龐妍蕊 李 廣(通訊作者)

(天津農(nóng)學(xué)院，天津 300384)

商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

龐妍蕊 李 廣(通訊作者)

(天津農(nóng)學(xué)院，天津 300384)

商譽(yù)從產(chǎn)生至今，對(duì)其研究也在不斷加深，但由于其本身的抽象性和無(wú)形性，商譽(yù)問(wèn)題依舊是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。進(jìn)入21世紀(jì)，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)逐漸取代工業(yè)經(jīng)濟(jì)，商譽(yù)對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)的影響逐漸增大，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，國(guó)內(nèi)外現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系早有明確規(guī)定，但是對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)國(guó)內(nèi)外仍然沒(méi)有較為權(quán)威的理論體系來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。本文主要針對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行探討，從商譽(yù)的性質(zhì)、分類(lèi)入手，結(jié)合國(guó)內(nèi)外對(duì)于商譽(yù)的處理方法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從必要性和可能性?xún)煞矫骊U述了應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)，最后闡述了企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法

商譽(yù)；超額收益；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)記量

1.引言

“商譽(yù)”這一名詞誕生于16世紀(jì)后期歐洲，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)量規(guī)模不斷擴(kuò)張，時(shí)至今日，商譽(yù)在企業(yè)中所占比重越來(lái)越大，對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響也更為深遠(yuǎn)。但是長(zhǎng)久以來(lái)，學(xué)術(shù)界對(duì)于商譽(yù)的產(chǎn)生、性質(zhì)、特別是商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量，一直存在很大的爭(zhēng)議。所以，對(duì)于商譽(yù)的研究不僅有著重要的理論意義，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也有著重要的指導(dǎo)作用。

2.商譽(yù)的性質(zhì)、構(gòu)成及分類(lèi)

2.1 商譽(yù)的性質(zhì)。

在同等市場(chǎng)條件下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，某一企業(yè)因?yàn)檎\(chéng)信經(jīng)營(yíng)、優(yōu)越的地理位置、良好的售后服務(wù)等，在同行業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中表現(xiàn)突出，有良好的口碑，從而獲得了相對(duì)同行業(yè)其他企業(yè)而言更高的收益，我們把這種創(chuàng)造“超額利潤(rùn)”的能力稱(chēng)為商譽(yù)。

從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)看，企業(yè)總體價(jià)值往往會(huì)超過(guò)各單項(xiàng)可辨認(rèn)有形資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值總和，再考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，商譽(yù)可以被描述為：“一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的各個(gè)構(gòu)成要素有機(jī)組織結(jié)合形成協(xié)同效應(yīng)所產(chǎn)生的未來(lái)超額收益所形成的現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值”。

2.2 商譽(yù)的構(gòu)成因素及其產(chǎn)生。

商譽(yù)是由多種條件而綜合形成的，而這些構(gòu)成因素是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的某些行為的結(jié)果，下表從企業(yè)與外部關(guān)系、企業(yè)自身人員因素以及企業(yè)自身其他因素三個(gè)方面對(duì)商譽(yù)的構(gòu)成因素進(jìn)行了總結(jié)分類(lèi)，并分析了產(chǎn)生各個(gè)因素的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

2.3 商譽(yù)的分類(lèi)。

按照商譽(yù)的來(lái)源不同，可以大致歸結(jié)為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)：

外購(gòu)商譽(yù)是指非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)合并成本大于合并時(shí)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。這一部分差額也可以理解為被合并企業(yè)存在某些條件或資源能為合并企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。自創(chuàng)商譽(yù)是沒(méi)有經(jīng)過(guò)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)合并，企業(yè)自身在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的。

表1 商譽(yù)的構(gòu)成因素及其產(chǎn)生行為

外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)在性質(zhì)上并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的不同，外購(gòu)商譽(yù)從某種意義上講就是被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的一種價(jià)值體現(xiàn)。對(duì)于合并企業(yè)而言，外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)的并購(gòu)行為才擁有的，并購(gòu)前企業(yè)只擁自創(chuàng)商譽(yù)，實(shí)施并購(gòu)后，外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)共同組成了合并企業(yè)的新的商譽(yù)體系。

3.國(guó)際和我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理現(xiàn)狀

3.1 國(guó)際商譽(yù)會(huì)計(jì)處理。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向趨同的大背景下，國(guó)際上對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的處理基本達(dá)成如下共識(shí)：1.合并成本與各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總值的差額即商譽(yù)，商譽(yù)屬于資產(chǎn)，可以給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)收益；2.自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)；3.采用購(gòu)買(mǎi)法計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)；4.商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，但需要在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末進(jìn)行減值測(cè)試。

