◆潘修中 ◆韓曉琴

論稅法行政解釋：問題分析與對策研究

◆潘修中 ◆韓曉琴

我國稅法行政解釋存在著對稅收法定原則遵循不足、對稅法公平原則遵循不夠以及行政解釋權(quán)過大等三類問題。這些問題與我國稅收法定原則長期實際缺位、稅法目的多元化、目的解釋規(guī)則不明確以及解釋體制安排等原因有關(guān)。因此，規(guī)范我國稅法行政解釋需要從強調(diào)稅收法定原則、明晰稅法目的和解釋規(guī)則以及提升立法級次、調(diào)整解釋體制等方面入手。

稅法行政解釋；稅收法定原則；立法級次；解釋體制

稅法解釋是指由一定主體在具體的法律適用過程中對稅收法律文本的意思所進行的理解和說明。稅法解釋分有權(quán)解釋和學理解釋，其中有權(quán)解釋又有立法、司法、行政解釋之分。本文主要探討稅法行政解釋。①作為稅法解釋的一種，稅法行政解釋理當遵循稅法解釋的一般原理，所以在理論說明時，會夾雜使用稅法解釋這一名詞，以對共性問題進行表述。出于行政便利的原因，各級稅務(wù)行政機關(guān)在稅收征收中會進行具體的稅法行政解釋行為；出于統(tǒng)一全國稅政的原因，稅務(wù)行政主管部門也會以各種文件名義進行抽象的稅法行政解釋行為。所以稅法行政解釋在現(xiàn)實的稅務(wù)行政活動中是大量且不可避免的。考慮到這些稅法行政解釋在現(xiàn)實中會以各種形式影響納稅人的基本權(quán)益以及稅收法治，所以對稅法行政解釋必須要給予足夠的理論關(guān)注。

一、目前我國稅法行政解釋存在的三個基本問題

（一）稅法行政解釋對稅收法定原則遵循不足

現(xiàn)代稅收國家是根基于稅收法定原則基礎(chǔ)上的。稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應法律作前提，國家則不能征稅，公民也沒有納稅的義務(wù)。堅持稅收法定，也就是要對國家征稅權(quán)的行使施加合理的限制，以嚴格的立法程序來確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域獲得最大程度的實現(xiàn)，保障納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)益不受國家征稅權(quán)的過度侵犯。它根植于現(xiàn)代國家的民主、法治理念，彰顯著對納稅人基本權(quán)利的尊重和保障，②劉劍文：《如何準確理解稅收法定原則》，《經(jīng)濟參考報》,2013年12月3日。這是當今各國通行的稅法基本原則。這一意義上的稅收法律主義要求稅法的規(guī)定應當確定和明確。該原則的作用在于：一方面使經(jīng)濟生活具有法的穩(wěn)定性，另一方面使經(jīng)濟生活具有法的可預見性，以充分保障公民的財產(chǎn)權(quán)益。所以，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“落實稅收法定原則”。

遵循稅收法定原則，對稅法行政解釋來說就是要進行嚴格解釋，禁止類推適用。但是在稅務(wù)行政活動中，由于稅務(wù)行政主體的利益和立場使然，稅法行政解釋總有著突破可能文字含義的限制進行解釋的傾向，并帶來所謂的稅法行政解釋對稅收法定原則遵循不夠的問題。這種問題在我國前些年討論較多的“加名稅”中有著集中的表現(xiàn)。①張 克：《房產(chǎn)、婚姻與稅權(quán)治理——基于“加名稅”風波的評析》，《上海政法學院學報》,2014年第1期。就“加名稅”來說，整個事件不外乎是圍繞兩個問題展開的：一是契稅中所言的土地房屋權(quán)屬“轉(zhuǎn)移”究竟是什么意思；二是夫妻間房屋加名是否屬于土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移。前者屬于稅法解釋的問題，后者則是在稅法解釋基礎(chǔ)上的事實認定問題。就前者而言，“轉(zhuǎn)移”一詞從字面上看，理當是發(fā)生在兩個法律主體之間的事情，一個法律主體內(nèi)部談不上是“轉(zhuǎn)移”。這種字面界定同時也是遵循市場經(jīng)濟下征稅的基本原理的，即市場經(jīng)濟下的稅收理當是主要針對市場經(jīng)濟活動，除遺產(chǎn)稅或繼承稅外，一般不應當輕易涉及一個法律主體內(nèi)部（如一個家庭或一個公司內(nèi)部）。如《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定，銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。但是對于契稅，我國的稅法行政解釋并沒有很好地遵循這一基本界限，不光在契稅實施細則中明確轉(zhuǎn)移包括繼承這一種情形外，在“加名稅”的處理中也是如此,先是各級稅務(wù)機關(guān)將其作為應稅事項進行征收，此后國家稅務(wù)總局將其定位為“免稅”事項，可以說均是將一個法律主體內(nèi)部發(fā)生的事項當作了“轉(zhuǎn)移”，突破了原有可能文字的含義范圍。

