余潔

【摘 要】中國審計市場呈現(xiàn)的換“所”不換“師”式變更是中國關(guān)系型社會的一個具體體現(xiàn)，這種特殊的簽字注冊會計師與客戶之間的關(guān)系承載的人情補償機制會嚴重損害簽字注冊會計師的實質(zhì)上的獨立性，從而對其所出具的審計意見的恰當(dāng)性形成威脅，甚至形成審計意見購買行為。在繼審計師變更與非審計服務(wù)審計意見購買路徑逐漸被監(jiān)管之后，換“所”不換“師”式變更可能成為審計意見購買的一種新路徑。

【關(guān)鍵詞】換“所”不換“師”；獨立性；審計意見購買

一、引言

近年來，上市公司的審計意見購買行為成為理論界和實務(wù)界研究的重要課題。會計師事務(wù)所對上市公司的財務(wù)年報進行審計，這是一個增信的過程。經(jīng)會計師事務(wù)所審計的上市公司的年報，會讓資本市場的廣大投資者更相信其真實合法性?；诖耍詴嫀熃?jīng)審計后對上市公司的年報所出具的審計意見類型對廣大投資者而言有重要意義。因而這可能成為上市公司進行審計意見購買的一個重要原因。由于審計意見購買行為涉及上市公司和簽字注冊會計師的合謀，使上市公司的財務(wù)報告缺乏真實可靠性，嚴重損害了投資者的利益，同時讓資本市場無序。因此對審計購買行為的研究具有現(xiàn)實意義。以往的研究表明，上市公司通常通過變更審計師的途徑來實現(xiàn)審計意見的購買。但在中國這一新興市場，換“所”不換“師”式事務(wù)所變更應(yīng)成為一種較為普遍的現(xiàn)象，且這種特殊的事務(wù)所變更形式所承載的特殊的人情補償機制會對簽字注冊會計師的實質(zhì)上的獨立性產(chǎn)生威脅（謝盛紋和閆煥民，2012）。

二、換“所”不換“師”式審計意見購買的內(nèi)在機理

與西方國家不同，中國自古就是在關(guān)系的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。各種關(guān)系的綜合形成了中國這個獨特的以關(guān)系文化為基礎(chǔ)的社會結(jié)構(gòu)。換“所”不換“師”式變更就是審計市場上注冊會計師與被審計機構(gòu)的一種關(guān)系的延續(xù)。謝盛紋等（2010）基于簽字注冊會計師流動的視角，認為換“所”不換“師”式變更是隨著簽字注冊會計師的流動（簽字注冊會計師從一家事務(wù)所跳槽到另一家事務(wù)所），被審計單位也隨著簽字注冊會計師的流動改聘簽字注冊會計師就職的審計機構(gòu)，由此形成的一種特殊的審計機構(gòu)變更就是換“所”不換“師”式變更。

根據(jù)人際關(guān)系理論，社會中的關(guān)系可以分為情感性關(guān)系、工具性關(guān)系和混合型關(guān)系。理想中的審計業(yè)務(wù)中簽字注冊會計師與被審計單位應(yīng)該是工具性關(guān)系，而非其他。然而在審計過程中，為了更好地提高審計效率，大多是簽字注冊會計師與被審計單位的高級管理層進行溝通。在長期的溝通中，就進入了“熟人”狀態(tài)。這就可能由理想中的工具性關(guān)系轉(zhuǎn)變成混合型關(guān)系亦或是情感性關(guān)系。這種關(guān)系的轉(zhuǎn)變會嚴重損害簽字注冊會計師的審計獨立性。

根據(jù)資產(chǎn)專有性投資理論，無論是事務(wù)所還是被審計單位，他們在審計業(yè)務(wù)中都會花費一定的人力、物力和財力來維系事務(wù)所與被審計單位的審計關(guān)系，這種審計關(guān)系主要靠會計師與客戶之間的關(guān)系來牽線搭橋。會計師——客戶關(guān)系是一種專有資產(chǎn)性投資（薛爽等，2013）。從事務(wù)所視角來說，事務(wù)所從是否承接審計業(yè)務(wù)到出具審計報告，這都需要事務(wù)所對被審計單位的情況進行調(diào)查和了解；從被審計單位來說，被審計單位在選聘事務(wù)所進行年報審計時也要進行篩選與調(diào)查。這些都要雙向的投資，而且這種投資不能進行轉(zhuǎn)移。

