◆許戀天

稅收治理現(xiàn)代化情境下稅收事先裁定制度的中國化“嵌入”

◆許戀天

稅收事先裁定制度于2015年在我國《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中首次亮相但最終未獲通過，其原因主要是理論論證不充分，實(shí)施條件不成熟，倉促引入可能導(dǎo)致水土不服。在推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化和全面深化改革的宏大情境中，對稅收事先裁定制度的可建構(gòu)性之探索應(yīng)從改革語境和創(chuàng)新實(shí)踐兩個(gè)層面進(jìn)一步深化，但最終決定稅收事先裁定制度之命運(yùn)的，是這一制度本身所展現(xiàn)的與時(shí)代氛圍相契合的獨(dú)特價(jià)值。稅收事先裁定制度不僅體現(xiàn)出了通過合作治理建設(shè)合作型政府的善治趨向，也符合當(dāng)下政府應(yīng)以法治思維和法治方式履行職責(zé)的時(shí)代要求，因而具有制度創(chuàng)設(shè)的巨大生命力。然而，要構(gòu)建符合中國語境、適應(yīng)中國實(shí)際的稅收事先裁定制度，仍需超越稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)官僚制的深層邏輯困擾，打破稅務(wù)執(zhí)法非法治化的模糊性治理結(jié)構(gòu)。

稅收治理；納稅遵從；稅收事先裁定制度；中國化

一、導(dǎo)論

經(jīng)濟(jì)決定稅收與稅收反作用于經(jīng)濟(jì)，是對經(jīng)濟(jì)與稅收之二元關(guān)系的基本認(rèn)識(shí)。目前，我國正處于“適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)”與“全面深化經(jīng)濟(jì)體制改革”的時(shí)代洪流中，改革的時(shí)代決定了國家的稅收制度及相關(guān)政策安排定要與時(shí)俱進(jìn)，圍繞“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”適時(shí)進(jìn)行調(diào)整，并作為“全面深化經(jīng)濟(jì)體制改革”的重要組成部分進(jìn)行自我完善。作為現(xiàn)代法，經(jīng)濟(jì)法理當(dāng)立足時(shí)代，回應(yīng)社會(huì)變遷，及時(shí)作出理念調(diào)整與制度跟進(jìn)。稅收法律制度作為經(jīng)濟(jì)法制之一類，應(yīng)在面向“國家治理現(xiàn)代化”的時(shí)代議題和路徑探索中展現(xiàn)出更加“現(xiàn)代化”的一面，從而以更加良好穩(wěn)定的方式使自身所擔(dān)當(dāng)?shù)拇龠M(jìn)經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展的重要使命進(jìn)一步凸顯。

正是在這樣的情境下，我國于2015年1月公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）首次引入了一項(xiàng)舶來于西方國家，因而具有“現(xiàn)代化”特征的制度，即稅收事先裁定制度。①需要說明的是，《征求意見稿》第四十六條雖集中規(guī)定了國際通行的稅收事先裁定制度的基本內(nèi)容，但其采取的表述卻是“預(yù)約裁定制度”。《征求意見稿》公布后，旋即在國內(nèi)引發(fā)了經(jīng)濟(jì)界、法律界專家學(xué)者和稅務(wù)部門、稅收服務(wù)中介機(jī)構(gòu)及工商企業(yè)人士的熱烈響應(yīng)，從人們討論的情況來看，雖然在中國引入稅收事先裁定制度在不同群體間存在一些爭議，但出于制度建構(gòu)心態(tài)而積極支持者占據(jù)主流。然而，經(jīng)過歷時(shí)3個(gè)多月的意見征集，當(dāng)年4月立法機(jī)關(guān)最終通過的《稅收征收管理法》修訂文本中，稅收事先裁定相關(guān)內(nèi)容卻消失不見。這意味著，稅收事先裁定并沒有上升為一項(xiàng)法律制度。稅收事先裁定制度入法失敗，其背后固然有各種各樣復(fù)雜的因素，但理論論證不充分，實(shí)施條件不成熟，倉促引入可能導(dǎo)致水土不服卻是最主要的。雖然稅收事先裁定制度沒有獲得立法認(rèn)可，但在地方仍被作為一種非正式的制度所鼓勵(lì)和推動(dòng)。中國版本的稅收事先裁定制度究竟落腳于何處，未來在哪里，因此成為一個(gè)問題。

