李佳玲

BOT是“建設(shè)-經(jīng)營-移交”為主線的一種業(yè)務(wù)模式，即政府與項(xiàng)目運(yùn)營方達(dá)成特許經(jīng)營權(quán)合同，在約定期間，由項(xiàng)目運(yùn)營方自行籌資建設(shè)合同標(biāo)的的公用基礎(chǔ)設(shè)施，項(xiàng)目建成后項(xiàng)目運(yùn)營方運(yùn)營標(biāo)的項(xiàng)目取得收益以清償貸款、收回投資并賺取利潤；約定期滿后將標(biāo)的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)資產(chǎn)無償移交給政府。BOT融資模式廣泛應(yīng)用于煤礦、石油、天然氣、發(fā)電廠、供水工程、污水處理廠、高速公路、通訊系統(tǒng)等行業(yè)的投資。

BOT業(yè)務(wù)的幾個(gè)主要特征包括：（1）合同甲方是持有標(biāo)的項(xiàng)目（主要為公共基礎(chǔ)設(shè)施）的政府及其相關(guān)部門；（2）項(xiàng)目運(yùn)營方在合同約定期間負(fù)責(zé)標(biāo)的項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營，并承擔(dān)約定期滿無償移交的義務(wù)。

BOT業(yè)務(wù)一般涉及3個(gè)時(shí)間段：建造期、運(yùn)營期、特許權(quán)移交階段；經(jīng)過兩個(gè)主要核算節(jié)點(diǎn)：建造期轉(zhuǎn)運(yùn)營、特許權(quán)移交。

本文旨在對(duì)財(cái)政部2008 年8 月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》問答五進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例解析BOT運(yùn)營項(xiàng)目公司在整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)營期間各階段的會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)。

一、BOT項(xiàng)目資產(chǎn)初始計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》問答五就BOT業(yè)務(wù)收入確認(rèn)、資產(chǎn)確認(rèn)做了如下具體規(guī)定：（1）合同約定的運(yùn)營收益為固定金額（即運(yùn)營方可以無條件取得確定現(xiàn)金流入，在項(xiàng)目收費(fèi)低于約定金額時(shí)，運(yùn)營方能自合同甲方取得差價(jià)補(bǔ)償）時(shí)，項(xiàng)目運(yùn)營方在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理；（2）合同約定的運(yùn)營收益不確定（即運(yùn)營方有權(quán)通過運(yùn)營標(biāo)的項(xiàng)目取得收益，但收益金額不確定）時(shí)，項(xiàng)目運(yùn)營方在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

當(dāng)項(xiàng)目運(yùn)營方提供服務(wù)獲得確定金額收益的合同權(quán)利，即由合同甲方承擔(dān)標(biāo)的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，項(xiàng)目運(yùn)營方實(shí)際上取得了從合同甲方獲取確定金額現(xiàn)金、金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，其實(shí)質(zhì)具有融資性質(zhì)，符合金融資產(chǎn)確認(rèn)條件，此種情況下，項(xiàng)目運(yùn)營方應(yīng)將標(biāo)的項(xiàng)目確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，實(shí)務(wù)中在“長期應(yīng)收款”科目核算、列報(bào)。

當(dāng)項(xiàng)目運(yùn)營方提供服務(wù)無法獲得確定金額收益的合同權(quán)利時(shí)，就要承擔(dān)標(biāo)的項(xiàng)目運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)項(xiàng)目運(yùn)營方需在合同期滿移交標(biāo)的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，實(shí)際上是合同甲方擁有其產(chǎn)權(quán)，所以項(xiàng)目運(yùn)營方不能將標(biāo)的項(xiàng)目對(duì)應(yīng)資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但其特征符合無形資產(chǎn)定義，故應(yīng)按特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

例1：2010年，A公司與某地政府簽署B(yǎng)OT協(xié)議取得某垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目特許經(jīng)營期限為27年，自進(jìn)場開工日起至移交日止。特許經(jīng)營期內(nèi)，A公司按0.55元/KWH電價(jià)向電網(wǎng)公司收取上網(wǎng)電量電費(fèi)收入，按85元/噸向政府收取垃圾處理費(fèi)收入。特許經(jīng)營期屆滿項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給當(dāng)?shù)卣?。?xiàng)目出包建設(shè)，于2012年末完工驗(yàn)收轉(zhuǎn)入運(yùn)營。工程總造價(jià)5億元，建成后日處理垃圾800t/d。

本例中，A公司收入有兩部分，垃圾處理費(fèi)收入和上網(wǎng)電費(fèi)收入，兩部分收入均取決于垃圾處理量，垃圾處理量受所在地區(qū)人口總量、經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響，未來實(shí)際處理量存在不確定性，因此項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，將建設(shè)期間在“在建工程”歸集核算的建設(shè)工程總價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。