2004年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)頒布了第三號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《企業(yè)合并》(IFRS3，Business Combination)，規(guī)定企業(yè)合并時(shí)只能采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行計(jì)量，在購(gòu)買(mǎi)法下確定的商譽(yù)不需要系統(tǒng)攤銷(xiāo)，只要在每個(gè)會(huì)計(jì)年末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試就可以了。

3.2 國(guó)內(nèi)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理。

2006年我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)，關(guān)于商譽(yù)的處理也提出了新的原則。

第一，明確了商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)的區(qū)別。第二，自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。第三，外購(gòu)商譽(yù)根據(jù)不同的合并類(lèi)型分別予以處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，而是在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行資本公積或留存收益的調(diào)整。非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本大于合并時(shí)取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，作為資產(chǎn)項(xiàng)目列示在報(bào)表中。

4.自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界因?yàn)榉N種原因?qū)τ谏套u(yù)的普遍處理都是只確認(rèn)計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)不予計(jì)量。但是，隨著時(shí)代的發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷變革，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)有了越來(lái)越緊迫的需求；而會(huì)計(jì)研究的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)理論體系的不斷完善，則為自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)提供了可能和方法。

4.1 自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是真實(shí)存在并且能夠給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)

隨著社會(huì)的發(fā)展，手機(jī)已逐漸現(xiàn)代社會(huì)的“必需品”，當(dāng)今社會(huì)幾乎人手一部，而對(duì)人們手機(jī)功能的不斷追求也加快了消費(fèi)者更換手機(jī)的速度，所以手機(jī)生產(chǎn)行業(yè)市場(chǎng)廣闊，發(fā)展前景良好，當(dāng)然各品牌廠商的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈。筆者選取了某大型網(wǎng)購(gòu)商城中幾款硬件、系統(tǒng)相同，但品牌不同的機(jī)型，統(tǒng)計(jì)其售價(jià)和成交量制表如下，從表2可以看出，在手機(jī)硬件、操作系統(tǒng)大致相同的情況下，消費(fèi)者對(duì)于手機(jī)品牌的選擇更傾向于諸如華為、蘋(píng)果等大品牌產(chǎn)品，即使他們的售價(jià)要高于同等配置的國(guó)產(chǎn)手機(jī)。這是因?yàn)槿A為、蘋(píng)果等企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，其產(chǎn)品有著較好的質(zhì)量和優(yōu)良的用戶(hù)體驗(yàn)，售后服務(wù)完善到位，消費(fèi)者對(duì)于其品牌和產(chǎn)品建立了更多的信任和好感，相對(duì)于其他品牌而言，愿意支付更多的金錢(qián)購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品。也可以說(shuō)，華為、蘋(píng)果等手機(jī)生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生了能夠使企業(yè)獲得更多利益的一種“無(wú)形資產(chǎn)”，這種資產(chǎn)就是商譽(yù)，由此可見(jiàn)，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)是真實(shí)存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的，并且能夠給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)。

表2 2016年上半年各大手機(jī)品牌銷(xiāo)量

4.2 自創(chuàng)商譽(yù)符合企業(yè)資產(chǎn)定義

企業(yè)資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從自創(chuàng)商譽(yù)的定義和性質(zhì)來(lái)看，首先企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的產(chǎn)生是由于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中由于包括廣告、商品銷(xiāo)售、管理活動(dòng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成的；產(chǎn)生于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)疑是企業(yè)能夠控制并且擁有其收益的；最后自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)表明了其預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益。由此，自創(chuàng)商譽(yù)符合企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)定義。

4.3 自創(chuàng)商譽(yù)具有一定的可計(jì)量性

原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值是資產(chǎn)的五種計(jì)量屬性。由于自創(chuàng)商譽(yù)伴生于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其原始成本、現(xiàn)行成本是沒(méi)有辦法準(zhǔn)確計(jì)量的，但是參考商譽(yù)的組成因素，某些諸如廣告投放、公益捐贈(zèng)、管理改革等有可能產(chǎn)生商譽(yù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本是可以計(jì)量的，這些管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本可以從側(cè)面體現(xiàn)自創(chuàng)商譽(yù)的取得成本，起到一定的參考作用；對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的現(xiàn)行市價(jià)，同樣在沒(méi)有準(zhǔn)確計(jì)量的情況下可以參考性質(zhì)相似企業(yè)合并活動(dòng)所產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)價(jià)值以及相似企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值差額；但是對(duì)于時(shí)間凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值，自創(chuàng)商譽(yù)是可以通過(guò)對(duì)正常利潤(rùn)率、超額利潤(rùn)水平、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)期等因素進(jìn)行估計(jì)來(lái)進(jìn)行運(yùn)算計(jì)量的；最后，因自創(chuàng)商譽(yù)存在給企業(yè)帶來(lái)的超額利潤(rùn)是可以計(jì)量的，所以自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量也完全可以按照其產(chǎn)出價(jià)值來(lái)進(jìn)行。

