孫潔

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，四川 成都 610000）【摘要】物質(zhì)流成本會計(jì)（MFCA）已在全球范圍發(fā)展為環(huán)境管理會計(jì)的主要工具。國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于2011年公布了ISO 14051，使MFCA更加普及。在發(fā)達(dá)國家，引進(jìn)該工具的公司數(shù)量一直在穩(wěn)步增加。然而，要想在企業(yè)中高效地應(yīng)用MFCA，就必須克服其和現(xiàn)行的管理觀點(diǎn)之間的沖突。本文認(rèn)為，這種沖突很可能是由MFCA的基本特征造成的，并對解決沖突的具體對策提供了建議。

【關(guān)鍵詞】物質(zhì)流成本會計(jì)；管理；可控性原則；利潤最大化

物質(zhì)流成本會計(jì)（MFCA）起源于20世紀(jì)90年代中期，由德國Augsburg環(huán)境管理學(xué)院的Wagner教授最先提出。MFCA的重點(diǎn)是衡量資源的投入和產(chǎn)出，以減少生產(chǎn)過程對環(huán)境的威脅，并同時提高企業(yè)利潤（鄧明君，2009）。這是一種使生產(chǎn)過程中的“物質(zhì)流動”及其相關(guān)成本越來越透明化的新方法。這一概念已經(jīng)成功應(yīng)用于歐洲、日本和美國的不同公司。ISO技術(shù)委員會也于2011年11月正式宣布MFCA作為環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)的一部分，標(biāo)準(zhǔn)編號為ISO 14051。

“物質(zhì)流成本會計(jì)”的基本做法是將在企業(yè)中流動的各項(xiàng)物質(zhì)、每一個過程新投入的能源成本、新產(chǎn)生的物料損失成本及最終廢棄物處理成本等緊密追蹤并綜合分析，找到生產(chǎn)過程中的廢棄物、原物料損失等通常被忽略的地方，找出損失浪費(fèi)最大的環(huán)節(jié)加以進(jìn)行改善，以此增加企業(yè)的盈利。

為了有效地將MFCA引入公司，公司管理系統(tǒng)和管理模式須隨之做出相應(yīng)調(diào)整。這是因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)管理觀點(diǎn)之下，可控性原則和利潤最大化通常是企業(yè)追求的主要目標(biāo)，而MFCA的一些操作有時與這些目標(biāo)恰恰背道而馳。兩者之間的沖突主要來自環(huán)境目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)之間的沖突。因此，公司需要將環(huán)境管理的觀念與傳統(tǒng)的管理工具整合起來，為MFCA的有效應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。

1MFCA的基本特征

要深入了解MFCA與傳統(tǒng)企業(yè)管理二者之間的沖突，首先應(yīng)該掌握MFCA的一個基本特征，即不同于傳統(tǒng)管理中的“損失”概念。

ISO 14051的附錄C提供了一個案例研究，A公司是一家世界領(lǐng)先的透鏡制造公司。在引入MFCA之前，A公司認(rèn)為其現(xiàn)有工藝使生產(chǎn)率高達(dá)99%（投入100件原材料可得到99件產(chǎn)品）。然而，MFCA的計(jì)算表明在其過程中材料損失成本約為32%。這意味著由MFCA計(jì)算的產(chǎn)出比僅為68%。這種差異是因?yàn)榇蠖鄶?shù)廢物是在研磨原材料的過程中產(chǎn)生的，但是由于這種損失無法由生產(chǎn)負(fù)責(zé)人控制，A公司并沒有將這些廢物視為其生產(chǎn)管理中的“損失”。

這是MFCA在實(shí)際應(yīng)用中的典型案例。公司通常會努力減少生產(chǎn)過程中的損失和浪費(fèi)，然而在大多數(shù)情況下，由MFCA認(rèn)定的“損失”卻沒有被納入到其生產(chǎn)改進(jìn)活動中。例如，世界聞名的豐田生產(chǎn)系統(tǒng)（TPS）中要求在生產(chǎn)過程中減少廢物。TPS確定了七種活動產(chǎn)生的“廢物”：過度生產(chǎn)，等待，傳送，處理，庫存，運(yùn)動和校正（Kasul和Motwani，1997）。然而，原材料損失并沒有包括在TPS的七大類廢物中，意味著這種類型的損失被界定為無法在生產(chǎn)操作中處理的損失。

另一方面，MFCA關(guān)注生產(chǎn)過程中投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系，其中損失被定義為投入和產(chǎn)出之間的量化差異（羅喜英，肖序 2011）。實(shí)際上，投入和產(chǎn)出之間的差異取決于產(chǎn)品設(shè)計(jì)和開發(fā)階段。在傳統(tǒng)生產(chǎn)管理和成本管理中，一般認(rèn)為這種損失是不可避免并且可以承擔(dān)的，所以一旦產(chǎn)品設(shè)計(jì)被通過，管理人員認(rèn)為只要按照設(shè)計(jì)要求生產(chǎn)，他們的制造過程就沒有問題，這種損失通常會被忽略。而MFCA最突出的特點(diǎn)是量化這種被忽略的“不可避免的損失”。即使在環(huán)境管理會計(jì)中，對“有形損耗”的忽視也很普遍。傳統(tǒng)成本會計(jì)系統(tǒng)通常不會記錄成本中心在生產(chǎn)過程中的物質(zhì)流數(shù)據(jù)，僅依靠生產(chǎn)計(jì)劃中不精確的損耗率計(jì)算材料損耗，并不能反映實(shí)際損耗。

