魏巍+高妮娜

摘要：2016年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問(wèn)題的公告》的出臺(tái)，配合我國(guó)“營(yíng)改增”的全面施行，對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)的稅收征管提出了詳細(xì)的調(diào)整方案，對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響。文章根據(jù)“營(yíng)改增”前后的變化，從兩個(gè)不同層次的案例中分析總結(jié)政策調(diào)整給保險(xiǎn)代理行業(yè)帶來(lái)的影響是兩面的，并提出了保險(xiǎn)代理行業(yè)積極應(yīng)對(duì)的策略。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 保險(xiǎn)代理 納稅影響

一、引言

在現(xiàn)代保險(xiǎn)市場(chǎng)上，保險(xiǎn)代理已成為世界各國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)開發(fā)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的主要形式和途徑之一。保險(xiǎn)代理的業(yè)務(wù)范圍包括代理推銷保險(xiǎn)產(chǎn)品、代理收取保費(fèi)、協(xié)助保險(xiǎn)公司進(jìn)行損失的勘查和理賠等，具體業(yè)務(wù)流程如圖1所示。“營(yíng)改增”全面推開后，個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍，為配合政策調(diào)整，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“45號(hào)公告”），對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)的“營(yíng)改增”調(diào)整作出了明確規(guī)定，“營(yíng)改增”對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)是利是弊？本文對(duì)此進(jìn)行探析。

二、個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)的“營(yíng)改增”政策

為配合“營(yíng)改增”的政策調(diào)整，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了“45號(hào)公告”，就個(gè)人保險(xiǎn)代理人（不含個(gè)體工商戶）如何納稅的問(wèn)題予以明確，其主要內(nèi)容可以概括為“代征”“代扣”和“代開”。（1）代征。鑒于個(gè)人保險(xiǎn)代理人數(shù)量多，稅源零散，直接對(duì)其征稅成本較高，“45號(hào)公告”規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，個(gè)人保險(xiǎn)代理人為保險(xiǎn)企業(yè)提供保險(xiǎn)代理服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加可以委托支付代理服務(wù)費(fèi)的保險(xiǎn)企業(yè)代征。（2）代扣。個(gè)人保險(xiǎn)代理人為保險(xiǎn)企業(yè)提供保險(xiǎn)代理服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅，由保險(xiǎn)企業(yè)按照現(xiàn)行規(guī)定依法代扣代繳，特殊之處在于允許扣除展業(yè)成本。（3）代開。接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的保險(xiǎn)企業(yè)可代個(gè)人保險(xiǎn)代理人統(tǒng)一向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。

個(gè)人保險(xiǎn)代理人和證券經(jīng)紀(jì)人的其他個(gè)人所得稅問(wèn)題，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)營(yíng)銷員取得傭金收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2006]454號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第45號(hào)）執(zhí)行。

三、“營(yíng)改增”對(duì)個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)的影響案例分析

（一）計(jì)算方法。以1個(gè)月內(nèi)取得的傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等相關(guān)收入為一次收入，即在個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)計(jì)發(fā)傭金的當(dāng)月內(nèi)，個(gè)人保險(xiǎn)代理人不論分幾次取得傭金、獎(jiǎng)勵(lì)和勞務(wù)費(fèi)等相關(guān)收入，都合并為一次收入征稅。個(gè)人保險(xiǎn)代理人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算分為三步：第一步，以每月取得的傭金收入減去實(shí)際繳納的地方稅費(fèi)附加。第二步，以余額減去展業(yè)成本，得出勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅所得額。計(jì)算展業(yè)成本時(shí)應(yīng)注意計(jì)算基數(shù)，從2016年8月起，個(gè)人保險(xiǎn)代理人應(yīng)以不含增值稅的傭金收入減去實(shí)繳地方稅費(fèi)后的差額，乘以40%后的積為展業(yè)成本。而此前的規(guī)定，是以取得的未減去營(yíng)業(yè)稅及附加的初始傭金收入為基數(shù)乘以40%后的積為展業(yè)成本。第三步，以前述應(yīng)稅所得減去法定扣除費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（二）案例分析。

