◆唐 霏

淺析中外合作辦學(xué)中的稅務(wù)問(wèn)題*

◆唐 霏

中外合作辦學(xué)的教育模式日益興盛，其中的稅務(wù)問(wèn)題越來(lái)越引發(fā)關(guān)注。雖然我國(guó)對(duì)教育稅收問(wèn)題有明文規(guī)定，但主體多樣并有一定涉外性的中外合作辦學(xué)很難從中找到征免稅依據(jù)，不僅給辦學(xué)實(shí)體帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度，因此需要盡快明確中外合作辦學(xué)的稅收政策。

中外合作辦學(xué)；征稅；免稅；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、中外合作辦學(xué)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)中外合作辦學(xué)條例》規(guī)定，中外合作辦學(xué)是指外國(guó)教育機(jī)構(gòu)和中國(guó)教育機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)合作，舉辦以中國(guó)公民為主要招生對(duì)象的教育機(jī)構(gòu)開(kāi)展教育活動(dòng)。主要有兩種形式：一種是機(jī)構(gòu)模式，即中外雙方通過(guò)共同創(chuàng)立一個(gè)教育實(shí)體來(lái)展開(kāi)合作，這種模式具體又分為獨(dú)立型和非獨(dú)立型；另一種是項(xiàng)目模式，雙方不創(chuàng)辦教育實(shí)體，而是在學(xué)科、專(zhuān)業(yè)等方面以簽訂項(xiàng)目協(xié)議的形式開(kāi)展合作。據(jù)教育部2016年發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，通過(guò)審批的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目超過(guò)兩千個(gè)，全國(guó)范圍內(nèi)除西藏、青海和寧夏外的所有省市均有中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目。廣東省甚至出臺(tái)文件把發(fā)展合作辦學(xué)作為提升教育質(zhì)量的重要舉措。

近年來(lái)，中外合作辦學(xué)這種新型的辦學(xué)模式日益興盛，國(guó)內(nèi)許多高校都與國(guó)外教育機(jī)構(gòu)建立了中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目。相比傳統(tǒng)的高校學(xué)費(fèi)，中外合作辦學(xué)的學(xué)費(fèi)較高，給合作雙方尤其是境外教育機(jī)構(gòu)帶來(lái)了較高的經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)。但是，無(wú)論是境內(nèi)高校還是境外教育機(jī)構(gòu)，都有意無(wú)意地忽略了這其中的稅收問(wèn)題。2016年，據(jù)北京、遼寧等地稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)，被調(diào)查的206個(gè)中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目共繳納稅款僅1700多萬(wàn)元，這與中外合作辦學(xué)較高的收費(fèi)不符。在當(dāng)前稅收征管越來(lái)越嚴(yán)格的背景下，中外合作辦學(xué)中的涉稅問(wèn)題日益顯現(xiàn)。一方面，收費(fèi)高、納稅少的辦學(xué)現(xiàn)狀引起了稅務(wù)部門(mén)的關(guān)注，給合作雙方帶來(lái)稅收風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，在“稅不進(jìn)校”傳統(tǒng)觀念和相關(guān)法律法規(guī)不完善的制約下，給稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅造成了阻礙。

二、納稅主體

納稅主體，又稱(chēng)納稅人，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，主要有法人和自然人兩種形式。中外合作辦學(xué)形式多樣，參與人既有境內(nèi)高校又有境外教育機(jī)構(gòu)，還包括來(lái)華授課的外方教師，較為復(fù)雜，因此必須先予以明確。

（一）中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)的納稅主體

1.獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)

獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)指的是由中外雙方共同出資籌建的具有獨(dú)立法人資格、不隸屬任何高校的教學(xué)單位。例如寧波諾丁漢大學(xué)、上海紐約大學(xué)等。不難看出，此種模式的納稅主體就是該辦學(xué)機(jī)構(gòu)，出資的中外合作雙方類(lèi)似于企業(yè)中的股東。此種模式在實(shí)踐中相對(duì)較少。

2.非獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)

