孛亞南

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

一、會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)FASB和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB于2014年5月聯(lián)合發(fā)布了IFRS15新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則重新構(gòu)建了會(huì)計(jì)收入模型，創(chuàng)新性地提出了履約義務(wù)等概念，適應(yīng)于多種復(fù)雜的收入類型。我國(guó)之前與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，與當(dāng)時(shí)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了一致，而當(dāng)時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的基本原則是20世紀(jì)80年代確立的模式，其規(guī)定也非常原則化。

隨著產(chǎn)業(yè)升級(jí)和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)已經(jīng)成為一個(gè)越來(lái)越復(fù)雜的問(wèn)題，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足需要，準(zhǔn)則修訂的呼聲也越來(lái)越大。2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))。新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則的主要變化有以下幾點(diǎn)：對(duì)收入的確認(rèn)方法采用統(tǒng)一模型；以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)；引入“履約義務(wù)”概念；對(duì)多重交易安排合同會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引；對(duì)某些特定交易的收入和計(jì)量有了明確的規(guī)定。

二、原會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)確認(rèn)收入方法

根據(jù)電商企業(yè)交易對(duì)象的不同，收入大致可以劃分為以下幾種類型:傳統(tǒng)商品銷售收入、服務(wù)銷售收入、交付信息服務(wù)收入。

(一)傳統(tǒng)商品銷售收入

傳統(tǒng)商品銷售收入依據(jù)付款方式的不同，大致可以分為以下三種:

1.先付款后發(fā)貨。這種類型主要是指客戶選購(gòu)好商品后,下訂單支付貨款,商家根據(jù)訂單信息安排發(fā)貨。在這種情況下,商家一般會(huì)在發(fā)出商品時(shí)就確認(rèn)收入。

2.先發(fā)貨后付款。這種類型主要是指客戶選購(gòu)好商品后,下訂單但未支付貨款,商家根據(jù)訂單信息安排物流發(fā)貨,當(dāng)客戶收到商品后,支付貨款,隨后通過(guò)物流交給賣家。在這種情況下,商家一般會(huì)在收到貨款后確認(rèn)收入。

3.第三方擔(dān)保支付。在這種情況下會(huì)涉及到三個(gè)方面：客戶、商家和第三方。通常是客戶選購(gòu)好商品后,下訂單支付貨款,但貨款會(huì)暫時(shí)存在第三方的賬戶上。第三方收到貨款后,通知商家發(fā)貨,商家根據(jù)訂單信息安排發(fā)貨?？蛻粼谑盏缴唐泛?確認(rèn)收貨。第三方根據(jù)客戶確認(rèn)收貨的信息,將貨款轉(zhuǎn)入商家賬戶。

電商企業(yè)與傳統(tǒng)商務(wù)企業(yè)最大的不同之處在于支付方式的不同,尤其是采用第三方擔(dān)保支付模式。在這種模式下,目前電商企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)存在兩種不同情況:第一種是收到第三方通知客戶已付款時(shí)確認(rèn)收入；第二種是在客戶收到貨物確認(rèn)收貨后,第三方將貨款轉(zhuǎn)入商家賬戶時(shí)確認(rèn)收入。

(二)服務(wù)銷售收入

主要是指電商企業(yè)銷售無(wú)形商品所產(chǎn)生的收入，如電子書、游戲點(diǎn)卡、充值卡、計(jì)算機(jī)軟件、手機(jī)軟件、下載點(diǎn)券等。電商所銷售的這一類數(shù)字產(chǎn)品可以是自我研發(fā)的,也可以是外購(gòu)的。

銷售自我研發(fā)的數(shù)字產(chǎn)品，如果采用貨幣支付,一般認(rèn)定為是讓渡資產(chǎn)使用權(quán),參照收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入;銷售自我研發(fā)的數(shù)字產(chǎn)品，如果采用虛擬貨幣支付,則是在銷售虛擬貨幣時(shí)確認(rèn)收入;銷售外購(gòu)數(shù)字產(chǎn)品,如果采用貨幣支付,一般而言,外購(gòu)產(chǎn)品被電商企業(yè)認(rèn)定為是存貨,滿足存貨銷售條件時(shí),確認(rèn)收入；銷售外購(gòu)數(shù)字產(chǎn)品,如果采用虛擬貨幣支付,則是在銷售虛擬貨幣時(shí)確認(rèn)收入。