二、稅收事先裁定制度的基本理論和域外實(shí)踐

（一）稅收事先裁定制度的概念與價(jià)值

稅收事先裁定制度是一項(xiàng)舶來的制度。①瑞典是世界上最先實(shí)行稅收事先裁定的國家，早在1911年就開始對印花稅實(shí)施稅收事先裁定。目前，國際上對這一制度較為權(quán)威的表述主要基于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱經(jīng)合組織或OECD）的定義，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的，就一系列特定事實(shí)如何解釋和適用稅法所作出的自身受其約束的書面報(bào)告。該制度的生成動(dòng)因可歸結(jié)為：由于稅法在很多情形下的不確定性、模糊性、內(nèi)在復(fù)雜性和頻繁修訂，諸多國家和地區(qū)建立了稅收事先裁定制度，以減少納稅人未來涉稅交易適用稅法的不確定性。概而言之，稅收事先裁定制度本質(zhì)上是一種在稅法執(zhí)法不確定情境下面向納稅人未來交易的納稅預(yù)先處理機(jī)制，是一項(xiàng)為納稅人預(yù)期交易將產(chǎn)生的稅收后果提供稅法確定性的程序。

稅收事先裁定制度的建構(gòu)價(jià)值在于，其一方面改變了傳統(tǒng)的企業(yè)繳稅模式，當(dāng)企業(yè)涉及兼并重組等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，由事后對交易定性并征稅變成事前對交易定性并確定稅額；另一方面，也改變了傳統(tǒng)的征稅關(guān)系和稅務(wù)管理模式，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)管理由稅務(wù)機(jī)關(guān)一方主動(dòng)管理向納稅人一方主動(dòng)管理的主客轉(zhuǎn)變。單單從理論而論，若有效地采取這一制度，企業(yè)將可能獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對性的個(gè)性化服務(wù)，從而提高稅收政策適用的確定性，有利于消除企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的稅收風(fēng)險(xiǎn)，在瞬息萬變的商業(yè)競爭中謀得主動(dòng)；而稅務(wù)機(jī)關(guān)采取這一制度則有利于提高征稅效率，降低征稅成本，并能更加及時(shí)準(zhǔn)確地掌握企業(yè)經(jīng)營信息，把脈經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢。從根本上看，這一制度是有助于構(gòu)建和維護(hù)良好的征納關(guān)系，體現(xiàn)了政府與企業(yè)非零和博弈的增量機(jī)制創(chuàng)新。

以更深層次的意義而論，稅收事先裁定制度是將傳統(tǒng)的屬于“命令——控制”結(jié)構(gòu)的稅收單方執(zhí)法模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤皡f(xié)商——合作”結(jié)構(gòu)的稅收契約治理模式的重大變革。由于采取納稅義務(wù)人和稅收征收機(jī)關(guān)雙方協(xié)商協(xié)議的方式，納稅義務(wù)人得以提前直接參與稅務(wù)解釋乃至稅務(wù)管理，從而有利于通過契約先行約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行政權(quán)力。長期以來，馬克思·韋伯的官僚制理論構(gòu)成了現(xiàn)代政府運(yùn)行的組織基礎(chǔ)，而現(xiàn)代的合作治理理論則認(rèn)為，政府應(yīng)當(dāng)與企業(yè)等組織之間進(jìn)行合作以解決所面臨的復(fù)雜問題。稅收事先裁定制度突出了作為行政權(quán)力部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)與作為行政相對人的納稅企業(yè)等組織之間的合作，通過合作機(jī)制既有利于實(shí)現(xiàn)國家征稅目標(biāo)的完成，也有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目的的實(shí)現(xiàn)，從而更好地促進(jìn)稅收問題的治理。稅收事先裁定制度放棄了稅務(wù)部門對征稅過程的全面壟斷，突出了政府與市場主體互相信任、協(xié)商合作的新型關(guān)系，其作為面向國家治理方式現(xiàn)代化的一種實(shí)踐理論和程序化的治理技術(shù)，是值得推廣的。

（二）稅收事先裁定制度的域外實(shí)踐

稅收事先裁定制度無疑具有理論及價(jià)值層面的雙重支撐，而從實(shí)踐理性的角度則需尤其關(guān)注這一制度設(shè)計(jì)能否在具體實(shí)踐中得到較為廣泛且合目的性之適用。從某種角度上說，稅收事先裁定制度的應(yīng)用覆蓋度直接測量出其究竟是不是一種成熟的治理技術(shù)和有效的制度工具。令人欣慰的是，自從1911年瑞典首先開始探索稅收事先裁定制度以來，其逐漸被越來越多國家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)所采納。截至目前，34個(gè)OECD國家中有33個(gè)實(shí)行了稅收事先裁定模式，此外，OECD之外有76個(gè)國家向納稅人實(shí)施了稅收事先裁定程序。上述數(shù)據(jù)表明，目前絕大多數(shù)國家或地區(qū)都建立了明確的稅收事先裁定制度或進(jìn)行了由局部到整體的實(shí)踐嘗試（見下表）。