此種模式下的教育機(jī)構(gòu)并不獨(dú)立，而是隸屬于高校，自身不單獨(dú)運(yùn)作，收支由中外雙方或其中一方負(fù)責(zé)，其地位類(lèi)似高校中的二級(jí)學(xué)院，或者是高校下設(shè)的培訓(xùn)中心，顯然不具備獨(dú)立法人地位，不能成為納稅主體，只能由辦學(xué)機(jī)構(gòu)所隸屬的高校成為納稅人。另外，由于是和外方合作，很多課程由外方設(shè)置，取得的收入也要匯出一部分給境外，境外教育機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)成為納稅人。一般情況下，境外教育機(jī)構(gòu)不滿(mǎn)足我國(guó)稅收居民的條件，行使非居民的納稅義務(wù)。而非居民稅收負(fù)擔(dān)的大小與是否在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)密切關(guān)聯(lián)。那么，判定合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)是否屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)顯得非常重要。

（二）中外合作辦學(xué)項(xiàng)目的納稅主體

中外合作項(xiàng)目辦學(xué)主要是通過(guò)雙方設(shè)置課程項(xiàng)目的形式進(jìn)行合作，與機(jī)構(gòu)辦學(xué)相比，項(xiàng)目教學(xué)模式較為松散。外方主要提供教學(xué)大綱、原版教材等教學(xué)資料，偶爾也會(huì)派遣外籍教師來(lái)中國(guó)教學(xué)。在這種模式下，由于項(xiàng)目不具備獨(dú)立法人資格，納稅主體是境內(nèi)高校。而境外教育機(jī)構(gòu)由于從我國(guó)取得收入，也成為非居民納稅人。和非獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)相比，合作辦學(xué)項(xiàng)目難以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此外方屬于在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)置常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民。

三、征稅與免稅

教育作為一個(gè)培養(yǎng)人才的特殊行業(yè)，在世界各國(guó)都享受著免稅待遇，我國(guó)也不例外。有關(guān)教育的稅收優(yōu)惠政策原本散見(jiàn)于各部稅收實(shí)體法中。2004年，為了使教育稅收政策更加清晰，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文），對(duì)教育稅收政策進(jìn)行了較為全面的歸納總結(jié)。2006年，財(cái)稅〔2006〕3號(hào)文又對(duì)財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文中的相關(guān)細(xì)節(jié)進(jìn)行了進(jìn)一步的明確。2013年，針對(duì)職業(yè)教育稅收問(wèn)題，又出臺(tái)了財(cái)稅〔2013〕62號(hào)文。到目前為止，有關(guān)教育的稅收法規(guī)基本都囊括在上述文件中。針對(duì)中外合作辦學(xué)問(wèn)題，稅法并沒(méi)有具體的征免稅規(guī)定，只能結(jié)合其他相關(guān)法律法規(guī)，并通過(guò)對(duì)稅法深層次的理解才能把握。

（一）免稅規(guī)定

財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文規(guī)定，對(duì)從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)公立各級(jí)學(xué)校舉辦的進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。財(cái)稅〔2006〕3號(hào)文明確了何為學(xué)歷教育。2016年5月1日全面營(yíng)改增后，對(duì)營(yíng)業(yè)稅體制下的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了保留。但要注意的是，中外合作辦學(xué)想要享受免稅待遇，必須滿(mǎn)足“從事國(guó)家承認(rèn)的學(xué)歷教育”這一前提，如果從事非學(xué)歷教育（如培訓(xùn)班、進(jìn)修班等），則只能在收入全部歸學(xué)校所有的情況下才能享受免稅。而在中外合作辦學(xué)的情況下，收入不可能全部歸境內(nèi)學(xué)校所有，這就意味著非學(xué)歷教育收入是要征稅的?？傮w來(lái)看，中外合作辦學(xué)中免稅的收入主要是學(xué)歷教育中中方取得的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)、書(shū)本費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)等。