(二)稅法行政解釋對稅法公平原則遵循不夠

由于稅法文字含義的多重性以及現(xiàn)實案件的復雜性，稅法行政解釋除了要限制在可能的文字含義范圍之內(nèi)，要做的另一項工作就是在多種可能文字含義間選擇最適當?shù)慕忉尳Y(jié)果。何為最適當?shù)慕忉尳Y(jié)果，稅法公平為此提供了選擇的實質(zhì)標準。稅法公平原則強調(diào)稅收應當根據(jù)納稅人的納稅能力分配稅收負擔，以實現(xiàn)能力低者少納稅、能力高者多納稅的結(jié)果，所以又有學者將稅法公平原則稱為量能課稅原則。對稅法行政解釋而言，稅法公平原則可以保證解釋立場的中立性、解釋結(jié)果的客觀性以及解釋結(jié)果的可預期性。要在稅法行政解釋中踐行稅法公平原則，需要處理好以下幾個基本問題：1.稅法目的必須明確。稅法目的有客觀目的（稅法公平原則）和主觀目的（立法目的）之分，由于主觀目的容易陷入主觀論證的陷阱，所以一般都強調(diào)稅法行政解釋應當遵循客觀目的或客觀原則，主觀目的只是作為稅法行政解釋時重要的參考因素。但如果主觀或客觀目的不明晰，各種所謂的主觀目的很容易取代客觀目的成為稅法行政解釋時的主要考慮因素。2.稅收法定與稅法公平的關(guān)系。稅收法定力圖實現(xiàn)的是穩(wěn)定的形式秩序，稅法公平則是試圖在現(xiàn)行的形式規(guī)定之下實現(xiàn)實質(zhì)正義。怎樣處理好兩者之間的關(guān)系呢？如果一味追求稅法公平原則對所有的稅法概念即使是借用概念也進行原義否認，很容易損害稅收法定所追求的法律秩序；如果對所有的稅法概念一律參考私法②相對于公法，私法一般而言指的是法范私權(quán)關(guān)系、保護私人利益的法律，如民法、商法。解釋又很容易影響實質(zhì)正義的實現(xiàn)。所以要處理好兩者之間的關(guān)系,就必須明確在何時或何種概念場合遵循稅法公平原則進行解釋。3.法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義的關(guān)系。法律實質(zhì)主義強調(diào)對法律形式和法律實質(zhì)不一致的交易應當按法律實質(zhì)進行判斷并計稅，經(jīng)濟實質(zhì)主義強調(diào)對經(jīng)濟形式和經(jīng)濟實質(zhì)不一致的交易應當根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行征稅。兩者之間的區(qū)別是什么以及適用條件是什么必須明確，否則很容易造成擴大適用的情況。

現(xiàn)實中由于多種原因的影響，稅法公平原則遵循時的三個問題并沒有很好的認識和處理，這也造成了我國稅法行政解釋容易出現(xiàn)對稅法公平原則過度使用甚至危及稅收法定的問題。以納稅調(diào)整為例，現(xiàn)行稅法中常見類似于“交易價格明顯偏低且無正當理由”之類的調(diào)整條款。③葛克昌：《藉稅捐簡化以達量能平等負擔——核實、實價與推計課稅之憲法基礎(chǔ)》，《交大法學》,2014年第1期。該條款的法理很簡單，一般稅收是應當據(jù)實征收的，但是如果出現(xiàn)交易價格明顯偏低且無正當理由的，稅法評價上有足夠的理由認為其存在著避稅的嫌疑。為了保證納稅與負稅能力之間的公平性，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整，但是此調(diào)整應當在同時“具備交易價格明顯偏低”以及“無正當理由”兩個前提條件才能展開。由于稅法上對這兩個前提條件缺乏明確規(guī)定，其實際運用取決于稅案中稅務(wù)機關(guān)的解釋結(jié)果。從目前來看，稅務(wù)機關(guān)有擴大該調(diào)整條款適用范圍的傾向。以2013年蚌埠地稅局龍子湖區(qū)分局與李某的稅務(wù)行政征收違法糾紛上訴案為例，①參見中國財稅法治網(wǎng)，http://www.chinataxlaw.org/caishuifaanliku/20131242.html。李某在房屋銷售中實際交易價格是32.4萬元，但是在繳納營業(yè)稅、契稅等稅種時，稅務(wù)機關(guān)要求李某按照當?shù)胤康禺a(chǎn)評估價34萬元進行納稅。撇開房地產(chǎn)交易評估價的作用不提，無論是營業(yè)稅抑或是契稅等稅種，除非稅務(wù)機關(guān)能夠說明32.4萬元是明顯偏低的價格且沒有正當理由，否則不應當以34萬元作為相應稅種的計稅價格。但是在整個案件中，稅務(wù)機關(guān)對這兩個前提條件并無詳細的說明，就直接以34萬元定價計稅了。