世界范圍內(nèi)稅收事先裁定制度建立情況①該表是為直觀地審視世界范圍內(nèi)稅收事先裁定制度的建立情況，依據(jù)OECD在2015年發(fā)布的《有關(guān)OECD國家和非OECD國家經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對比報(bào)告》進(jìn)行的摘要式整理。

從OECD的統(tǒng)計(jì)資料和相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布的研究成果來看，目前世界范圍內(nèi)正在運(yùn)行的稅收事先裁定呈現(xiàn)出多種多樣的模式?？傮w來看，大多數(shù)國家或地區(qū)實(shí)行的稅收事先裁定都屬于針對特定納稅人特定的未來交易如何適用稅法的“私人裁定”，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定情形如何進(jìn)行稅法條文解釋而向不特定納稅人發(fā)布的具有普遍適用性的書面文件。實(shí)行稅收事先裁定的國家或地區(qū)，大部分都采取“清單式”的方法設(shè)定了稅收事先裁定的范圍，規(guī)定稅收事先裁定對稅務(wù)機(jī)關(guān)具有法律上或行政上的約束力并在一定的時(shí)限內(nèi)進(jìn)行。不少國家堅(jiān)持依據(jù)“用者自負(fù)”的原則要求納稅人繳納一定費(fèi)用，而另一些國家則基于政府的公共性、公益性免于收費(fèi)。在稅收事先裁定的組織體系上，多數(shù)國家采取由本國最高稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行集中管理或依托整個(gè)稅務(wù)系統(tǒng)分層次進(jìn)行分散管理的行政模式，而另外一些國家則采取由獨(dú)立的專門委員會(huì)或者司法機(jī)構(gòu)進(jìn)行集中管理的準(zhǔn)司法模式。雖然大多數(shù)國家都認(rèn)為稅收事先裁定不適用復(fù)議或者訴訟進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)，但都較為注重稅收事先裁定的實(shí)施公開。

在世界范圍的稅收事先裁定實(shí)踐中，美國樣本較為典型。美國的稅收事先裁定起源于1954年，最初是以納稅人向美國國內(nèi)收入署下轄的國家稅收辦公室遞交私人信件的形式進(jìn)行，因此，也稱信件裁定。②1954年美國出臺(tái)了關(guān)于私人信件裁定的詳細(xì)指南，規(guī)定以信件的形式提供稅收事先裁定。從1980年以來的運(yùn)行情況來看，美國納稅人實(shí)際上很少運(yùn)用稅收事先裁定制度且呈現(xiàn)出積極性漸趨低迷的發(fā)展態(tài)勢（見下圖）。納稅人提交私人信件開展稅收事先裁定的數(shù)量與稅務(wù)案件的總體數(shù)量相比極低且逐年下行，反映出美國納稅人對于稅收事先裁定制度并不十分看好，視其是一項(xiàng)成本高于收益、風(fēng)險(xiǎn)多于機(jī)會(huì)的“雞肋”制度。美國以私人信件裁定為主要形式的稅收事先裁定之所以運(yùn)行不佳，有著多種原因。首先，裁定過程耗時(shí)長，時(shí)間成本過高。一般而言，私人信件裁定要在3至6個(gè)月才能做出，若涉及復(fù)雜情況或疑難問題，則往往要花費(fèi)6個(gè)月甚至1年時(shí)間。其次，尋求稅收事先裁定風(fēng)險(xiǎn)較大，有可能得不償失。眾所周知，采取通常做法即在交易完成后納稅，面臨的稅務(wù)審計(jì)概率其實(shí)并不高，盡管部分行業(yè)特別是影響國民經(jīng)濟(jì)的大公司，通常面臨的稅務(wù)審計(jì)概率較高，但由于審計(jì)人員難以偵查出納稅申報(bào)的爭議性問題，因此這些大公司并不感到擔(dān)憂，相反，若采取事先裁定必然會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，從而大大增加稅務(wù)審計(jì)和稅務(wù)稽查的可能。盡管美國政府較為注重信息公開和征納關(guān)系和諧，但納稅人在與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的過程中仍處于相對不利的地位，趨避稅務(wù)審計(jì)和稽查的風(fēng)險(xiǎn)偏好成為美國納稅人缺乏適用稅收事先裁定積極性的重要原因。