（二）征稅規(guī)定

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕13號(hào)文）規(guī)定，享受免稅的非營(yíng)利組織必須同時(shí)滿(mǎn)足依照我國(guó)法律法規(guī)成立和從事公益性活動(dòng)兩個(gè)條件。將此文件引入中外合作辦學(xué)的實(shí)踐中，至少有兩方面的含義：首先，因?yàn)槭窃诰惩獬闪?，中外合作辦學(xué)的外方不能享受我國(guó)教育方面的免稅政策，其取得的收入應(yīng)在我國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅（現(xiàn)為增值稅）和所得稅等稅費(fèi)。其次，中外合作辦學(xué)中的中方，取得的收入必須是非營(yíng)利性收入才能免稅?？梢?jiàn)，和財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文關(guān)于學(xué)歷教育和非學(xué)歷教育的免稅規(guī)定對(duì)比，財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文強(qiáng)調(diào)了非營(yíng)利組織的判定，從宗旨和立法精神上看，兩個(gè)文件基本一致。總體來(lái)看，中外合作辦學(xué)中征稅的收入主要有：1.外方取得的辦學(xué)收入，包括中方按照一定比例支付給外方的各種名目的費(fèi)用和外方自己收取的學(xué)費(fèi)、教材費(fèi)等。2.中方取得的超過(guò)規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及各種名目的贊助費(fèi)等。3.中外合作非學(xué)歷教育中中方收取的各種費(fèi)用。

（三）評(píng)價(jià)

對(duì)教育免稅政策進(jìn)行總結(jié)，可以歸納出以下三點(diǎn)：首先，非營(yíng)利性的教育收費(fèi)免稅；其次，營(yíng)利性的教育收費(fèi)征稅；再次，免稅政策不適用境外教育機(jī)構(gòu)。表面上看，稅法對(duì)教育是否享受免稅的規(guī)定清晰、簡(jiǎn)潔，可行。但在實(shí)踐中，由于教育體制改革，教育形式變得豐富多樣，稅法政策并不容易把握，尤其是中外合作辦學(xué)這一特殊的教育模式，其中的征免稅問(wèn)題更是存在許多爭(zhēng)議。以具有法人地位的獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)為例，雖然大多從事的是學(xué)歷教育，但其能否享受免稅卻不能確定。財(cái)稅〔2014〕13號(hào)文規(guī)定只有事業(yè)單位的非營(yíng)利收入才能免稅，而獨(dú)立辦學(xué)機(jī)構(gòu)并非事業(yè)單位，從這點(diǎn)看不能享受免稅。但在財(cái)稅〔2004〕39號(hào)文基礎(chǔ)上出臺(tái)的財(cái)稅〔2006〕3號(hào)文卻強(qiáng)調(diào)，民辦學(xué)校從事學(xué)歷教育可以免稅，意味著教育免稅并不局限于事業(yè)單位。而中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)和民辦學(xué)校的性質(zhì)非常相似，是不是可以比照此標(biāo)準(zhǔn)免稅呢？稍有沖突的財(cái)稅〔2006〕3號(hào)文和財(cái)稅〔2014〕13號(hào)文給實(shí)際工作帶來(lái)難題。此外，獨(dú)立的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)由于各種原因會(huì)給境外辦學(xué)機(jī)構(gòu)匯去相關(guān)費(fèi)用，那么境外辦學(xué)機(jī)構(gòu)是否應(yīng)就這筆費(fèi)用繳稅也難以找到明確的法律依據(jù)。對(duì)于不具有法人地位的辦學(xué)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目而言，如果中外雙方章程中對(duì)雙方權(quán)利義務(wù)、收益分配的規(guī)定不夠具體，就很難界定收入的具體項(xiàng)目和性質(zhì)，對(duì)于是否繳稅、如何繳稅雙方就會(huì)糾纏不清，極易引發(fā)矛盾。

四、涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一般情況下，中外合作辦學(xué)的中方占主導(dǎo)地位，屬于境內(nèi)法人，外方居次要地位，多屬于非居民。雖然雙方均可能成為納稅人，但稅務(wù)機(jī)關(guān)主要征管對(duì)象仍然還是境內(nèi)高校。境內(nèi)高校由于長(zhǎng)期以來(lái)涉稅問(wèn)題較少，思想上對(duì)稅務(wù)也不夠重視，隱藏著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）不知納稅義務(wù)