三、電商企業(yè)收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題

電商企業(yè)網(wǎng)上交易與傳統(tǒng)的交易方式有很大區(qū)別,而且電商企業(yè)在網(wǎng)上交易過(guò)程中存在多個(gè)時(shí)點(diǎn)的選擇。因此，不同的電商企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí),收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇和收入計(jì)量金額方面存在諸多差異,一定程度上影響了電商企業(yè)之間相關(guān)信息的可比性。

(一)第三方支付確認(rèn)問(wèn)題

對(duì)于電商企業(yè)而言,由于存在第三方支付、物流、無(wú)條件退貨等,所以收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可能會(huì)有多個(gè)。我們可以將其大致劃分為四個(gè):其一，當(dāng)賣家下訂單后,確認(rèn)付款到第三方,第三方通知賣家發(fā)貨是一個(gè)時(shí)點(diǎn);其二，賣家收到第三方的到款通知,發(fā)貨后是一個(gè)時(shí)點(diǎn);其三，買家收到貨后,確認(rèn)收貨是一個(gè)時(shí)點(diǎn);其四，退貨期滿后是一個(gè)時(shí)點(diǎn)。

由于存在不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),對(duì)于同一交易事項(xiàng)，電商企業(yè)可能選擇確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)會(huì)有差異。有的會(huì)選擇在買方下單付款后確認(rèn)收入,理由是網(wǎng)上退貨的可能性比較低,可以直接確認(rèn)收入。有的是選擇在退貨期滿后確認(rèn)收入,之前收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債。有的選擇在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入,理由是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。有的在買方確認(rèn)收貨后確認(rèn)收入,理由是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移,金額也能可靠計(jì)量。

下面以淘寶商城為例,將電商企業(yè)的交易流程直觀列示,分析電商企業(yè)收入確認(rèn)可能存在的問(wèn)題，見(jiàn)圖1。

圖1　電商企業(yè)交易流程

從圖1可以看出,如果在買方下單付款后確認(rèn)收入,顯然不符合收入確認(rèn)條件,因?yàn)橘I家有可能申請(qǐng)退款取消訂單。如果在賣家發(fā)貨后確認(rèn)收入,也不符合條件,因?yàn)橘I家收貨后如果不滿意也可能會(huì)要求退貨退款。如果在確認(rèn)收貨時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入,一般情況下是可以的,但是也有可能存在退差價(jià)和申請(qǐng)退貨退款。所以本文認(rèn)為,如果是附有承諾條件的銷售,比較合理的是在退貨期滿后確認(rèn)收入。

(二)虛擬貨幣支付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)問(wèn)題

電商企業(yè)如果是取得服務(wù)銷售收入,虛擬貨幣支付的整個(gè)銷售過(guò)程大致存在兩個(gè)時(shí)點(diǎn):第一個(gè)時(shí)點(diǎn)是用現(xiàn)金購(gòu)買虛擬貨幣的時(shí)點(diǎn)，例如用現(xiàn)金支付購(gòu)買騰訊公司的Q幣、百度公司的文庫(kù)下載券等;第二個(gè)時(shí)點(diǎn),是用所購(gòu)買的虛擬貨幣去購(gòu)買相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)，例如用Q幣購(gòu)買QQ空間的裝扮皮膚等。

認(rèn)為在第一個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的理由是，購(gòu)買了虛擬貨幣后,就可以用來(lái)購(gòu)買相關(guān)的產(chǎn)品和服務(wù)。購(gòu)買了虛擬貨幣就是擁有了相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)的所有權(quán)憑證,完成了所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移,滿足收入確認(rèn)條件。

認(rèn)為在第二個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的理由是,用虛擬貨幣購(gòu)買服務(wù)之后,買家才開(kāi)始真正受益,收入應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。有的利用貨幣所?gòu)買的虛擬貨幣有一定的使用期限或是使用次數(shù),比如百度文庫(kù)下載券限定了使用時(shí)間而且限定了使用次數(shù)。

以網(wǎng)游企業(yè)為例,游戲玩家在充值取得虛擬貨幣后,在游戲過(guò)程中購(gòu)買道具,可以是一次性的消耗物品,如藥水、彈藥；也可以是有一定使用期限的消耗物品，如有時(shí)限限制的坐騎、裝備；還有一些是永久性虛擬物品。所以單純的如果只是在銷售了虛擬貨幣之后就確認(rèn)收入并不是特別恰當(dāng)。