1.以高收入者為例。

（1）“營(yíng)改增”之后的計(jì)算——按照小規(guī)模納稅人計(jì)算。保險(xiǎn)企業(yè)的個(gè)人保險(xiǎn)代理人甲某，2016年8月取得傭金收入41 200元，其應(yīng)納增值稅及附加和個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

換算為不含稅傭金收入：41 200÷（1+3%）=40 000（元）

企業(yè)代征增值稅：40 000×3%=1 200（元）

企業(yè)代征城市維護(hù)建設(shè)稅：1 200×7%=84（元）

企業(yè)的展業(yè)成本：（40 000-84）×40%=15 966.4（元）

企業(yè)代征教育費(fèi)附加、地方教育附加：月銷售額未超過(guò)10萬(wàn)元的繳納義務(wù)人免征。

企業(yè)代扣個(gè)人所得稅：[40 000-84-15 966.4]×（1-20%）×20%=（39 916-15 966.40）×80%×20%=3 831.936（元）

甲某總計(jì)應(yīng)繳納5 115.936元的稅款。

（2）“營(yíng)改增”之前的計(jì)算——按照服務(wù)業(yè)中的代理業(yè)計(jì)算。保險(xiǎn)企業(yè)的個(gè)人保險(xiǎn)代理人甲某，2014年8月取得傭金收入41 200元，其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加和個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

企業(yè)代征營(yíng)業(yè)稅：41 200×5%=2 060（元）

企業(yè)的展業(yè)成本：42 100×40%=16 480（元）

企業(yè)代征城市維護(hù)建設(shè)稅：2 060×7%=144.2（元）

企業(yè)代征教育費(fèi)附加：2 060×3%=61.8（元）

企業(yè)代扣個(gè)人所得稅：（41 200-2 060-16 480-144.2-61.8）×（1-20%）×20%=22 515.8×（1-20%）×20%=3 592.64（元）

甲某總計(jì)應(yīng)繳納5 858.64元的稅款。

2.以低收入者為例。

（1）“營(yíng)改增”之后的計(jì)算——按照小規(guī)模納稅人計(jì)算。保險(xiǎn)企業(yè)的個(gè)人保險(xiǎn)代理人乙某，2016年8月取得傭金收入5 460元，其應(yīng)納增值稅及附加和個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

換算為不含稅傭金收入：5 460÷（1+3%）=4 200（元）

企業(yè)代征增值稅：4 200×3%=126（元）

企業(yè)代征城市維護(hù)建設(shè)稅：126×7%=8.82（元）

企業(yè)的展業(yè)成本：（4 200-8.82）×40%=1 676.472（元）

企業(yè)代征教育費(fèi)附加、地方教育附加：月銷售額未超過(guò)10萬(wàn)元的繳納義務(wù)人免征。

企業(yè)代扣個(gè)人所得稅：[4 200-8.82-1 676.472-800]×20%=1 714.708×20%=342.9416（元）

乙某總計(jì)應(yīng)繳納477.7616元的稅款。

（2）“營(yíng)改增”之前的計(jì)算——按照服務(wù)業(yè)中的代理業(yè)計(jì)算。保險(xiǎn)企業(yè)的個(gè)人保險(xiǎn)代理人乙某，2014年8月取得傭金收入5 460元，其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅及附加和個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

