（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院，山東 濟(jì)南250100）

為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化和我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，2017年7月我國發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則在收入的理念、適應(yīng)范圍、收入的確認(rèn)和計(jì)量等方面進(jìn)行了較大的修訂，致使實(shí)務(wù)中不同行業(yè)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生改變。

一、新收入準(zhǔn)則的變化

1.新收入準(zhǔn)則修訂的背景

我國收入準(zhǔn)則的修訂是在適應(yīng)國際和國內(nèi)兩大背景的變化下，做出的及時(shí)、合理的改變，可謂順勢(shì)務(wù)實(shí)。在新興經(jīng)濟(jì)體崛起、世界經(jīng)濟(jì)越來越一體化的背景下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了修訂后的 《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，規(guī)定于2018年1月1日起生效（采用美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2017年12月15日起實(shí)施）?！霸摐?zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基本理念，是首項(xiàng)以原則為導(dǎo)向的綜合收入準(zhǔn)則”。[1]隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，國內(nèi)很多企業(yè)搭乘著中歐班列將商品銷往世界各地，同時(shí)沿線國家的商品也搭乘著順風(fēng)車銷往我國和其他國家，我國的對(duì)外開放進(jìn)一步擴(kuò)大。而我國于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則，有些內(nèi)容已不能適應(yīng)當(dāng)前交易事項(xiàng)日趨復(fù)雜的新變化和跨區(qū)域業(yè)務(wù)對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量的新要求，例如在對(duì)亞洲和非洲國家提供的水利、電力、道路的建造和后續(xù)維護(hù)服務(wù)時(shí)，如何區(qū)分建造合同收入和提供服務(wù)收入、如何科學(xué)合理地確認(rèn)收入的入賬時(shí)間等。在商業(yè)活動(dòng)中，合同是交易雙方就交易內(nèi)容和事項(xiàng)達(dá)成約定、做出承諾的重要協(xié)議，尤其是當(dāng)貿(mào)易爭(zhēng)端發(fā)生的情況下，給予法律形式的合同在交易活動(dòng)中的地位凸顯出來。以交易合同為切入點(diǎn)，圍繞著交易雙方的權(quán)利與義務(wù)以及合同履約義務(wù)的完成情況來確認(rèn)主體收入的方式和收入金額，已成為收入確認(rèn)和計(jì)量的共識(shí)?；谝陨显颍覈?014年啟動(dòng)了收入準(zhǔn)則的修訂工作，在借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)，并結(jié)合我國實(shí)務(wù)中的實(shí)際情況后，于2017年7月19日財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則，要求對(duì)于在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，其他企業(yè)稍后執(zhí)行。

2.新收入準(zhǔn)則體現(xiàn)的收入理念

收入是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)于上市公司來說，收入信息還可能影響資源的再分配和股票價(jià)格。如何確認(rèn)和計(jì)量收入經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展的認(rèn)知過程，修訂前的收入準(zhǔn)則基于“收入費(fèi)用觀”，認(rèn)為“收入是企業(yè)日常活動(dòng)中形成的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”[2]，費(fèi)用是與收入匹配的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這種觀點(diǎn)的弊端是：首先，構(gòu)建了獨(dú)立于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的收入和費(fèi)用的認(rèn)定體系，對(duì)于收入按經(jīng)濟(jì)利益流入的來源分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入，對(duì)于費(fèi)用實(shí)務(wù)中一般分為與收入有因果配比的費(fèi)用（如營業(yè)成本等）和與會(huì)計(jì)期間配比的費(fèi)用（如管理費(fèi)用等），而根據(jù)收入來源分別制訂的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和條件，造成了對(duì)商品銷售、提供勞務(wù)、建造合同等收入的繁瑣認(rèn)定。其次，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)處于初級(jí)階段，交易比較單一，僅以收入和費(fèi)用構(gòu)建的利潤表尚能反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況，滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)，交易越來越復(fù)雜化，收入費(fèi)用觀的缺陷暴露出來：有些不進(jìn)損益的項(xiàng)目，如重新計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債導(dǎo)致的變動(dòng)、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等對(duì)于了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況越來越重要，這些項(xiàng)目有的在以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益，有的在以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件重分類時(shí)進(jìn)損益，國際通行的做法是在利潤表中增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，而其他綜合收益項(xiàng)目的認(rèn)定基于資產(chǎn)負(fù)債觀，造成了利潤表的損益部分與綜合收益部分采用兩種不同的編制觀念；再次，收入費(fèi)用觀是建立在收入與費(fèi)用配比的基礎(chǔ)上，因此存在著無法對(duì)遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)的缺陷。新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)基于“權(quán)利和義務(wù)轉(zhuǎn)移”觀念，認(rèn)為擁有一項(xiàng)權(quán)利就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，承擔(dān)一項(xiàng)義務(wù)就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，由此實(shí)現(xiàn)了“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變。以資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收入和費(fèi)用后，收入和費(fèi)用各項(xiàng)目的認(rèn)定變得通用，由權(quán)利和義務(wù)的轉(zhuǎn)移來判斷，由合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的差額來計(jì)量，簡(jiǎn)化了實(shí)務(wù)中繁瑣的認(rèn)定。企業(yè)可以按照資產(chǎn)負(fù)債的定義通過遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，而建立在資產(chǎn)負(fù)債觀念上的利潤表編制，符合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)。