（三）稅法行政解釋權(quán)過大

從上文可知，稅法行政解釋理當在稅收法定原則和稅法公平原則下探尋最適當?shù)慕忉尳Y(jié)論。正如上文表明的一樣，無論是稅收法定原則的遵循還是稅法公平原則的適用，稅法行政解釋都易出現(xiàn)問題。因此要規(guī)范稅法行政解釋，不能單純地依賴行政解釋主體的自我約束，必須要借助健全的監(jiān)督制約機制。但是在現(xiàn)實中，對稅法行政解釋特別是抽象行政解釋，我們的監(jiān)督約束是不夠的。如果說具體行政解釋還可以經(jīng)由行政復議和行政訴訟對不合法或不合理的解釋結(jié)果進行否認，那么抽象的稅法行政解釋至少現(xiàn)在我們是無能為力的。

為什么這么說呢？本來按照分權(quán)制約的設(shè)想，我國在稅法解釋上應當采取像國外一樣由司法機關(guān)掌控解釋權(quán)的做法。但是按照我國在1981年提出的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于加強法律解釋工作的決議》，稅法行政解釋被確立為和立法解釋、司法解釋并立的一種有權(quán)解釋。這種安排造成了解釋權(quán)和解釋行為兩種概念間的混淆，解釋行為是解釋稅法的動作或舉動，談的是實證層面的事情；而解釋權(quán)是解釋結(jié)果決定權(quán)歸誰所有，談的是規(guī)范層面的事情。對稅法行政解釋來說，這是一種不可避免的事情，但出于監(jiān)督制約的問題，對稅法解釋的權(quán)限或者說最后拍板的權(quán)力不應當交由稅務(wù)部門。但不幸的是，按照現(xiàn)行安排，稅法行政解釋在自身職責范圍內(nèi)的解釋結(jié)果卻有了最后的拍板權(quán)，司法機關(guān)只能遵從卻無力反對。

二、我國稅法行政解釋存在問題的成因分析

（一）稅收法定原則的長期實際缺位

與國外稅法解釋發(fā)展歷程相比，我國稅法行政解釋之所以對稅收法定原則遵循不足，原因在于我國稅收法定原則的長期實際缺位。國外稅法解釋特別看重稅收法定原則，以至于國外在很長一段時間內(nèi)對稅法只愿意進行嚴格文義解釋，不愿意接受任何主觀因素在內(nèi)的目的解釋。就英國來說，英國在20世紀80年代之前都是如此。David Williams指出英國法院至少在1978年之前都在堅守Carins大法官在1869年提出的觀點，即“如果說任何一部法律都允許所謂的衡平解釋，在征稅的法律中也絕對不允許衡平解釋的存在，你只能堅守法律的文字表達”。②維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，北京：北京大學出版社，2006年版。即便隨著反避稅發(fā)展的現(xiàn)實需要，越來越多的國家開始接受目的解釋，但這種接受也是有著嚴格的規(guī)則限制的，如“對稅法借用概念應當盡量回到與民法同義理解的立場上”。③金子宏：《日本稅法原理》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004年版。

與國外稅法解釋不同的是，我國稅法解釋一開始就全盤照搬了法律解釋學的所有解釋方法，自然也包括目的解釋。這種照搬的做法本身就意味著我們對稅法稅收法定的原則并沒有給予足夠的關(guān)注，沒有注意到稅法解釋必須遵守的嚴格解釋要求。從現(xiàn)實來看，我國直到2015年才通過《中華人民共和國立法法》的修訂確定了稅收法定原則，也就是說在2015年之前我國的稅法解釋并沒有將稅收法定原則當作一項基本的準則進行貫徹，或者可以說在稅法解釋中稅收法定原則是長期缺位的。