1980—2007年美國稅收事先裁定運(yùn)行概況

三、稅收事先裁定制度的中國化嵌入：理論和實(shí)踐

（一）從強(qiáng)制征收到納稅遵從：面向現(xiàn)代化的稅收治理范式

欲解析稅收事先裁定制度生成所面臨的基本問題，須以深刻的歷史視野和戰(zhàn)略的全局眼光來審視作為其邏輯母體的稅收制度改革之時(shí)代境況。稅收制度改革是與我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展如影隨形的持續(xù)性工作。黨的十八屆三中全會(huì)以來部署推進(jìn)的稅收制度改革，不是僅僅出于經(jīng)濟(jì)制度變革的視角，而是將其作為推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的基礎(chǔ)和支撐，并將其作為全面深化改革的重要棋局加以部署落實(shí)的。以往的稅收制度改革，多將稅收視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，將稅收制度視作一種經(jīng)濟(jì)制度安排。而黨的十八大以來，由適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制到匹配國家治理體系，從建立與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的稅收制度基本框架，到建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度，標(biāo)志著我國稅收制度改革進(jìn)入了一個(gè)新的歷史階段?；诖?，稅收制度改革的時(shí)代意蘊(yùn)和當(dāng)下使命就是以現(xiàn)代稅收文明為基準(zhǔn)建立現(xiàn)代稅收制度，進(jìn)而同全面深化改革的時(shí)代進(jìn)程交織在一起，并以推進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化為根本目標(biāo)和歸宿。

國家治理的能力主要取決于國家與公民互動(dòng)的方式，毋庸置疑，征稅是國家與公民之間互動(dòng)最為重要的方式之一。征稅這一國家與公民的互動(dòng)過程，實(shí)質(zhì)上是以稅收為主線的國家與公民的議價(jià)過程，因此，征稅方式的變遷決定了國家治理方式的變遷，而國家的稅收治理能力也成為國家治理能力的重要支撐，沒有稅收治理的現(xiàn)代化，就難以實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化。因此，現(xiàn)代稅收制度的核心是征稅方式的民主化、法治化，亦即貫徹稅收法定原則激活納稅人在稅收治理中的參與性，以稅權(quán)運(yùn)行的制度化、規(guī)范化與透明化來構(gòu)建國家與納稅人征稅關(guān)系的雙邊化，實(shí)現(xiàn)國家與納稅人之間的利益平衡。正是基于這一原理，我國目前推進(jìn)的稅收制度改革正著力于實(shí)現(xiàn)由“保障強(qiáng)制征收”治理范式向“促進(jìn)納稅遵從”治理范式的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)變。稅收事先裁定制度恰是能夠“促進(jìn)納稅遵從”的典型機(jī)制，是一種能夠帶來“國家——納稅人”互益效應(yīng)的“稅收議價(jià)機(jī)制”。通過這一機(jī)制，作為被治理者的納稅人演變?yōu)閲叶悇?wù)治理的主動(dòng)參與者，從而具有了與作為治理主體的國家稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商合作的可能。

（二）從局部實(shí)踐到頂層設(shè)計(jì)：一個(gè)孕而未生的制度雛形

從歷史制度主義者所秉持的制度生成理論來看，制度的生成過程并不是一個(gè)純粹的設(shè)計(jì)的過程，而是一個(gè)沖突與設(shè)計(jì)的復(fù)雜組合過程。我國的稅收事先裁定制度生成史，就反映了制度的生發(fā)過程不僅僅是純粹的理性展開和利益博弈的過程，而是制度、理性與觀念的復(fù)雜組合過程。稅收事先裁定制度的中國生成史，是沿著“概念引入——理論闡釋——先行試點(diǎn)——整體規(guī)劃”這一線性過程并在觀念碰撞與利益博弈之下徐徐展開并深化的。概念引入如同“藥引子”，對于制度舶來極為重要。稅收事先裁定制度在我國的最早提出可追溯到1996年。這一頗為新潮的概念經(jīng)引介后旋即引發(fā)了學(xué)者們的關(guān)注，經(jīng)過歷時(shí)十余年斷續(xù)的跟進(jìn)研究和理論闡釋，一些相對成熟的觀點(diǎn)和建議終于引起了實(shí)務(wù)界的關(guān)注，從而于2012年啟動(dòng)了基于中國國情的局部探索，并于2015年成功進(jìn)入《稅收征管法》立法草案，與正式的頂層設(shè)計(jì)只有一步之遙。在對《征求意見稿》征求意見的過程中，對于是否應(yīng)建立稅收事先裁定制度沒有太多異議，分歧主要在于如何建立符合中國國情和實(shí)際的制度。因此，相關(guān)主管部門組織召開的研討會(huì)，也把討論的焦點(diǎn)集中到建立什么樣的稅收事先裁定制度上。令人遺憾的是，該制度最終未能上升為法律條文，至今束之高閣。