2MFCA與現(xiàn)行管理理念之間的沖突

在前面提到的A公司的例子中，引入MFCA后產(chǎn)出比由99%下降到68%，這將對生產(chǎn)部門的績效評價產(chǎn)生顯著的負(fù)面影響，可能會導(dǎo)致管理之間的摩擦。如果生產(chǎn)負(fù)責(zé)人認(rèn)為材料損失成本超出其可控范圍內(nèi)，那么，將責(zé)任范圍設(shè)定在控制范圍之外將使其感到被不公平地對待，這可能導(dǎo)致功能失調(diào)的決策。

這種沖突也同樣存在于以利潤最大化為目標(biāo)的高層管理者之中。公司的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)通常被認(rèn)為與環(huán)境目標(biāo)相沖突。在環(huán)境管理的背景下，大多數(shù)管理者的通常會認(rèn)為改善環(huán)境績效給公司帶來了額外成本。

MFCA旨在通過降低材料低效率的成本，將環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)聯(lián)系起來，但在實(shí)際中兩個目標(biāo)的背離仍舊無法避免。舉例來講，假設(shè)公司已經(jīng)制定了一項(xiàng)計(jì)劃，當(dāng)推行MFCA時，每年可以減少100萬元的材料損失；與此同時一個新的銷售機(jī)會出現(xiàn)了，預(yù)計(jì)可以增加100萬元的無風(fēng)險利潤。從利潤的角度來看，管理者自然會優(yōu)先考慮未來可實(shí)現(xiàn)的利潤，因?yàn)楣芾碚邇A向于認(rèn)為，如果獲利機(jī)會被拋棄，機(jī)會成本可能會更大。所以，從管理層的角度出發(fā)，推行MFCA必須建立在不影響未來獲利機(jī)會的基礎(chǔ)之上，這大大限制了MFCA的實(shí)際接受度。

這樣的沖突是由于MFCA的計(jì)算體系是基于實(shí)際量化數(shù)據(jù)，不包括未來利潤損失的機(jī)會成本。如果將機(jī)會成本納入計(jì)算系統(tǒng)，那么MFCA所追求的精確追蹤物耗成本的目標(biāo)就失去了意義。因此，解決這一沖突不能只寄希望于改進(jìn)MFCA的計(jì)算方法，而是要從企業(yè)管理的整體角度尋找解決方案。

3應(yīng)對措施建議

當(dāng)MFCA作為企業(yè)管理體系的一部分在公司層面持續(xù)推行時，有關(guān)可控性原則和利潤目標(biāo)的沖突需要系統(tǒng)地解決?？沙掷m(xù)平衡計(jì)分卡可以將企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和管理責(zé)任聯(lián)系起來，可以作為緩和沖突的管理工具。劉俊勇，祝鈞萍（2015）的研究表明，平衡計(jì)分卡非財(cái)務(wù)績效影響組織變革，組織變革影響財(cái)務(wù)績效。研究提出的非財(cái)務(wù)績效與財(cái)務(wù)績效之間的傳導(dǎo)模型可以為MFCA在平衡計(jì)分卡框架中的應(yīng)用提供參考。公司可以將MFCA納入平衡計(jì)分卡框架下的績效評估體系，通過MFCA提供的信息厘清管理績效和環(huán)境績效之間的因果關(guān)系，由此構(gòu)成一個支持可持續(xù)戰(zhàn)略的系統(tǒng)，來平衡利潤目標(biāo)與環(huán)境目標(biāo)之間的沖突。

為了更根本地解決這個問題，我們還應(yīng)該圍繞公司的社會關(guān)系尋找解決方案。由于管理者對利潤負(fù)責(zé)，在降低物耗損失相比，他們更傾向于把握利潤機(jī)會，這是無可厚非的。然而，從環(huán)境角度來看，如果公司減少投入，減少資源消耗，而不是為了未來的利潤機(jī)會增加生產(chǎn)，可能對環(huán)境更有利。因此，為了激勵管理者重視MFCA以及社會環(huán)境責(zé)任，社會和資本市場必須對引入MFCA以減少不利環(huán)境影響的公司做出更高的評價。在這種情況下，除了鼓勵政府向公司為環(huán)境做出的努力提供補(bǔ)償之外，資本市場、社區(qū)和其他利益相關(guān)者的認(rèn)可也具有同等重要的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧明君.物質(zhì)流成本會計(jì)運(yùn)行機(jī)理及應(yīng)用研究[J].中南大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2009，15（4）：523532

[2]洪劍峭.從代理理論談責(zé)任會計(jì)之可控性原則[J].管理科學(xué)學(xué)報，1998，1（3）：711