如何通過換“所”不換“師”式變更來實現(xiàn)審計意見購買？這是我們需要弄清楚的關(guān)鍵，并有針對性地進行監(jiān)管，從而減少這種路徑的審計意見購買方式。在這種變更方式下，簽字注冊會計師將原事務(wù)所的客戶帶到新就職的事務(wù)所，從形式上看，并沒有影響審計的獨立性，但從實質(zhì)上來看，這卻讓簽字注冊會計師的獨立性受損。客戶通過與簽字注冊會計師之間的關(guān)系來選聘審計機構(gòu)，這在無形中就將事務(wù)所與簽字注冊會計師之間的關(guān)系變得更加緊密并且超出正常的工具性關(guān)系。而且被審計單位做出此種變更可能存在特殊的利益訴求，希望簽字注冊會計師在后續(xù)的年報審計中能執(zhí)行較寬松的審計策略，或者無條件提高對被審計單位管理層的信任程度。研究表明（Chen，Su et al.，2009；Chen et al.，2010）

選擇換“所”不換“師”式變更的公司，在變更后第一年并不一定能夠獲得更“友好”的審計意見。但在跟隨后第二年和第三年的審計質(zhì)量卻顯著地下降（ Chen et al.，2009） ?？傊?，這些研究認為保持或者獲得更“友好”的審計意見是客戶變更事務(wù)所、跟隨簽字會計師的原因。從簽字注冊會計師來說，由于存在事務(wù)所以簽字注冊會計師的客戶來衡量會計師的業(yè)務(wù)水平，這就使得簽字注冊會計師有加強與被審計單位關(guān)系的動機。同時，簽字注冊會計師可能會對與自己“共進退”的客戶有意降低風(fēng)險水平，允許被審計單位的利潤操縱，出具較“友好”的審計意見，從而進行人情補償。

三、換“所”不換“師”式變更的特點

與審計師變更與非審計服務(wù)相比，換“所”不換“師”式變更具有其自身的特點：

（一）隱秘性強

由于監(jiān)管機構(gòu)對審計師變更的監(jiān)管力度逐漸加大，使得上市公司通過審計師變更來實現(xiàn)審計意見購買的難度增大。而換“所”不換“師”式變更則提供一個更隱秘性的途徑。在審計機構(gòu)變更報備中，幾乎沒有將跟隨簽字注冊會計師變更審計機構(gòu)的原因報備到證監(jiān)會，而是選擇其他理由進行報備，這就為監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管增加了難度。

（二）潛伏期長

由于被審計單位跟隨簽字注冊會計師的流動而選聘事務(wù)所，是由其特殊的利益訴求，想要獲得更“友好”的審計意見。簽字注冊會計師為了規(guī)避監(jiān)管，在更換的第一年可能執(zhí)行較嚴格的審計程序，在更換的后續(xù)年度為了進行人情補償則可能執(zhí)行較寬松的審計程序。從外部而言，很難清晰獲知其哪個年度進行了審計意見夠買。

（三）后果嚴重

一旦實現(xiàn)換“所”不換“師”式審計意見購買，其后果是及其嚴重的。這是一種被審計單位與簽字注冊會計師合謀的審計意見購買形式，對審計市場的有序構(gòu)建沖擊極大，嚴重損害了廣大投資者的投資信心；同時也給注冊會計師行業(yè)的信譽造成極大影響。

四、啟發(fā)

基于以上對換“所”不換“師”式審計意見購買行為的分析，可知其隱秘性很高，較難被處于外部的監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)。如何減少甚至杜絕這種審計意見購買方式，是值得我們關(guān)注的重點。

監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)時刻關(guān)注公司平時所發(fā)布的公告，了解公司的日常情況，關(guān)注其是否可能存在異常情況，從而加強對上市公司的監(jiān)管，保護投資者的合法權(quán)益。同時，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)制定嚴格的關(guān)于事務(wù)所更換的信息披露制度，明確上市公司和事務(wù)所雙方的具體原因。上市公司而言應(yīng)該按照資本市場的信息披露的準(zhǔn)則來進行公司內(nèi)部信息的披露。

對于會計師事務(wù)所而言，應(yīng)改善其內(nèi)部業(yè)績水平的評價方法，改善審計注冊會計師業(yè)績與客戶掛鉤的評價方式。同時加強內(nèi)部員工的職業(yè)道德建設(shè)和強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性，提高審計質(zhì)量，杜絕審計意見購買的途徑。

【參考文獻】

[1] 謝盛紋，閆煥民.換“所”不換“師”式變更、超工具性關(guān)系與審計質(zhì)量[J]. 會計研究，2013（12）

[2] 謝盛紋，閆煥民.隨簽字注冊會計師流動而發(fā)生的會計師事務(wù)所變更問題研究[J].會計研究，2012（4）

[3] 薛爽、葉飛騰、洪韻. 會計師——事務(wù)所關(guān)系與事務(wù)所變更[J]. 會計研究，2012（9）