企業(yè)代征營(yíng)業(yè)稅：5 460×5%=273（元）

企業(yè)的展業(yè)成本：5 460×40%=2 184（元）

企業(yè)代征城市維護(hù)建設(shè)稅：273×7%=19.11（元）

企業(yè)代征教育費(fèi)附加：273×3%=8.19（元）

企業(yè)代扣個(gè)人所得稅：（5 460-2 184-273-19.11-8.18-800）×20%=2 175.71×20%=435.142（元）

乙某總計(jì)應(yīng)繳納735.442元的稅款。

3.結(jié)論。個(gè)人保險(xiǎn)代理人原來(lái)針對(duì)傭金所需繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，“營(yíng)改增”后稅率則變?yōu)榱诵∫?guī)模納稅人的3%，這也是“營(yíng)改增”之后保險(xiǎn)代理人能夠省稅的最大原因之一。但是，國(guó)稅函[2006]454號(hào)文中明確規(guī)定，傭金中展業(yè)成本的比例暫定為40%，即以最初傭金收入為基數(shù)乘以40%，而在“45號(hào)公告”中規(guī)定，展業(yè)成本為以不含增值稅的傭金收入減去實(shí)繳地方稅費(fèi)后的差額，乘以40%后的積。這就意味著作為個(gè)人所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)中的扣減項(xiàng)，在“營(yíng)改增”之后，展業(yè)成本在同樣傭金收入的情況下降低了，個(gè)人所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)提高。另外，個(gè)人保險(xiǎn)代理人在計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)需要扣除已經(jīng)繳納的稅費(fèi)，在同樣的傭金收入下，由于增值稅額小于營(yíng)業(yè)稅額，也會(huì)造成個(gè)人所得稅額的提高。但經(jīng)過(guò)計(jì)算，增值稅相較營(yíng)業(yè)稅的下降與個(gè)人所得稅的上升相比更多，因此個(gè)人保險(xiǎn)代理人在“營(yíng)改增”之后的總體稅負(fù)水平依然有所下降。不管是對(duì)于高收入者還是低收入者來(lái)說(shuō)，這都是一個(gè)好的結(jié)果。

四、“營(yíng)改增”對(duì)于個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)的實(shí)際影響

（一）未來(lái)發(fā)展將有大轉(zhuǎn)折?！盃I(yíng)改增”的正式實(shí)施或?qū)⒊蔀橐粋€(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)有望迎來(lái)新一輪的大發(fā)展。改征增值稅后，專業(yè)或兼業(yè)保險(xiǎn)中介機(jī)構(gòu)可以開具增值稅專用發(fā)票以供保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行抵扣；個(gè)人保險(xiǎn)代理人也可以開具增值稅專用發(fā)票，但需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開；直銷人員則完全不能提供增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，保險(xiǎn)企業(yè)如果想要控制增值稅規(guī)模，會(huì)更傾向于與專業(yè)或兼業(yè)的中介機(jī)構(gòu)合作，而控制個(gè)人保險(xiǎn)代理人以及直銷人員的規(guī)模。

（二）需要重新調(diào)整會(huì)計(jì)核算。營(yíng)業(yè)稅與增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，但是二者所涉及的會(huì)計(jì)內(nèi)涵有所不同。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。增值稅則是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅為價(jià)外稅，在賬務(wù)處理上也與營(yíng)業(yè)稅的記賬方法不同，將影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，“營(yíng)改增”之后，自然會(huì)引起會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的變化，個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)需增設(shè)專門的增值稅核算科目，正確核算增值稅相關(guān)數(shù)據(jù)。另外，會(huì)計(jì)核算還需根據(jù)保險(xiǎn)行業(yè)新的有關(guān)增值稅政策的規(guī)定，進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目，準(zhǔn)確核算各項(xiàng)減免稅業(yè)務(wù)收入、成本相關(guān)數(shù)據(jù)，確保正確計(jì)算、申報(bào)和繳納增值稅。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額征收的一種流轉(zhuǎn)稅，而增值稅則只對(duì)流轉(zhuǎn)過(guò)程中增值的部分進(jìn)行征稅。營(yíng)業(yè)稅不能進(jìn)行抵扣，而增值稅是可以抵扣的。

（三）預(yù)算和考核管理需要調(diào)整?！盃I(yíng)改增”后，個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)幾乎所有財(cái)務(wù)指標(biāo)的內(nèi)涵都將發(fā)生變化：增值稅體系下實(shí)行“價(jià)稅分離”，收入將從營(yíng)業(yè)額變?yōu)椴缓愪N售額；成本費(fèi)用和資本性支出在取得增值稅專用發(fā)票實(shí)現(xiàn)抵扣的情況下，也從總價(jià)變?yōu)椴缓悆纛~。