4.4 確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)相關(guān)性原則

相關(guān)性是指有關(guān)某一項(xiàng)目的信息，必須具有影響投資者、信貸者，或其他用戶(hù)作出決策的力量或力度。隨著社會(huì)的發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的崛起，自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)中的地位更為重要，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策影響也更大。例如產(chǎn)品定價(jià)，考慮到企業(yè)存在表現(xiàn)為客戶(hù)忠誠(chéng)度的自創(chuàng)商譽(yù)，決策者可以適當(dāng)提高產(chǎn)品價(jià)格，這樣企業(yè)無(wú)疑能獲得更多利潤(rùn)。所以，企業(yè)決策者、利益相關(guān)者需要自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)相關(guān)信息附注決策。

4.5 確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)一致性原則

自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)在性質(zhì)上并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，合并企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的“外購(gòu)商譽(yù)”對(duì)于被合并企業(yè)而言就是“自創(chuàng)商譽(yù)”，與合并企業(yè)原有的自創(chuàng)商譽(yù)同為企業(yè)商譽(yù)的組成部分。但是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中，合并企業(yè)只確認(rèn)計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)，對(duì)于本身自有的自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)計(jì)量，這樣做明顯不符合會(huì)計(jì)原則中一致性的要求，同時(shí)，合并企業(yè)財(cái)務(wù)中對(duì)于商譽(yù)的體現(xiàn)無(wú)疑出現(xiàn)了偏差和不足，這樣對(duì)于合并企業(yè)基于會(huì)計(jì)信息所作出的管理和抉擇有著消極的影響。

4.6 確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合客觀性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀性原則是指：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所產(chǎn)生的自創(chuàng)商譽(yù)在客觀上確實(shí)為企業(yè)帶來(lái)了超額利潤(rùn)，應(yīng)該予以確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以實(shí)質(zhì)取得收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任權(quán)責(zé)的發(fā)生為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用及債權(quán)和債務(wù)。商譽(yù)的產(chǎn)生是伴隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的，而不是在企業(yè)發(fā)生并購(gòu)行為時(shí)產(chǎn)生的，只在企業(yè)發(fā)生并購(gòu)行為時(shí)確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。

4.7 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)需要確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出財(cái)務(wù)報(bào)告的三個(gè)目標(biāo)為：首先，為財(cái)務(wù)信息使用者提供其實(shí)現(xiàn)合理投資、信貸和決策所需信息；其次，為信息使用者評(píng)估企業(yè)現(xiàn)金流量前景提供有效信息；最后提供對(duì)資源的要求權(quán)以及資源和要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)等相關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的信息。商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)超額收益，其存在對(duì)于企業(yè)現(xiàn)金流量前景有著重要的影響；企業(yè)商譽(yù)是企業(yè)重要組成部分之一，企業(yè)的商譽(yù)情況會(huì)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括投資信貸造成重要影響。所以，基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)需要確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

5.自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量

5.1 自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量的屬性選擇

企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的超額收益能力，因此在計(jì)量屬性的選擇上，應(yīng)把握這一本質(zhì)特征，即不能將計(jì)量的時(shí)間放在現(xiàn)在甚至過(guò)去，而應(yīng)著重于未來(lái)，并且體現(xiàn)其給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額收益的能力。所以對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量屬性，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”這一計(jì)量屬性。

5.2 自創(chuàng)商譽(yù)的初始計(jì)量方法

因?yàn)閷?duì)商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法也不盡相同，當(dāng)今對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法主要有以下幾種：

(1)割差法。

割差法的理論基礎(chǔ)源于“總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論”，即：商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值與可辨認(rèn)資產(chǎn)(單項(xiàng)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn))的未來(lái)現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。割差法的對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的具體計(jì)量方法為：

自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值—企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

這一方法首先在計(jì)量方面與現(xiàn)行外購(gòu)商譽(yù)計(jì)量方法保持了某種程度上的一致性，并且也體現(xiàn)了商譽(yù)不能離開(kāi)企業(yè)整體價(jià)值獨(dú)立存在的特征，同時(shí)計(jì)算較為簡(jiǎn)單，在通過(guò)未來(lái)盈利的貼現(xiàn)、未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值、股票市場(chǎng)總值等確定了企業(yè)整體價(jià)值并且掌握企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值后，就很容易能得到企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。