借：無形資產(chǎn) 50000萬元

貸：在建工程 50000萬元

例2：B公司與某地水務(wù)局簽訂了某污水處理廠BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營合同，約定運(yùn)營期20年。在運(yùn)營期間，水務(wù)局按照日處理污水量4萬平方米，在滿足出水相關(guān)技術(shù)指標(biāo)前提下按照初始每立方米污水處理價(jià)格0.75元支付污水處理費(fèi)，對(duì)于超出4萬平方米部分按成本補(bǔ)償方式支付超水量費(fèi)用。約定期滿后，污水處理廠對(duì)應(yīng)的全部資產(chǎn)無償移交給水務(wù)局。該污水處理廠設(shè)計(jì)總投3000萬元，建設(shè)期1年。

根據(jù)協(xié)議內(nèi)容，有兩點(diǎn)值得注意，一是有個(gè)前提條件即“滿足出水相關(guān)技術(shù)指標(biāo)”，一般情況下，按照設(shè)計(jì)建成的污水處理廠處理污水保證滿足出水質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；二是提到“對(duì)于超出4萬平方米部分按成本補(bǔ)償方式支付超水量費(fèi)用”。綜上，B公司實(shí)際上獲得了穩(wěn)定收益的權(quán)利，水務(wù)局承擔(dān)污水廠的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)質(zhì)上是水務(wù)局通過讓渡一定期間項(xiàng)目運(yùn)營權(quán)以獲得B公司融資來建成污水處理廠，該模式完全符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

在標(biāo)的項(xiàng)目建成后確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，需將未來收取的污水處理費(fèi)分拆為金融資產(chǎn)本金收益的收回和運(yùn)營收入兩部分。此處假定公允的污水處理市價(jià)為0.55元/立方米，則每年運(yùn)營收入為803萬元，則年金融資產(chǎn)本金回收額為292萬元（20年共計(jì)5840萬元，本金即項(xiàng)目總投3000萬元），通過金融資產(chǎn)回收額現(xiàn)金流量采用實(shí)際利率法計(jì)算20年金融資產(chǎn)的內(nèi)含報(bào)酬率為7.4%。分錄如下：

借：長期應(yīng)收款 5840萬元

貸：在建工程 3000萬元

未確認(rèn)投資收益 2840萬元

二、運(yùn)營期間相關(guān)會(huì)計(jì)處理

1. 營業(yè)收入、成本確認(rèn)

例1營業(yè)收入即按當(dāng)期實(shí)際垃圾處理量、上網(wǎng)電量確認(rèn)，營業(yè)成本主要是無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入成本，其他支出結(jié)合對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則核算在此不在贅述。假定第一年全年上網(wǎng)電量6400萬KWH，實(shí)現(xiàn)售電收入3520萬元，處理垃圾27萬噸，實(shí)現(xiàn)垃圾處理費(fèi)收入2295萬元，則主要會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款 5815萬元

貸：營業(yè)收入-售電收入 3009萬元（3520÷1.17）

營業(yè)收入-垃圾處理費(fèi)收入 1962萬元（2295÷1.17）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 844萬元

借：營業(yè)成本-制造費(fèi)用（折舊攤銷） 2000萬元

貸：累計(jì)攤銷（無形資產(chǎn)） 2000萬元（50000÷25）

例2營業(yè)收入為按每立方米0.55元計(jì)算的污水處理收入，每立方米0.20元計(jì)算的為金融資產(chǎn)投資部分本金收回及投資收益，按照實(shí)際利率法計(jì)算如下表：

第一年?duì)I業(yè)收入及金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款 803萬元

貸：營業(yè)收入 803萬元

借：銀行存款 292萬元

貸：長期應(yīng)收款 292萬元

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 222萬元

貸：投資收益 222萬元

2. BOT項(xiàng)目資產(chǎn)后繼支出

BOT項(xiàng)目資產(chǎn)在運(yùn)營期間需要對(duì)設(shè)備等進(jìn)行基本的日常維護(hù)，除日常維護(hù)外，有些基礎(chǔ)設(shè)施需要定期檢修才能持續(xù)、正常地運(yùn)營。對(duì)于這些BOT 項(xiàng)目，經(jīng)營方會(huì)事先制訂定期檢測的計(jì)劃，此類定期檢測往往會(huì)發(fā)生重大修理支出，主要內(nèi)容為更換關(guān)鍵部件或?qū)嵤┱薜乳_支，如高速公路每隔15 年將履行重鋪義務(wù)；污水處理業(yè)務(wù)由于污水對(duì)于設(shè)施腐蝕性較強(qiáng)，需要每3 至5年檢測并更新設(shè)備。另外，BOT項(xiàng)目協(xié)議一般會(huì)就資產(chǎn)移交時(shí)的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定，并要求運(yùn)營方在移交前進(jìn)行一次更新改造以達(dá)到要求狀態(tài)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2 號(hào)》問答五規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理?！苯Y(jié)合以上規(guī)定，分別就日常維護(hù)支出、定期大修及更新改造支出進(jìn)行具體的解析：