（二）稅法目的與稅法行政解釋規(guī)則有待明確

造成我國稅法行政解釋對稅法公平原則遵循不夠的原因之一是稅法目的的多元化。這種稅法目的多元化源于三個方面：一是我國現(xiàn)行的稅收實體法制定中習慣于將各種稅法作用均作為稅收目的進行羅列，如保障財政收入、實現(xiàn)經(jīng)濟調(diào)控等，這就造成了各實體稅法歷史目的的多元化；二是稅制的重復征收也造成了各稅種甚至各稅種要素的系統(tǒng)目的的模糊化，到底是為了實現(xiàn)收入目的的還是實現(xiàn)經(jīng)濟調(diào)節(jié)目的甚或是實現(xiàn)社會政策目標難以搞清楚；三是在稅收客觀目的上缺乏對稅法公平原則進行明確，這對本身就充滿歧義的稅法公平而言就很難探究其確切內(nèi)涵及外延。這種稅收目的多元化的現(xiàn)實除了造成目的解釋的混亂之外，也很容易造成稅務(wù)行政解釋在解釋稅法時更看重收入目的。

造成稅法行政解釋對稅法公平原則遵循不夠的另一個原因在于稅法解釋規(guī)則不夠明確。前文提到按照稅法公平原則探尋最適當解釋結(jié)果時，必須要處理好稅收法定原則和稅法公平、法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義之間的關(guān)系。要保證接受目的解釋后的解釋結(jié)果具備客觀性、一致性和穩(wěn)定性，就需要明確上述兩種關(guān)系處理時的相應規(guī)則。這種解釋規(guī)則包括何時或何種概念場合進行私法原義否認、在對私法原義否認時應當注意的基本問題有哪些等。但是對何時進行私法原義否認，我國現(xiàn)行稅法上并沒有立法加以明確；對何時或何種條件下運用經(jīng)濟實質(zhì)主義稅法也沒有進行明確的說明。

（三）立法級次與解釋體制有待規(guī)范

造成稅法行政解釋權(quán)過大的原因之一在于我國整體的稅收立法級次偏低。按照“摸著石頭過河”的改革做法，很多稅種的立法工作是授權(quán)給國務(wù)院的，這就造成了國務(wù)院掌握部分稅收立法權(quán)的現(xiàn)實。到目前為止，由權(quán)力機關(guān)以法律形式發(fā)布的稅法文件也不過企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、車船稅法以及稅收征管法等幾部，其余基本上都是以暫行條例名義發(fā)布的行政法規(guī)。這種整體立法級次偏低有其自身的歷史根源和合理性，但是如果和“誰制定誰解釋”的體制安排結(jié)合在一起，就會造成行政解釋權(quán)過大的問題。

造成稅法行政解釋權(quán)過大的另一原因在于“誰制定誰解釋”的體制安排。在現(xiàn)行立法現(xiàn)狀以及此種解釋體制安排下，國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)的解釋權(quán)、稅收行政法規(guī)實施細則的解釋權(quán)甚至稅收規(guī)范性文件的解釋權(quán)就不可避免地落在行政機關(guān)的手上。①伍勁松：《我國稅法行政解釋制度之反思》，《稅務(wù)研究》，2010年第3期。這種解釋權(quán)由稅務(wù)機關(guān)壟斷的情形，甚至造成了稅收立法與稅法解釋、稅收法律與稅收政策之間界限的模糊化。稅務(wù)行政機關(guān)很可能會假借稅法解釋名義或稅收政策名義行使原本屬于稅收法律權(quán)限范圍內(nèi)的事情。

三、我國稅法行政解釋的規(guī)范對策

（一）明確并強調(diào)稅收法定原則的約束作用

稅收法定原則是現(xiàn)代國家稅收法治的基石，因此必須強調(diào)稅收法定原則在稅收工作中的基礎(chǔ)地位。稅收法定原則不僅僅對稅收立法提出了稅收要立法以及立法要明確兩項基本要求，對稅法解釋也提出包括類推禁止和溯及禁止在內(nèi)兩項基本要求。類推禁止原則指出稅法應當嚴格解釋、禁止類推適用，只有這樣才能防止稅法行政解釋在現(xiàn)實中通過類推適用架空稅收立法權(quán)；溯及禁止則指出應避免稅收文件溯及適用以往事項，只有這樣才能防止各類解釋包括行政解釋在時空上架空稅收立法權(quán)。

