùn)，鼓勵財(cái)務(wù)人員不斷提高自身業(yè)務(wù)水平和能力，注重知識更新和后續(xù)教育，增強(qiáng)崗位責(zé)任意識。同時，還應(yīng)提高領(lǐng)導(dǎo)者的成本核算意識，促使領(lǐng)導(dǎo)者支持和重視成本核算工作。

（2）加強(qiáng)高校信息化建設(shè)。在作業(yè)成本法下，信息的收集和處理需要更加科學(xué)及時的手段和方式，對數(shù)據(jù)的加工分析也對高校各職能部門工作人員的專業(yè)水平提出了更高標(biāo)準(zhǔn)，信息化的普及可以為作業(yè)成本法的應(yīng)用帶來先進(jìn)的信息處理技術(shù)和分析技術(shù)，確保大量數(shù)據(jù)能夠及時反映和修正結(jié)果，確保成本核算的準(zhǔn)確性和及時性。

（3）引入專門的作業(yè)成本法管理系統(tǒng)。在專業(yè)系統(tǒng)的幫助下，核算人員可以對人員工資、固定資產(chǎn)折舊等難以歸集的資源項(xiàng)目進(jìn)行追蹤分析，通過詳細(xì)的使用記錄數(shù)據(jù)，確定成本分配率，將全部成本在教育和科研成本中進(jìn)行合理分配，由此提高各成本類別核算的準(zhǔn)確性。

總之，高校引入作業(yè)成本法是健全成本核算體系，完善財(cái)務(wù)管理的有效手段，作業(yè)成本法不僅僅是簡單的會計(jì)計(jì)算方法，更是科學(xué)的管理方式，進(jìn)行應(yīng)用時還應(yīng)同時規(guī)范各部門、各崗位、各環(huán)節(jié)的流程，做到事前規(guī)劃設(shè)計(jì)、事中管理監(jiān)督、事后反饋提升，使核算結(jié)果更精確、更科學(xué)。

[1]溫素彬，陸檸.管理會計(jì)工具及應(yīng)用案例——作業(yè)成本法及其在高新技術(shù)企業(yè)的應(yīng)用[J].會計(jì)之友，2016(10).

[2]萬靜雅.高校成本費(fèi)用管理難點(diǎn)的研究和解決對策[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016(01).

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[4]劉霞玲.運(yùn)用作業(yè)成本法構(gòu)建高校全成本核算體系[J].財(cái)會月刊，2014(01).

（作者單位：河南省地方稅務(wù)干部管理學(xué)校）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.06.037