作為一項(xiàng)推動(dòng)稅收制度朝著“征納遵從”現(xiàn)代化方向邁進(jìn)的重要機(jī)制創(chuàng)新，稅收事先裁定制度之中國版本的創(chuàng)設(shè)基本沿襲了從“理論的域外引入”到“實(shí)踐的局部探索”再到“制度的頂層設(shè)計(jì)”這一慣常的制度形成邏輯。其生成過程反映了我國在特定發(fā)展階段所形成的既堅(jiān)持“摸著石頭過河”又不放棄“拿來主義”的雙向制度供給思路。稅收事先裁定制度從概念引入到局部實(shí)踐至今已20余年，社會(huì)各界對此也進(jìn)行了較為連貫系統(tǒng)的思考和討論，但并沒有最終推動(dòng)其成功上升為一項(xiàng)具體的稅收法律制度。按照立法機(jī)關(guān)相關(guān)人士的說法，該項(xiàng)制度之所以沒有實(shí)現(xiàn)法定化，癥結(jié)在于目前對這一制度的認(rèn)識(shí)還存在很大的分歧，即這一制度能否和中國國情無縫銜接、相互融洽尚不明了。

四、稅收事先裁定制度的“中國化”版本及其時(shí)代命運(yùn)

（一）再論稅收事先裁定制度“中國化”的必要性

馬克思曾說：“理論在一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)的程度總是決定于理論滿足這個(gè)國家需要的程度?！雹僦醒刖幾g局：馬克思恩格斯選集（第一卷），北京：人民出版社，1995年版。這句話具有極其豐富而深刻的內(nèi)涵。就稅收事先裁定制度而言，其產(chǎn)生是建立在稅收治理現(xiàn)代化、法治化這一具有普適性的“元理論”基礎(chǔ)之上的，然而其在我國尚未實(shí)現(xiàn)從理論到制度“去拿來主義”的首次飛躍，遑論從制度到實(shí)踐“面向中國化”的最終涅槃。究竟是理論本身不夠周延、難以自洽，還是我國現(xiàn)實(shí)情境無法容納這項(xiàng)制度，不能為其提供賴以生存的土壤？這留給我們一個(gè)大大的問號(hào)，也顯示出稅收事先裁定制度之構(gòu)建是一個(gè)頗為復(fù)雜的問題。加之，從域外的實(shí)踐情況來看，很難說這一稅收制度安排已高度完善并顯現(xiàn)出較為完美的制度效應(yīng)，以前文論述的美國實(shí)踐為例，事實(shí)上無論是適用的廣泛程度還是適用的客觀效果，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有想象的那么突出和顯著。連作為標(biāo)桿的美國尚且如此，更不要說其他國家了。這也潛在地增加了稅收事先裁定制度引入我國是否有充分理由的懷疑。即便我國從1996年就開始引介這一制度，但經(jīng)過二十多年的理論闡釋，仍如立法人員所強(qiáng)調(diào)的對該制度的認(rèn)識(shí)還存在很大的分歧，也表明對于該項(xiàng)制度的理論研究尚不能取得一定程度的共識(shí)，起碼不一定能解決舶來理論與自身國情如何緊密耦合的現(xiàn)實(shí)問題。