目前來看，無論在理論研究上還是現(xiàn)實工作中，我們對稅收法定原則的關(guān)注，仍有過度關(guān)注立法事項而對稅法解釋和適用關(guān)注不夠的問題。要在稅法執(zhí)行過程中強調(diào)稅收法定原則，僅僅在《立法法》中強調(diào)稅收法定原則是不夠的，因為《立法法》強調(diào)的是立法時應當注意的問題。因此為了加強對稅法解釋和稅法適用的約束力度，有必要通過稅收基本法立法來明確稅收法定原則對稅法解釋和適用的具體要求。

（二）調(diào)整稅法體系，明確稅法目的及其解釋的基本規(guī)則

稅法目的是目的解釋時重要的參考標準，但是現(xiàn)行稅法體系呈現(xiàn)出的目的卻難以明確，因此需要從整個稅法體系高度明確稅法的目的。首先，需要通過稅收基本法的立法明確稅法公平原則或量能課稅原則是稅收法定原則之外的至高原則，并界定其內(nèi)涵。其次，對現(xiàn)行稅收體系需要進行體系梳理。明確各稅種的定位以及相互之間的關(guān)系，盡可能讓各稅種各司其職，避免重復征稅；明確實體稅法與程序稅法之間的關(guān)系，按照一般與特殊的關(guān)系，盡可能將所有共性規(guī)定放置于程序稅法中進行規(guī)定。最后，對各實體稅法應當參照國外稅收立法的做法，將其體系化并明確稅法的目的。在體系安排上，按照總則、法律用語與法條的先后次序進行編纂；并且要注意切忌在總則中將稅收收入目的單列，保障稅收收入是稅收的內(nèi)在作用，即使不列也會實現(xiàn)籌措收入的目的和作用。但是如果明文列示，無疑會讓收入目的在行政解釋中凌駕于其他目的之上。

稅法目的解釋本身就帶有突破稅收法定界限并進行主觀判斷的色彩，所以在稅法目的解釋被普遍接受后，除了要明確稅收法定的限制外，還要明確目的解釋應當遵循的基本規(guī)則，只有這樣才能防止目的解釋蘊藏的風險。首先需要明確的是在何時采用目的解釋對稅法名詞做出不同于私法的解釋。為了在稅收法定和稅法公平原則之間取得均衡，應當明確對借用概念應當盡可能保持與私法同義理解的立場，除非稅法上有著明確的經(jīng)濟實質(zhì)的相關(guān)規(guī)定。同時必須對經(jīng)濟實質(zhì)條款的規(guī)定進一步明確，明確其適用的前提條件，防止在稅法解釋時濫用經(jīng)濟實質(zhì)主義。其次，需要明確的是怎樣進行目的解釋。在明細稅法客觀目的或客觀原則的基礎(chǔ)上，明確規(guī)定客觀目的與主觀目的之間的關(guān)系，明確除非稅法有著主觀目的的明確說明，否則不容許隨便偏離稅法公平這一客觀原則。

（三）提升立法級次，調(diào)整解釋體制

由于我國目前的整體立法級次偏低，所以在現(xiàn)行既定的解釋體制安排下立法解釋以及司法解釋無法發(fā)揮相應的監(jiān)督約束作用。因此要改變行政解釋權(quán)現(xiàn)狀，首要工作是要盡快提升立法級次，對征管經(jīng)驗較為成熟的稅種應當盡快將其上升為稅收法律。這樣才能使立法解釋和司法解釋（特別是立法解釋）發(fā)揮應有作用。

此外，“誰制定誰解釋”的解釋體制安排需要進行調(diào)整。在這個問題上需要明確行政解釋行為和行政解釋權(quán)的區(qū)別，我們無需諱言行政解釋行為的必要性，無論哪一個國家稅務(wù)行政機關(guān)都會做出行政解釋行為，無論是具體解釋還是抽象解釋。但是對解釋權(quán)歸屬的劃分不能遵循現(xiàn)有的“誰制定誰解釋”的安排，這些行政部門制定的文件其解釋權(quán)也應當讓渡給司法機關(guān)。試想，連法律在立法之后的解釋權(quán)限國外都認為應當歸屬于司法機關(guān)，更何談行政法規(guī)、部門規(guī)章這些呢？

F810.423

A

2095-1280(2017)05-0049-05

潘修中，男，揚州大學商學院講師，經(jīng)濟學博士；韓曉琴，女，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學院教授，經(jīng)濟學博士。

（責任編輯：啟明）