3.新收入準(zhǔn)則的主要變化

新收入準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

（1）擴(kuò)大了收入的適應(yīng)范圍。我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》，要求銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用上述14號(hào)準(zhǔn)則，建造合同形成的收入適用上述15號(hào)準(zhǔn)則，由于兩者界限不清，極易造成收入確認(rèn)結(jié)果不一致。新準(zhǔn)則合并了原建造合同準(zhǔn)則，除了長期股權(quán)投資、租賃、保險(xiǎn)、金融工具、套期外，適合所有與客戶之間簽訂的商品和服務(wù)合同，有利于不同行業(yè)、不同交易模式、不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)域的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，使收入的確認(rèn)更具有可比性，提高了收入信息的質(zhì)量。

（2）重新規(guī)范了收入的確認(rèn)和計(jì)量。2014年修訂的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為：“主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額”。[3]而我國的原準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其核心是：收入的確認(rèn)是基于具有法律約束力的合同，當(dāng)合同的相關(guān)條款滿足時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。合同的相關(guān)條款是指：合同經(jīng)過雙方批準(zhǔn)和承諾，合同各方的權(quán)利和義務(wù)明確，交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的支付條款，企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使收入的判斷更加清晰明了，能夠科學(xué)合理地反映出收入的確認(rèn)過程和交易實(shí)質(zhì)。

收入的計(jì)量是以向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，即交易價(jià)格，該交易價(jià)格不含代第三方收取的價(jià)款以及預(yù)期退還給客戶的款項(xiàng)，如旅游公司代收的門票，是為旅游景點(diǎn)代收的款項(xiàng)，不屬于旅游公司的收入。收入的計(jì)量單元是單項(xiàng)履約義務(wù)，當(dāng)合同存在兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，在合同開始日就須按照各自的單獨(dú)售價(jià)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，其后不得改?dòng)。交易價(jià)格原則上是在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)交易的情況下，商品或服務(wù)的公允價(jià)值，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)充分考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。收入的計(jì)量方法除了原有的實(shí)際利率攤銷法外，新增加了對(duì)商品和服務(wù)履約進(jìn)度的確認(rèn)采用國際上流行的產(chǎn)出法（已轉(zhuǎn)移給客戶的商品或服務(wù)相對(duì)于客戶的價(jià)值）或投入法（履行履約義務(wù)的投入程度），對(duì)商品單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，采用市場(chǎng)調(diào)整法（某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)結(jié)合企業(yè)的成本和毛利等確定的價(jià)格）、成本加成法（某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格）、余值法（合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值）等計(jì)量方法。

（3）呈現(xiàn)了有序的會(huì)計(jì)處理流程。修訂后的收入準(zhǔn)則以轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)或一組商品或服務(wù)的合同為基礎(chǔ)，以商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，以履約義務(wù)的完成程度為收入確認(rèn)的金額和時(shí)點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中的操作流程分為五個(gè)步驟：一是對(duì)具有法律約束力的合同進(jìn)行識(shí)別（合同既包括書面形式也包括口頭形式以及其他形式達(dá)成的協(xié)議）。企業(yè)通常按訂立的單項(xiàng)商品或服務(wù)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并，如訂立的一攬子合同，若各種商品或服務(wù)的價(jià)格是彼此關(guān)聯(lián)的，應(yīng)視為單一合同，若各商品或服務(wù)是獨(dú)立于其他項(xiàng)目單獨(dú)定價(jià)，應(yīng)視為兩項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)合同。當(dāng)合同出現(xiàn)變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等，需要對(duì)合同進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。二是識(shí)別該合同包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品或服務(wù)的承諾，包括企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往習(xí)慣做法等導(dǎo)致的客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確判斷履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行（如服務(wù)合同、大型資產(chǎn)建造合同等）還是某一時(shí)點(diǎn)（如普通貨物合同等）履行，對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)履約進(jìn)度。新準(zhǔn)則對(duì)收入在何時(shí)入賬做出了具體規(guī)定：當(dāng)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，或者客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，或者企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，符合這三種情況之一就應(yīng)認(rèn)定為某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，否則，就是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。[4]三是確定各單項(xiàng)履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的商品或服務(wù)的交易價(jià)格。企業(yè)除了應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)狀況、交易習(xí)慣以及合同金額等確定交易價(jià)格外，還應(yīng)當(dāng)考慮合同因修改、變更導(dǎo)致的交易對(duì)價(jià)的改變；交易價(jià)格與合同價(jià)格有顯著差異，使合同存在著重大融資成分；客戶交付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值；以及應(yīng)返還客戶部分對(duì)價(jià)等因素的影響。四是合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)分配交易價(jià)格，把總的交易價(jià)格按一定的方法分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。五是履約義務(wù)得以滿足，客戶取得合同中商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（4）規(guī)定了某些特定交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。隨著經(jīng)濟(jì)合同設(shè)計(jì)的復(fù)雜化和交易模式及結(jié)算方式的多樣化，實(shí)務(wù)中收入的確認(rèn)和計(jì)量也越來越復(fù)雜，各種情形都有可能發(fā)生，如附有銷售退回、質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、無需退還的初始費(fèi)等，新準(zhǔn)則均做了規(guī)定。