如果說上述困惑構(gòu)成了影響稅收事先裁定制度中國化版本得以建立的“阿喀琉斯之踵”的話，那么也顯然低估了我國立法者的智慧和勇氣。事實(shí)上，在我國近30多年來無比恢宏決絕的改革大潮中，為了留下足夠的騰挪空間和制度自我優(yōu)化的余地，制度的創(chuàng)設(shè)往往都是粗線條、框架性的，只要符合市場化、民主化、法治化的大方向，只要有利于滿足實(shí)踐的需要，即便理論層面尚無定論，也是可以“摸著石頭過河”的。在行政主導(dǎo)型立法模式下，要構(gòu)建稅收事先裁定制度，只需要充分論證其在國家治理現(xiàn)代化這一宏大改革工程中的重要性以及需要滿足越來越突出的實(shí)踐需要的緊迫性就夠了。構(gòu)建中國版的稅收事先裁定制度與推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化同頻共振，是建立現(xiàn)代稅收制度的必然選擇，顯然具有可建構(gòu)的強(qiáng)大動(dòng)力。另外，不應(yīng)忘記的是，這是一個(gè)創(chuàng)新的時(shí)代，創(chuàng)新的重要體現(xiàn)就是制度的創(chuàng)新，制度創(chuàng)新必然要依托一定的既有理論并超越其原有的邏輯框架有新的拓展。法律制度主動(dòng)創(chuàng)新的水平，在很大程度上影響了一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程。稅收事先裁定制度作為創(chuàng)新的稅收法律制度已經(jīng)被大量國家所采用，我國為了在經(jīng)濟(jì)貿(mào)易競爭中獲取相對優(yōu)勢也必須開展這項(xiàng)法律制度的競爭，加快該項(xiàng)法律制度的構(gòu)建步伐。因此，法律制度創(chuàng)新的必要性，也是稅收事先裁定制度可建構(gòu)的重要依據(jù)。

當(dāng)前，對于稅收事先裁定制度的可建構(gòu)性之探索應(yīng)從改革語境和創(chuàng)新實(shí)踐兩個(gè)層面進(jìn)一步深化，然而，僅僅以改革的宏大語境和創(chuàng)新的功利目的為驅(qū)動(dòng)構(gòu)建中國版的稅收事先裁定制度，也有可能忽略或者辜負(fù)這一制度所蘊(yùn)含的本真價(jià)值。某項(xiàng)制度的建立，一定包含功利的成分，但功歸于誰、利又屬于誰，是功大于利、還是利超于功，是需要細(xì)細(xì)考量的。一項(xiàng)制度的最終形成，往往即離不開改革情境的助力，也離不開創(chuàng)新目的的驅(qū)動(dòng)，但最終能夠決定這項(xiàng)制度命運(yùn)的，往往是制度本身所體現(xiàn)的且能夠與時(shí)代氛圍相契合的獨(dú)特價(jià)值。稅收事先裁定制度所呈現(xiàn)出的首要的制度價(jià)值是公平正義。當(dāng)前的改革，應(yīng)探索出盡可能多的社會(huì)成員所認(rèn)可的社會(huì)基本制度設(shè)計(jì)，變革現(xiàn)有的社會(huì)制度中不符合社會(huì)正義原則的部門，重構(gòu)社會(huì)的合作、分配體系，使得資源、利益、機(jī)會(huì)等基本善在社會(huì)成員間實(shí)現(xiàn)公平的分配。稅收事先裁定這一稅收機(jī)制創(chuàng)新，建立了征納雙方稅務(wù)利益分配的協(xié)調(diào)和平衡機(jī)制，削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)作為強(qiáng)勢主體的權(quán)力擴(kuò)張，增加了納稅人作為弱勢主體的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，有利于維持國家征稅結(jié)構(gòu)權(quán)力與權(quán)利的動(dòng)態(tài)平衡。其次，稅收事先裁定制度體現(xiàn)了通過合作治理構(gòu)建合作型政府的善治趨向，合作治理意味著實(shí)現(xiàn)政府與公民、公共部門與私部門在社會(huì)運(yùn)行中的合作與互動(dòng)。目前，中央政府正大力推動(dòng)的“放管服”政府職能改革正體現(xiàn)了理順政府與市場界限，加強(qiáng)政府與社會(huì)合作治理的精神。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅收事先裁定制度為企業(yè)納稅進(jìn)行服務(wù)，正是一種放管結(jié)合、寓管于服、管服結(jié)合的“合作式”監(jiān)管方法。法治社會(huì)的法治方式是尊重契約精神。稅收事先裁定制度作為一種彰顯契約精神的治理形式，也體現(xiàn)出了政府以法治思維和法治方式履行職責(zé)的時(shí)代要求。