然而，割差法計(jì)算企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)也有著一定的不足之處，首先割差法計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)并不能很好的體現(xiàn)出“創(chuàng)造超額收益”這一商譽(yù)的本質(zhì)特征，其次對(duì)于企業(yè)整體價(jià)值的評(píng)估會(huì)存在一些不確定性，同樣對(duì)于企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的取得也可能存在一定困難，這就給割差法下企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)算結(jié)果增加了不準(zhǔn)確的因素。

(2)超額收益法。

超額收益法計(jì)算企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)是通過(guò)估測(cè)由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期超額收益，并按一定的資本化率或折現(xiàn)率進(jìn)行貼現(xiàn)從而得出商譽(yù)價(jià)值。其計(jì)算公式為：

商譽(yù) =∑ 企業(yè)每年預(yù)期超額收益 每年折現(xiàn)率

透過(guò)超額收益法計(jì)算企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)特征“創(chuàng)造超額收益”，同時(shí)其計(jì)算結(jié)果也考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，超額收益法計(jì)算所依據(jù)的行業(yè)的資產(chǎn)報(bào)酬率是客觀的，企業(yè)的預(yù)期收益也可以從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及經(jīng)營(yíng)環(huán)境中分析獲取，因此計(jì)算出來(lái)的自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值，在一定程度上可以排除其他非量化因素的影響，得到社會(huì)的廣泛認(rèn)同。同時(shí)，直接計(jì)量法突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)交易觀的束縛，符合商譽(yù)的定義并能直接反映商譽(yù)的本質(zhì)。

然而，該種方法最大的缺陷是受人為因素影響較大，因?yàn)楹芏鄥?shù)都需要人為地估計(jì)，如折現(xiàn)期限的選擇、折現(xiàn)率的確定易受人為因素影響，從而導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)偏差。

5.3 自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 22 號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》列示了外購(gòu)商譽(yù)三種不同的方法：直接沖銷(xiāo)法、分期攤銷(xiāo)法和永久保留法。

直接沖銷(xiāo)法承認(rèn)商譽(yù)是客觀存在的，但不贊成在財(cái)務(wù)報(bào)表上單獨(dú)將其反映為商譽(yù)，而是主張與合并報(bào)表中的資本公積對(duì)沖。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量而言這無(wú)疑是沒(méi)有意義的。

分期攤銷(xiāo)法主張單獨(dú)將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，并在預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)的攤銷(xiāo)并沖減各期的收入。這一方法同樣不適用于自創(chuàng)商譽(yù)，因?yàn)槿绻谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的情況下，自創(chuàng)商譽(yù)并不會(huì)隨著時(shí)間的流逝而減少，甚至反而有可能增加，屬于非遞耗性資產(chǎn)。此外，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)法確定其攤銷(xiāo)的期限。所以分期攤銷(xiāo)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)是不合理的。

永久保留法認(rèn)為，商譽(yù)是同企業(yè)相始終的。它不會(huì)在企業(yè)獲得超額收益的過(guò)程中被消耗掉，相反還會(huì)可能不斷增加，基于這一點(diǎn)，商譽(yù)就不應(yīng)該攤銷(xiāo)。這一說(shuō)法也存在一定的不完善，因?yàn)槠洳](méi)有體現(xiàn)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的變動(dòng)。

筆者認(rèn)為，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，較為合理的方法應(yīng)該是對(duì)其進(jìn)行定期的減值評(píng)估，對(duì)于其變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄處理，這樣不僅能準(zhǔn)確反映企業(yè)商譽(yù)的真實(shí)水平，也有利于對(duì)企業(yè)獲利能力進(jìn)行評(píng)估。

6.總結(jié)

綜合上述分析，本文得出結(jié)論：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)產(chǎn)生存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，符合資產(chǎn)定義且能夠可靠計(jì)量，所以在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)該予以確認(rèn)和計(jì)量。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，商譽(yù)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中起到的作用越來(lái)越大，所以對(duì)于商譽(yù)問(wèn)題，尤其是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)問(wèn)題應(yīng)該予以重視。

[1] Raymond chambers：“Accounting Evaluation and Economic Behavior”，Prentice-Hall，2003.P44-56.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3 號(hào)—企業(yè)合并》[J].會(huì)計(jì)研究，2004.

[3] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》，2006，2.