（四）對(duì)“信息化”的要求更高?！盃I(yíng)改增”后，保險(xiǎn)企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)可能發(fā)生一定變化，手續(xù)費(fèi)、被保險(xiǎn)人的納稅人類型、所提供發(fā)票種類及稅率的不同，也會(huì)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣產(chǎn)生不同影響。這就對(duì)承保、渠道、再保、理賠、財(cái)務(wù)核算、供應(yīng)商管理等環(huán)節(jié)的工作提出了更高要求，并促使保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)自身業(yè)務(wù)系統(tǒng)、傭金系統(tǒng)、銷售管理系統(tǒng)、理賠系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行改造和完善。個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)也需要做出相應(yīng)的調(diào)整來(lái)配合合作的保險(xiǎn)企業(yè)，需要進(jìn)行更強(qiáng)的信息化處理。

五、個(gè)人保險(xiǎn)代理行業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的策略

（一）專業(yè)化?！盃I(yíng)改增”之后，保險(xiǎn)企業(yè)將更加傾向于與具備增值稅納稅資格的保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)和代理機(jī)構(gòu)合作，保證更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以降低稅收成本，這將影響保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)保險(xiǎn)中介的選擇及合作。這將是個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)的發(fā)展機(jī)遇，想要取得更多的收益，就需要更加專業(yè)化，培養(yǎng)優(yōu)秀的專業(yè)個(gè)人保險(xiǎn)代理人，積極組織專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)。可與各大高校聯(lián)合，積極招募優(yōu)秀的應(yīng)屆畢業(yè)生。完善企業(yè)的制度以及對(duì)于員工的福利，不僅要吸引人才還要留住老骨干。

（二）合理化。保險(xiǎn)企業(yè)受到“營(yíng)改增”政策的影響，在產(chǎn)品定價(jià)和銷售方式上都會(huì)有所調(diào)整，個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)需要配合合作的保險(xiǎn)企業(yè)，及時(shí)了解合作企業(yè)的最新工作動(dòng)態(tài)。個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)在運(yùn)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)核算、分析決策、預(yù)算考核、信息披露等方面，要統(tǒng)一將管理語(yǔ)言調(diào)整為不含稅凈額，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行體系性的梳理和調(diào)整，做好相關(guān)數(shù)據(jù)的歸集、統(tǒng)計(jì)、銜接和比較分析工作。保險(xiǎn)企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析、經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，需重新審視其相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)。相應(yīng)地，個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)在開展年度預(yù)算與考核工作時(shí)，也需要對(duì)所有預(yù)算考核指標(biāo)進(jìn)行重新測(cè)算和考量。

（三）智能化。在個(gè)人保險(xiǎn)代理企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，需要根據(jù)增值稅稅制進(jìn)行一系列的系統(tǒng)升級(jí)，包括新設(shè)稅金科目，重新設(shè)計(jì)核算規(guī)則以實(shí)現(xiàn)對(duì)保費(fèi)、成本費(fèi)用、增值稅款的準(zhǔn)確核算等；需完善受保人信息管理系統(tǒng)，對(duì)受保人類型、應(yīng)稅貨物（勞務(wù)或服務(wù)）、稅率、發(fā)票種類及納稅證明等相關(guān)信息進(jìn)行自動(dòng)記錄、保存和管理等，確保采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅得以全面、及時(shí)、正確抵扣，正確核算增值稅相關(guān)數(shù)據(jù)。另外，會(huì)計(jì)核算還需根據(jù)行業(yè)增值稅優(yōu)惠政策規(guī)定，進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目，準(zhǔn)確核算各項(xiàng)減免稅業(yè)務(wù)收入、成本相關(guān)數(shù)據(jù)，確保正確計(jì)算、申報(bào)和繳納增值稅。

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