（二）稅收事先裁定制度“中國化”的去障礙化之路

置身改革與創(chuàng)新的宏偉時(shí)代幕布前，稅收事先裁定因此具有了制度生成的巨大生命力，但其能否在獨(dú)特的中國情境下順利生根發(fā)芽，茁壯成長，卻仍舊是一個(gè)未知數(shù)?！袄碚撌腔疑?而生活之樹常青”。為了尋找制度構(gòu)建的理論論據(jù)而進(jìn)行純粹價(jià)值層面的分析論證固然必要，但相對于“灰色的”理論而言，我們更需要關(guān)心的卻是制度在“他世界”的可再生性與可復(fù)制性。稅收事先裁定制度究竟是不是一種成熟的治理技術(shù)和制度，是否直接可以為我們所模仿和移植？這是一個(gè)以解決問題為導(dǎo)向而非以解釋問題為導(dǎo)向的重要關(guān)注點(diǎn)。我們能夠想象，任何一種社會(huì)治理手段在作為一種技術(shù)制度引進(jìn)我國的過程中，也附帶地將附隨在這些治理技術(shù)上的文化價(jià)值不知不覺地輸入到了我國國家具體治理制度的細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)當(dāng)中。然而，若這些附隨物不能與我國這一特定時(shí)空中社會(huì)治理的基石層面實(shí)現(xiàn)有機(jī)的融合，就難以產(chǎn)生預(yù)期的實(shí)踐效果。就稅收事先裁定制度而言，顯然我們不能忘記其作為一種獨(dú)特的政府治理行為在不同國家所具有的復(fù)雜性與特殊性，其最終的面貌不僅受制于一定的政府執(zhí)法狀況和政府法治形態(tài)，還受制于一定的社會(huì)公共認(rèn)同和社會(huì)心理結(jié)構(gòu)。

在稅收事先裁定制度之構(gòu)建面臨的諸多困難中，最根本的首先是如何超越稅務(wù)系統(tǒng)傳統(tǒng)官僚制深層邏輯的問題。官僚制是權(quán)力依職能和職位分工和分層、以規(guī)則為管理主體的管理方式和組織體系，亦稱科層制，其是德國社會(huì)學(xué)家馬克斯·韋伯首先提出的。這里的官僚制并不像人們通常所理解的那樣完完全全是一個(gè)貶義詞，相反，充分法治化、透明化的現(xiàn)代官僚制是一個(gè)實(shí)施組織管理的嚴(yán)密的職能系統(tǒng)，體現(xiàn)出了現(xiàn)代政府治理的技術(shù)化、理性化和高效化，因而實(shí)為一種可取的制度結(jié)構(gòu)。然而，由于我國深受傳統(tǒng)的官僚制度的影響，從根本上缺乏現(xiàn)代官僚制的理性、法治、透明等先進(jìn)理念。傳統(tǒng)的官僚制既同國家治理現(xiàn)代化的要求相悖，也與法治國家、法治政府的要求相悖，更不可能依托其建立政府與社會(huì)組織、政府與公民相互信任、相互理解的合作型治理關(guān)系。目前，我國雖然早已開始著手進(jìn)行行政體制改革和現(xiàn)代官僚制轉(zhuǎn)型，但由于深受兩千余年來傳統(tǒng)官僚制的影響，在行政管理中始終存在諸如“家長式作風(fēng)”等背離現(xiàn)代官僚制精神的做法。稅務(wù)部門作為政府管理經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)勢部門，不符合現(xiàn)代官僚制的工作作風(fēng)也有突出的表現(xiàn)，如：擁有過多的對企業(yè)微觀決策進(jìn)行干預(yù)和對稀缺資源進(jìn)行配置的權(quán)力。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，如果互動(dòng)者之間存在完全信息，無限重復(fù)博弈和公正獎(jiǎng)懲，合作目標(biāo)就可以實(shí)現(xiàn)。稅收事先裁定制度本來有助于促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的合作，然而，在我國，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅收事先裁定的供給，那么必然將使納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)處于不均衡的博弈狀態(tài)，從而導(dǎo)致稅收事先裁定的合作治理目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

