會計目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)與會計流程再造

趙潤華

摘要：目前會計理論認(rèn)為會計目標(biāo)就是財務(wù)報告目標(biāo)，事實上會計工作與財務(wù)報告有密切聯(lián)系，但卻是完全不同的兩回事。把它們混為一談，會給對會計信息的質(zhì)量要求和財務(wù)報告目標(biāo)的確定帶來諸多不便。在社會分工越來越明晰的趨勢下，為了會計理論與實務(wù)的更好發(fā)展，文章建議分別確定會計目標(biāo)與財務(wù)報告目標(biāo)，并對會計流程進(jìn)行再造。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo) 財務(wù)報告目標(biāo) 流程再造

財務(wù)會計是一個人造的管理信息系統(tǒng)，既然是人造系統(tǒng)，就會有人們希望達(dá)到的目標(biāo)。在回答財務(wù)會計目標(biāo)這個問題時，人們通常要圍繞這樣幾個問題：（1）財務(wù)報告能提供哪些信息？（2）誰是財務(wù)報告的信息使用者？（3）財務(wù)報告的使用者利用信息主要做什么決策？目前通常的認(rèn)識是，為了解決信息不對稱的問題，外部不參與生產(chǎn)經(jīng)營的利益相關(guān)者會利用財務(wù)報告提供的有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、財務(wù)成果、現(xiàn)金流量的信息和其他信息，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。這是人們的普遍認(rèn)識，這個認(rèn)識隱含了這樣一個假設(shè)，即會計目標(biāo)就是財務(wù)報告目標(biāo)。

一、認(rèn)識偏差

目前人們把會計目標(biāo)等同于財務(wù)報告目標(biāo)，沒有從會計流程上去認(rèn)識，混淆了會計和財務(wù)報告的因果關(guān)系，混淆了會計日常工作與財務(wù)報告完成的時間順序。目前的觀點(diǎn)存在一定的不足，也給會計理論工作帶來一定困惑。

首先，引發(fā)了關(guān)于可靠性與相關(guān)性兩者優(yōu)先性的長期爭論。可靠性與相關(guān)性是會計信息的主要質(zhì)量特征。會計信息的可靠性是指會計信息合理地、不受錯位或偏向的影響，能夠真實反映它意欲反映的內(nèi)容。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的觀點(diǎn)，可靠性可以分為可稽核性（即可驗證性）、如實表述和中立性（不偏不倚性）等三項內(nèi)容。會計信息的相關(guān)性是指會計信息系統(tǒng)提供的信息應(yīng)該與使用者的決策需求相關(guān)，相關(guān)性要求企業(yè)在提供會計信息時要充分考慮信息使用者的要求。具體到我國，會計信息的相關(guān)性是指會計信息必須符合國家宏觀管理的需要，必須符合投資人和債權(quán)人等利益相關(guān)者的需要。美國會計準(zhǔn)則注重會計信息的相關(guān)性，因為相關(guān)性是會計信息的價值所在。我國學(xué)者注重會計信息的可靠性?？煽啃耘c相關(guān)性孰優(yōu)孰劣，理論界至今沒有給出令人滿意的答復(fù)。

其次，受托責(zé)任觀與決策有用觀這兩個會計目標(biāo)的主從關(guān)系問題。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，在現(xiàn)代公司治理背景下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。為了衡量作為受托者的管理層受托責(zé)任（Stewardship）的完成情況，通過財務(wù)報告對經(jīng)營者的受托責(zé)任進(jìn)行衡量，從而決定獎懲。在受托責(zé)任觀下，會計計量注重會計信息的可靠性，歷史成本屬性能夠較好地滿足受托責(zé)任觀的需要。

決策有用觀認(rèn)為，在資本市場充分發(fā)展以后，企業(yè)的投資者數(shù)量變多，不再可能向一個或少數(shù)投資者匯報經(jīng)營業(yè)績情況，這時的會計是一個向眾多信息使用者（主要是外部使用者）提供信息的系統(tǒng)，它可以幫助利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，以判斷是否向企業(yè)投資，減少投資雙方的信息不對稱。在決策有用觀下，注重會計信息的相關(guān)性，公允價值能較好地滿足決策有用觀的需要。