二、新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則涵蓋了許多行業(yè)，會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)了解收入確認(rèn)和計(jì)量方面的變化，對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.制造業(yè)

制造業(yè)主要以銷售商品為主，在滿足客戶取得商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。其會(huì)計(jì)處理的變化主要有：（1）當(dāng)客戶交了訂金后，因合同有瑕疵或其他原因客戶沒有取得商品的控制權(quán)，尚未交付的商品不用交付，已收取的價(jià)款也無需退回，企業(yè)可以將收取的價(jià)款確認(rèn)為收入，否則，應(yīng)作為負(fù)債處理。新準(zhǔn)則認(rèn)可沒收的訂金收入，認(rèn)定其與日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，與新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定吻合。2017年6月12日施行的16號(hào)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定：“與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用”[5]，以上業(yè)務(wù)以前都計(jì)入營業(yè)外收入。（2）對(duì)于在某一時(shí)間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，如生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)等，不再采用完工百分比法而是按照產(chǎn)出法或投入法確定的履約進(jìn)度計(jì)量收入金額。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的處理相同：企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。（3）當(dāng)合同存在重大融資成分（通常取得商品與支付貨款時(shí)間超過1年）應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，對(duì)交易價(jià)格與合同價(jià)格之間的差額，在合同存續(xù)期內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷。重大融資成分新舊準(zhǔn)則都要求按公允價(jià)值計(jì)量，不同的是新準(zhǔn)則采用即時(shí)付款的現(xiàn)金交易價(jià)格取代了現(xiàn)值的概念，更方便實(shí)務(wù)操作。(4)原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)采用預(yù)收款銷售的，預(yù)收款項(xiàng)先確認(rèn)為負(fù)債，待商品發(fā)出后再確認(rèn)為收入，新準(zhǔn)則除了與原規(guī)定相同外，又做了補(bǔ)充規(guī)定，當(dāng)客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利而企業(yè)無需退回預(yù)收款項(xiàng)或者在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，將上述相關(guān)部分負(fù)債轉(zhuǎn)為收入?？蛻舴艞壍牟糠峙c日?；顒?dòng)有關(guān)而不是偶然所得，理應(yīng)計(jì)入收入。（5）對(duì)于定制商品，取消了過去按照生產(chǎn)周期長短確認(rèn)收入的方法，修訂為當(dāng)企業(yè)制造的商品具有“不可替代的用途”時(shí)，可以在“一段時(shí)間內(nèi)”確認(rèn)為收入。如按訂單生產(chǎn)的商品，過去通常按單件或產(chǎn)品批次確定成本計(jì)算對(duì)象，按生產(chǎn)周期確定收入入賬的時(shí)間，按照合同金額確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則認(rèn)為由于產(chǎn)品是定制的、有不可替代的用途，且相關(guān)付款條例都表明企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的成本和合理的毛利都能夠得到保障，因此企業(yè)可以確認(rèn)為一段時(shí)間內(nèi)的收入。（6）客戶在合同一開始就預(yù)付了全部或部分貨款且不可返還，由于客戶或其他方原因終止合同，在合同具有法律約束力的情況下，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，確認(rèn)為收入。此外，對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易，附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款的銷售、售后回購等特定交易，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的規(guī)定類似。

2.房地產(chǎn)、工程建造業(yè)