長(zhǎng)期以來(lái)，在“稅不進(jìn)?！彼枷氲挠绊懴?，很多高校從未意識(shí)到自己也會(huì)成為納稅人。即使有高校關(guān)注到納稅義務(wù)，也都集中在出租房產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)性收入上。辦教育免稅的傳統(tǒng)觀點(diǎn)使中外合作辦學(xué)中的稅收問(wèn)題幾乎被遺忘。根據(jù)上文分析，針對(duì)學(xué)歷教育我國(guó)稅法有明確的免稅規(guī)定，但對(duì)非學(xué)歷教育沒(méi)有明確的免稅政策。謹(jǐn)慎起見(jiàn)，高校必須認(rèn)識(shí)到：中外合作辦學(xué)中的非學(xué)歷教育需要照章納稅，從思想上對(duì)自己將要面對(duì)的稅種予以重視，積極應(yīng)對(duì)，做好事先安排，規(guī)避可能的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）忽視扣繳義務(wù)

和境內(nèi)高校所要承擔(dān)的納稅義務(wù)相比，中外合作辦學(xué)中境外教育機(jī)構(gòu)所需承擔(dān)的納稅義務(wù)更多，并且和境內(nèi)高校密切相關(guān)。我國(guó)稅法規(guī)定，境外單位和個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)取得所得需要納稅的，以支付人為扣繳義務(wù)人。這就意味著，境內(nèi)高校在對(duì)外支付費(fèi)用時(shí)，對(duì)外方應(yīng)納稅款承擔(dān)扣繳義務(wù)。實(shí)踐中，很多境內(nèi)高校連自己的納稅義務(wù)都不清楚，更別說(shuō)承擔(dān)外方的扣繳義務(wù)了。這就使境內(nèi)高校處于較為被動(dòng)的地位。在與外方的合作過(guò)程中，雙方簽署的協(xié)議通常約定在中國(guó)發(fā)生的任何稅費(fèi)都由中國(guó)承擔(dān)，境內(nèi)高校由于認(rèn)為合作中基本不涉及稅收問(wèn)題，一般不太關(guān)注此類(lèi)條款。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)追查起來(lái)，境內(nèi)高校由于害怕承擔(dān)納稅義務(wù)又會(huì)百般狡辯，為了原本不屬于自己承擔(dān)的稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)周旋，加大了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、稅收征管

（一）政策不明確加大了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

如前文所述，我國(guó)稅法對(duì)中外合作辦學(xué)中的稅收問(wèn)題并沒(méi)有明文規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能從有關(guān)教育方面的稅收政策中找到征稅權(quán)，而教育免稅政策多且繁雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常陷入征還是不征的兩難。在我國(guó)傳統(tǒng)觀點(diǎn)看來(lái)，教育是非營(yíng)利性的，法律法規(guī)也明確了中外合作辦學(xué)公益性事業(yè)的性質(zhì)，但在外方看來(lái)，教育卻是一個(gè)可以創(chuàng)造利潤(rùn)的產(chǎn)業(yè)。觀點(diǎn)的差異造就了形式多樣、性質(zhì)難定的中外合作辦學(xué)。沒(méi)有完整的法律依據(jù)、缺乏可行的操作標(biāo)準(zhǔn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過(guò)程中極易引發(fā)征納沖突，在當(dāng)前越來(lái)越重視納稅人權(quán)益的大環(huán)境下，給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）征管機(jī)制不全增加了執(zhí)法難度