四、新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)步驟

(一)識(shí)別合同

一般而言,收入確認(rèn)模型適用于單個(gè)合同,如果說(shuō)基于同樣的目的,簽訂了兩個(gè)或多個(gè)合同,那么可以進(jìn)行合同合并,合并為一個(gè)。如果說(shuō)一個(gè)合同的金額取決于其他幾個(gè)合同,那么也可以將這幾個(gè)合同合并為一個(gè)。

(二)識(shí)別履約義務(wù)

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。一項(xiàng)合同中可能包含多項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)收入準(zhǔn)則中對(duì)收入的確認(rèn)主要是看是否履行了履約義務(wù)。因此要識(shí)別和明確各單項(xiàng)履約義務(wù),同時(shí)還要分清單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行,還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。

(三)確定交易價(jià)格

交易價(jià)格一般是指交易雙方訂立合同時(shí)所確認(rèn)的價(jià)格。但某些情況下可能存在融資成分、可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金支付等。如果合同中交易價(jià)格需要考慮融資成分,按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；如果合同中存在可變對(duì)價(jià),根據(jù)實(shí)際情況估算出最佳估計(jì)數(shù)；如果合同中存在非現(xiàn)金支付,按非現(xiàn)金支付的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。

(四)分?jǐn)偨灰變r(jià)格

識(shí)別了合同中的履約義務(wù)后,將交易價(jià)格分?jǐn)偟阶R(shí)別出的各單項(xiàng)履約義務(wù)中。

(五)確認(rèn)收入

收入應(yīng)該在履約義務(wù)完成時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。要區(qū)分履約義務(wù)的完成是某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段,如果是某一時(shí)段要在履約義務(wù)完成的區(qū)間范圍內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。

五、新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則對(duì)電商企業(yè)的影響

與原先會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則不同的是,新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí),收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由原來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移。而且首先要對(duì)合同進(jìn)行識(shí)別,進(jìn)而識(shí)別合同中的履約義務(wù),履約義務(wù)的完成,分為某一時(shí)點(diǎn)完成的或是某一時(shí)段完成的,而履約義務(wù)的完成以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。

(一)第三方支付收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

依據(jù)新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則,電商企業(yè)第三方支付時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的選擇應(yīng)該首先遵循控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。賣家發(fā)貨后并不能實(shí)現(xiàn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,履約義務(wù)也并沒(méi)有完成，因?yàn)樵谖锪鬟\(yùn)輸途中,可能出現(xiàn)的物品損耗等都是由賣家來(lái)承擔(dān)的。本文認(rèn)為,一般情況下,應(yīng)該是在買方確認(rèn)收貨后,確認(rèn)收入。如果是附有承諾義務(wù)的銷售,比如七天無(wú)理由退貨條件的,應(yīng)該在退貨期滿后再確認(rèn)收入。新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)附有銷售退回條款的銷售,企業(yè)應(yīng)在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品的控制權(quán)之后,按預(yù)期有權(quán)向買方收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入,不包括預(yù)期銷售退回退還的金額。

(二)虛擬貨幣支付確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

通過(guò)虛擬貨幣銷售所取得的收入,并不是銷售有形商品所取得的,所以比較恰當(dāng)?shù)目捶ㄊ翘峁┖弯N售服務(wù)所取得的收入。因此,在虛擬貨幣出售時(shí),并不能直接確認(rèn)為收入,因?yàn)橘I家還未用虛擬貨幣真正購(gòu)買服務(wù),控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,履約義務(wù)的發(fā)生也不是在某一時(shí)點(diǎn)完成,而是在某一個(gè)時(shí)段完成的。所以,如果是采用虛擬貨幣支付的,在銷售虛擬貨幣取得收入后,應(yīng)首先確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。在買家利用虛擬貨幣購(gòu)買相應(yīng)產(chǎn)品或服務(wù)后,再按照產(chǎn)品的使用期限或是服務(wù)的提供期限分期確認(rèn)收入,而不是在銷售虛擬貨幣后一次性計(jì)入。

六、小結(jié)

通過(guò)對(duì)電商企業(yè)收入確認(rèn)現(xiàn)狀進(jìn)行分析,進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)電商企業(yè)收入確認(rèn)中所存在的問(wèn)題。依據(jù)最新修訂的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則,以控制權(quán)

的轉(zhuǎn)移和履約義務(wù)為核心對(duì)電商企業(yè)的相關(guān)收入進(jìn)行確認(rèn)處理,進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

參考文獻(xiàn)：

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