兩種觀點(diǎn)都有道理，都是會計信息系統(tǒng)應(yīng)該滿足的要求。不同的國家，不同的學(xué)者看法不盡相同，也有人提出將兩種觀點(diǎn)進(jìn)行融合（杜興強(qiáng)，2008）。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）在ED/2015/3提出將決策有用觀作為主要目標(biāo)，將受托責(zé)任觀作為決策有用觀的次要目標(biāo)，然而在世界范圍內(nèi)很快出現(xiàn)了不同聲音。

二、會計與財務(wù)報告的區(qū)別

首先回顧一下傳統(tǒng)的會計循環(huán)（Accounting Cycle），如圖1所示。

可以看出，會計和財務(wù)報告是兩種不同的事物，編制財務(wù)報告僅僅是會計工作的最后一個步驟。就像種田的目標(biāo)不等同于糧食的目標(biāo)一樣，會計目標(biāo)也不應(yīng)該是財務(wù)報告的目標(biāo)。下面逐一分析會計與財務(wù)報告之間的區(qū)別。

（一）二者是不同的兩種事物。會計是日常的動態(tài)工作，包括審核原始憑證、編制記賬憑證、登記日記賬和分類賬，賬項核對、試算平衡、賬項調(diào)整、編制財務(wù)報告等；財務(wù)報告僅僅是會計工作的一部分，是一種靜態(tài)的報告，它是對企業(yè)一定時期會計信息的匯總反映，是會計工作的最終成果。會計與財務(wù)報告是包含與被包含的關(guān)系。

（二）二者有不同的服務(wù)對象。會計工作主要是對企業(yè)的日常活動進(jìn)行監(jiān)督與控制，通過控制，使企業(yè)的經(jīng)營活動能夠正常運(yùn)行，會計主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部；財務(wù)報告主要是為了解決企業(yè)內(nèi)外部信息不對稱的問題，滿足外部利益相關(guān)者的需要，幫助他們進(jìn)行決策，從而降低風(fēng)險，或產(chǎn)生更大收益。

（三）二者產(chǎn)生的時間不同。會計工作是不斷進(jìn)行的過程，在會計期末甚至下一會計期間，會計工作都不間斷地進(jìn)行；而財務(wù)報告是在會計期末這一時點(diǎn)，根據(jù)日常會計處理的結(jié)果，按照一定的方法和格式進(jìn)行編制產(chǎn)生的。日常的會計工作受會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的制約，而不必考慮財務(wù)報告。

（四）二者出現(xiàn)的時間有先后。在會計實踐出現(xiàn)之初，會計只對日常經(jīng)營活動進(jìn)行核算與控制，而沒有考慮在期末編制財務(wù)報告的問題。會計工作日復(fù)一日、年復(fù)一年地進(jìn)行著。只是到了近代，公司制企業(yè)的出現(xiàn)，使所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，為了考核經(jīng)營者的受托責(zé)任，或者為了幫助利益相關(guān)者進(jìn)行決策，會計充當(dāng)了第三人的角色，在會計工作中才出現(xiàn)了編制財務(wù)報告的工作。會計工作（除編制財務(wù)報告外）可以獨(dú)立存在。在不編制財務(wù)報告的情況下，會計工作仍然可以繼續(xù)進(jìn)行。從這個意義上來說，財務(wù)報告應(yīng)該理解為是會計工作的副產(chǎn)品。

三、會計流程再造

（一）會計流程再造的設(shè)想。既然會計和財務(wù)報告有諸多不同，就應(yīng)該把它們區(qū)別對待，把日常核算與編制財務(wù)報告看成不同的兩件事物。是兩件事物，就不能混為一談，這樣才能把每項工作做得更好，落實會計信息質(zhì)量特征要求和會計目標(biāo)。核算的目標(biāo)是為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)，應(yīng)突出過程的監(jiān)督與控制，核算工作以可靠性為主要特征，并以歷史成本為主編制財務(wù)報表，注重受托責(zé)任觀，以滿足內(nèi)部控制和考核的需要；財務(wù)報告目標(biāo)主要是為外部服務(wù)，財務(wù)報告的編制以相關(guān)性為主要特征，以公允價值編制財務(wù)報表，注重決策有用觀，滿足外部的決策需要。把傳統(tǒng)的會計循環(huán)分成核算循環(huán)和報告循環(huán)兩個部分。