廣義的制度構(gòu)建過程不僅包括制度的文本設(shè)立過程，亦包含制度通過執(zhí)行而得以在世俗的社會(huì)生活中確立規(guī)則的實(shí)踐形塑過程。從這個(gè)角度來看，稅收事先裁定制度之構(gòu)建面臨的另外一個(gè)重大障礙所在，是當(dāng)這一制度順利通過立法程序上升為法律法規(guī)之后具體執(zhí)行層面的可預(yù)測性與合目的性之問題。稅收事先裁定制度的中國本土構(gòu)建，首先有賴于相關(guān)法律、行政法規(guī)的修改，但法律的修改、法規(guī)的完善并不算是太大的難事，如果時(shí)機(jī)恰當(dāng)、條件允許和重視相關(guān)人員的推動(dòng)，是很快就能夠通過立法程序?qū)崿F(xiàn)的。相對于立法過程，最難的其實(shí)是法律如何執(zhí)行亦即如何將法律規(guī)范落實(shí)為社會(huì)現(xiàn)實(shí)的問題。當(dāng)前，我國的政治體制塑造的基層稅務(wù)執(zhí)法模式，呈現(xiàn)出十分復(fù)雜的實(shí)踐特征，這一特征最突出的表現(xiàn)就是“壓力型體制下的地方變通”。不同于西方國家稅務(wù)部門科層體系較為穩(wěn)定，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系的法治化程度較高，我國稅務(wù)部門的科層結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出一定程序的不規(guī)則性，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系的法治化程度也比較低，在條條的執(zhí)法推進(jìn)機(jī)制和塊塊的治理協(xié)同機(jī)制的共同塑造下，基層稅務(wù)執(zhí)法呈現(xiàn)出搖擺普遍化的特征，即有時(shí)違法不究，有時(shí)折扣執(zhí)法，有時(shí)強(qiáng)力執(zhí)法。稅務(wù)治理模式的地方變通突顯了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)權(quán)威，致使地方和基層的稅務(wù)治理仍舊難以擺脫非法治化的模糊性治理的常態(tài)困境，從而導(dǎo)致稅收事先裁定制度意圖通過協(xié)商促進(jìn)征納關(guān)系和諧的法律目標(biāo)的縱向傳遞難免出現(xiàn)偏差，從根本上動(dòng)搖納稅人對于此項(xiàng)制度寄予的期望，并最終毀損其實(shí)施的積極性。因此，只有理順稅務(wù)治理中的央地關(guān)系和事權(quán)結(jié)構(gòu)，將稅務(wù)執(zhí)法過程中權(quán)力運(yùn)行的模糊化程度降至最低，實(shí)現(xiàn)稅收治理向規(guī)范化、透明化的現(xiàn)代法治方向的轉(zhuǎn)型，稅收事先裁定制度才能煥發(fā)出一定的制度生機(jī)與活力。

五、結(jié)語

業(yè)已經(jīng)過較為深入的理論闡釋和局部的實(shí)踐探索的稅收事先裁定制度，于2015年經(jīng)立法征求意見卻遭遇立法挫敗之后，如何順利上升為一項(xiàng)主要面向中國基本面的稅收法律制度，是置身于稅收制度改革如何邁向現(xiàn)代稅收文明這一歷史進(jìn)程中必然面臨的追問。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)在對域外經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行充分總結(jié)和選擇借鑒的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步結(jié)合對中國諸項(xiàng)現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素的考察，進(jìn)而充分評估這一制度的實(shí)際效應(yīng)，通過理論上的科學(xué)指引與制度上的縝密設(shè)計(jì)，尋求切實(shí)可行的制度構(gòu)塑路徑，從而在布滿時(shí)代烙印的中國情境中完成制度創(chuàng)新與制度轉(zhuǎn)型。

[1]陳婉玲.我國經(jīng)濟(jì)法的觀念更新與當(dāng)代轉(zhuǎn)向——以經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整為中心[J].法學(xué),2017,(7).

[2]OECD, Addressing Tax Risks Involving Bank Losses[M]. Paris:OECD Publishing,2010.

[3]朱大旗,姜姿含.稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建[J].法學(xué)家,2016,(6).

[4]Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty:The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings[J]. Virginia Tax Review,2009,(29).

[5]李文釗.論合作型政府：一個(gè)政府改革的新理論[J].河南社會(huì)科學(xué),2017,(1).

[6]張建忠,盧秋聲.稅收事先裁定國際經(jīng)驗(yàn)及借鑒[J].財(cái)會(huì)通訊,2017,(11).

[7]張建忠.美國稅收事先裁定的實(shí)踐及經(jīng)驗(yàn)[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2016,(3).

[8]高培勇.論完善稅收制度的新階段[J].經(jīng)濟(jì)研究,2015,(2).

[9]譚 珩.我國應(yīng)推行稅收事前裁定制度[J].稅務(wù)研究,1996,(7).

[10]顧功耘.經(jīng)濟(jì)法治的戰(zhàn)略思維[J].法制與社會(huì)發(fā)展,2014,(5).

[11]孫天承.政府協(xié)調(diào)市場運(yùn)行與發(fā)展職責(zé)的法治化路徑[J].法學(xué),2017,(3).

[12]陳金釗,楊銅銅.界定“法治方式”的依據(jù)[J].法學(xué),2017,(5).

[13]陳柏峰.黨政體制如何塑造基層執(zhí)法[J].法學(xué)研究,2017,(4).

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0058-07

許戀天，女，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院財(cái)稅金融法方向碩士研究生。

（責(zé)任編輯：遠(yuǎn)山）