（1）日常維護(hù)支出的處理

日常維護(hù)支出主要包括人工成本、材料損耗、配件成本等。日常維護(hù)是為了保證標(biāo)的項(xiàng)目正常運(yùn)營，一般不會(huì)改變相關(guān)設(shè)施的性能，通常不會(huì)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入產(chǎn)生影響，故將日常維護(hù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）定期大修及更新改造支出的處理

定期大修及更新改造支出或出于持續(xù)運(yùn)營需要或源自合同約定，均是運(yùn)營方在約定運(yùn)營期間必須履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且未來在履行該義務(wù)時(shí)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，該義務(wù)應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)—或有事項(xiàng)》中有關(guān)棄置費(fèi)用的處理規(guī)定，視同項(xiàng)目投入的一部分，按照未來預(yù)計(jì)更新改造支出的現(xiàn)值計(jì)算確定，同時(shí)計(jì)入資產(chǎn)的初始金額和預(yù)計(jì)負(fù)債，并通過攤銷計(jì)入各期損益。

例1中A公司預(yù)計(jì)相關(guān)設(shè)備5年進(jìn)行一次定期大修，修理支出約為總投資額的2%，最后一次大修即為移交前更新改造，每次大修需支出1000萬元，按照4%折現(xiàn)凈現(xiàn)值4452萬元，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)初始金額和預(yù)計(jì)負(fù)債，隨無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入各期損益，在實(shí)際發(fā)生支出時(shí)從預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)出。

轉(zhuǎn)入運(yùn)營時(shí)應(yīng)加上大修支出凈現(xiàn)值：

借：無形資產(chǎn) 54452萬元（50000萬+4452萬）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 54452萬元

各期攤銷：

借：營業(yè)成本-制造費(fèi)用（折舊攤銷） 2000萬元

營業(yè)成本-制造費(fèi)用（定期大修） 178萬元（4452萬÷25年）

貸：累計(jì)攤銷（無形資產(chǎn)） 2178萬元

實(shí)際發(fā)生大修支出時(shí)：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000萬元

貸：銀行存款等 1000萬元

例2中B公司預(yù)計(jì)每五年需要大修一次，預(yù)估金額為項(xiàng)目總投資的5%，即150萬元，考慮該項(xiàng)支出后，通過金融資產(chǎn)回收額現(xiàn)金流量采用實(shí)際利率法計(jì)算20年金融資產(chǎn)的內(nèi)含報(bào)酬率為8.51%。

轉(zhuǎn)入運(yùn)營時(shí)：

借：長期應(yīng)收款 5240萬元（292萬×20年-150萬×4年）

貸：在建工程 3000萬元

未確認(rèn)投資收益 2240萬元

各期按實(shí)際利率法計(jì)算如下表：

第一年?duì)I業(yè)收入及金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款 803萬元

貸：營業(yè)收入 803萬元

借：銀行存款 292萬元

貸：長期應(yīng)收款 292萬元

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 185萬元

貸：投資收益 185萬元

第五年?duì)I業(yè)收入及金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款 803萬元

貸：營業(yè)收入 803萬元

借：銀行存款 292萬元

貸：長期應(yīng)收款 142萬元

預(yù)計(jì)負(fù)債 150萬元

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 156萬元

貸：投資收益 156萬元

三、BOT項(xiàng)目資產(chǎn)移交

項(xiàng)目在移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營期間，無論是“無形資產(chǎn)”還是“長期應(yīng)收款”均已攤銷完畢，在進(jìn)行特許經(jīng)營合同所約定的項(xiàng)目資產(chǎn)實(shí)物移交時(shí)，其中按“無形資產(chǎn)”核算的BOT項(xiàng)目資產(chǎn)需要通過借記累計(jì)攤銷，貸記無形資產(chǎn)完成賬面資產(chǎn)減少。移交后剩余債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等，則項(xiàng)目運(yùn)營公司股東根據(jù)公司法、公司章程相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

實(shí)務(wù)工作涉及各種情況，資產(chǎn)內(nèi)容非常繁雜，本文旨在準(zhǔn)則規(guī)定下，就核算中的要點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行解析。由于實(shí)踐應(yīng)用不足，可查核算案例不多，如上核算方法在應(yīng)用中可能仍有問題，有待以后在工作和學(xué)習(xí)中進(jìn)一步研究。

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