從事房地產(chǎn)、工程施工與建筑、BOT業(yè)務(wù)（建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)）等企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)照原合同做出新的估計(jì)和判斷。其會(huì)計(jì)處理的變化主要有：（1）房地產(chǎn)企業(yè)原來在房屋交付時(shí)確認(rèn)收入，按照新準(zhǔn)則應(yīng)明確是單棟樓房竣工驗(yàn)收交付使用，還是包括配套設(shè)施一并交付使用，還要根據(jù)購房合同條款，明確相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，判斷是否具有就目前已經(jīng)完成的工作收取報(bào)酬的權(quán)利，確認(rèn)收入入賬的時(shí)點(diǎn)或時(shí)間段。（2）房地產(chǎn)售后的物業(yè)管理以及商務(wù)用房的保潔、維護(hù)等是否是獨(dú)立的服務(wù)合同還是鑲嵌合同，也應(yīng)仔細(xì)區(qū)分，以準(zhǔn)確確定單項(xiàng)商品和服務(wù)的履約義務(wù)。（3）工程建筑和BOT業(yè)務(wù)，當(dāng)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，如在某一區(qū)域建造的新能源充電樁，完成的即可投入使用，或者客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建商品，如城市地下管網(wǎng)的改造，政府可以根據(jù)城市規(guī)劃和實(shí)地情況控制建造規(guī)模、修改質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等，這類業(yè)務(wù)均應(yīng)按照新的產(chǎn)出法或投入法確定履約進(jìn)度，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，并且要考慮合同成本、合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠以及貨幣時(shí)間價(jià)值等因素對(duì)有關(guān)收入和費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的影響。

3.服務(wù)業(yè)

零售業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、旅游業(yè)、通信服務(wù)業(yè)等企業(yè)。其會(huì)計(jì)處理的變化主要有：（1）這些企業(yè)應(yīng)分清是自營業(yè)務(wù)還是轉(zhuǎn)售和代理業(yè)務(wù)，如受托代銷、旅游接團(tuán)、電商等企業(yè)以往是根據(jù)合同形式和發(fā)票情況確認(rèn)收入，按照新準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)交易身份確定收入。交易身份是主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；若為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定收入。（2）對(duì)于捆綁銷售業(yè)務(wù)，如常見的零售業(yè)“買商品送禮券”、通信業(yè)“買手機(jī)送話費(fèi)”、信息科技企業(yè)“買軟件送維護(hù)”，原準(zhǔn)則是按照公允價(jià)值遞延贈(zèng)送的商品或服務(wù)的收入，剩余金額作為銷售收入，或者以商品和服務(wù)各自的獨(dú)立售價(jià)為基礎(chǔ)按比例分配總收入。新準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)區(qū)分為單項(xiàng)商品和服務(wù)，要求按照所提供的每一商品和服務(wù)的相對(duì)獨(dú)立售價(jià)之間的比例來分配收入。因此，在新準(zhǔn)則下需要估計(jì)每個(gè)單獨(dú)履行義務(wù)的獨(dú)立售價(jià)，這樣會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)間發(fā)生改變。

4.其他新興產(chǎn)業(yè)

健康醫(yī)療、文化體育娛樂、媒體以及提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等企業(yè)，其會(huì)計(jì)處理的變化主要有：（1）健康和文體娛樂業(yè)若是客戶預(yù)付款項(xiàng)消費(fèi)的，如辦理的各種消費(fèi)月卡、年卡等，企業(yè)應(yīng)先將該預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，待完成了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再確認(rèn)為收入。（2）若是在合同開始日（或接近合同開始）向客戶收取的無需退回的初始費(fèi) （如俱樂部的入會(huì)費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的服務(wù)相關(guān)，若相關(guān)，則按單項(xiàng)交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格等情形確認(rèn)收入或遞延到未來提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)；若不相關(guān)，則確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng)。（3）向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的企業(yè)，如授予商標(biāo)權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)等，應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的履行情況，確認(rèn)收入入賬的時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段。若企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可（如連鎖店），并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)按照出售和使用時(shí)或企業(yè)轉(zhuǎn)移相關(guān)的許可權(quán)時(shí)兩者中較晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，等等。

此外，新收入準(zhǔn)則還在合同成本、列報(bào)、以及在附注中應(yīng)披露的信息等方面制定了具體標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。

[1]唐瀅瀅，王祥耀：《IFRS15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示》，[J]財(cái)會(huì)通訊，2014年第9期.

[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會(huì)計(jì)》，[M]，2016年出版.

[3]財(cái)政部：關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函，財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào).

[4]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，財(cái)會(huì)[2017]22號(hào).

[5]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，財(cái)會(huì)[2017]15號(hào).