雖然中外合作辦學(xué)中的部分收入存在征免稅問(wèn)題的爭(zhēng)議，但是也有一些項(xiàng)目是確定要征稅的，諸如外方教師取得的收入等。實(shí)踐中，由于征管等方面的原因，這些確定需要征稅的項(xiàng)目卻并沒(méi)有依法納稅。中外合作辦學(xué)過(guò)程中，境內(nèi)高校一般具有事業(yè)單位的性質(zhì)，并沒(méi)有進(jìn)行稅務(wù)登記，境外教育機(jī)構(gòu)利用稅收法規(guī)的不完善也不進(jìn)行稅務(wù)登記。未進(jìn)行稅務(wù)登記的中外合作辦學(xué)游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難發(fā)現(xiàn)此類(lèi)稅源，即使偶爾發(fā)現(xiàn)，中外合作辦學(xué)項(xiàng)目可能也已結(jié)束，外方也已離開(kāi)中國(guó)或是根本沒(méi)有來(lái)過(guò)中國(guó)，要想征稅難上加難。雖然稅法有規(guī)定作為費(fèi)用支付方的境內(nèi)高校有代扣代繳稅款的義務(wù)，但在當(dāng)前境內(nèi)高校納稅意識(shí)淡薄的情況下很難實(shí)現(xiàn)。由于對(duì)外支付費(fèi)用涉及外匯問(wèn)題，實(shí)際上還有一道環(huán)節(jié)可以防止稅款的流失，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，境外企業(yè)或個(gè)人為我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人提供服務(wù)的外匯收入，如匯出境外，需提交稅務(wù)憑證。但由于缺乏具體的操作手段，這一政策也沒(méi)有嚴(yán)格實(shí)施?？梢?jiàn)，一方面稅收征管工作存在盲區(qū)，另一方面協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制亦未建立，這些都加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度。

（三）外方避稅手段導(dǎo)致稅款流失

由于中外合作辦學(xué)的特點(diǎn)，外方一般都是我國(guó)的非居民納稅人，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較強(qiáng)的外方利用非居民身份，采取各種手段避稅。主要手段有：在合同上巧立名目分解收入，將稅收責(zé)任推卸到中方身上，濫用國(guó)際稅收協(xié)定，不在中國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)等。對(duì)于外方的多種隱蔽的避稅手段，由于缺乏針對(duì)性文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確立征稅權(quán)，造成國(guó)家稅款的白白流失。

六、結(jié)束語(yǔ)

中外合作辦學(xué)作為近年來(lái)教育領(lǐng)域里出現(xiàn)的新興事物，在豐富我國(guó)教育形式的同時(shí)也引發(fā)了有關(guān)涉稅問(wèn)題的探討。隨著中外合作辦學(xué)的逐漸增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始對(duì)其中的稅收問(wèn)題重視起來(lái)，這就給長(zhǎng)期以來(lái)納稅意識(shí)淡薄的境內(nèi)高校帶來(lái)了巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。另外，由于教育行業(yè)的特殊性，其應(yīng)稅還是免稅存在爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)容易遭受抵制，引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，只有法律有了更為明確的規(guī)定，才能從根本上解決上述問(wèn)題。一方面，對(duì)中外合作辦學(xué)進(jìn)行定性。明確合作雙方應(yīng)具有的資格和條件，確定辦學(xué)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目的法律地位，對(duì)其是否是營(yíng)利性組織進(jìn)行判斷，從而給納稅主體的確定提供一個(gè)明確的依據(jù)。另一方面，明確中外合作辦學(xué)中的征免稅問(wèn)題。在對(duì)辦學(xué)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目定性的基礎(chǔ)上，對(duì)其取得的收入，以及分別歸屬于中方和外方的部分，是否享受免稅進(jìn)行明確規(guī)定。

[1]葉金育.高校涉稅的美國(guó)經(jīng)驗(yàn)：應(yīng)稅與免稅[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2011,(5).

[2]何詩(shī)楊.中外合作辦學(xué)稅收管理存在的問(wèn)題與對(duì)策[J].南方論刊.2013,(7).

[3]張 剴，王紅兵.辦學(xué)要緊繃稅收弦 合作才能更久遠(yuǎn).中國(guó)稅務(wù)報(bào)[N].2015-02-06.

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0035-04

*本文系2016年廣東省教育廳創(chuàng)新強(qiáng)校項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2016WTSCX072）階段性研究成果。

唐 霏，女，廣東技術(shù)師范學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院副教授。

（責(zé)任編輯：李新）