謝瑩瑩　仲可　陳韻如

摘要：健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和用途管理制度、探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、精確量化自然資源的存在和使用情況，是十八屆三中全會(huì)以來(lái)政府生態(tài)文明體制改革的重中之重。如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，業(yè)內(nèi)尚處于論證階段，現(xiàn)行理論還不成熟。本文首先梳理了國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)表編制框架體系、要素確認(rèn)、計(jì)量方式以及自然資源資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)內(nèi)容的觀點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合山東省膠州市水資源現(xiàn)狀與現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制理論，以膠州市水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為例，探索可行的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法，為水資源負(fù)債表的編制實(shí)務(wù)工作提供參考與借鑒意義。

關(guān)鍵詞：水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架；膠州水資源狀況；水資源資產(chǎn)編制框架

十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出：探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。本文以此為背景，闡述水資源的權(quán)益屬性、水資產(chǎn)價(jià)值以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，從而提供水資源狀況信息，增強(qiáng)管理者的水資源保護(hù)意識(shí)，并為新農(nóng)村及城鎮(zhèn)化的協(xié)同發(fā)展創(chuàng)造良好的資源環(huán)境。

自然資源是一種實(shí)物資源，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)自然資源的界定也主要是針對(duì)自然資源的使用價(jià)值（肖序，王玉，周志芳，2015）。SEEA 2012中設(shè)置了7組自然資源賬戶(hù)，分別為礦產(chǎn)和能源資產(chǎn)賬戶(hù)、土地資源資產(chǎn)賬戶(hù)、土壤資源資產(chǎn)賬戶(hù)、木材資源資產(chǎn)賬戶(hù)、水生資源資產(chǎn)賬戶(hù)、其他生物資源資產(chǎn)賬戶(hù)和水資源資產(chǎn)賬戶(hù)，同時(shí)SEEA 2012還專(zhuān)門(mén)提供了水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算框架（sEEAfnr Water，簡(jiǎn)稱(chēng)SEEAW），有關(guān)水資源的分類(lèi)、計(jì)量與列報(bào)等方面，SEEA-2012也都進(jìn)行了較為詳細(xì)的說(shuō)明與規(guī)定。

本文采用的研究方法有：（1）文獻(xiàn)研究法：本文對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)階段有關(guān)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架、要素確認(rèn)與計(jì)量以及列報(bào)內(nèi)容進(jìn)行了全面地文獻(xiàn)回顧與梳理，將尚有爭(zhēng)議的觀點(diǎn)進(jìn)行了對(duì)比與分析。（2）實(shí)地調(diào)研法：筆者對(duì)膠州市審計(jì)局等與水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制密切相關(guān)的單位與部門(mén)進(jìn)行了調(diào)研與走訪(fǎng)，并實(shí)地考察了膠州市部分水域情況，在調(diào)研數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上完成本文。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系

綜觀國(guó)內(nèi)學(xué)者文獻(xiàn)，就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系來(lái)說(shuō)，主要有以下兩種觀點(diǎn)得以發(fā)展：（1）環(huán)境核算體系（SEEA 2012）（2）國(guó)民核算賬戶(hù)（sNA 2008）、環(huán)境核算體系（SEEA 2012）和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合。

環(huán)境核算體系（sEEA 2012）的觀點(diǎn)是以“期初資產(chǎn)存量+存量增加一存量減少=期末資產(chǎn)存量”為平衡關(guān)系的框架體系。從自然資源的經(jīng)濟(jì)效益看，王澤霞，江乾坤（2014）認(rèn)為，環(huán)境核算體系（sEEA2012）中心框架在與其前兩個(gè)版本一致的核算概念、定義等基礎(chǔ)上，正式將自然資源與環(huán)境因素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)賬戶(hù)中，同時(shí)首次制定出環(huán)境一經(jīng)濟(jì)賬戶(hù)的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，因此建議各國(guó)采用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA；從自然資源的核算角度出發(fā)，楊睿寧，楊世忠（2015）指出SEEA2012在明確各類(lèi)自然資源定義和分類(lèi)的基礎(chǔ)上，設(shè)置了七組自然資源資產(chǎn)賬戶(hù)，偏重于在統(tǒng)計(jì)和核算體系基礎(chǔ)上編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

國(guó)民核算賬戶(hù)（sNA 2008）、環(huán)境核算體系（sEEA 2012）和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合的框架體系是以“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”為平衡關(guān)系、在以環(huán)境核算體系為框架體系發(fā)展而來(lái)。胡文龍，史丹（2014）認(rèn)為，SEEA中心框架在整合環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息上目前沒(méi)有形成成熟可操作性的框架體系，而國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以期初和期末的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)存量形式，綜合反映出一國(guó)自然資源“家底”的編制方法與技術(shù)體系，因此就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的完整性而言，采用國(guó)民核算賬戶(hù)（SNA 2008）、環(huán)境核算體系（sEEA 2012）和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表相結(jié)合的框架體系更好；就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)而言，肖序，王玉，周志方（2011）指出，國(guó)民核算賬戶(hù)SNA 2008、SEEA 2012、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表以及綠色GDP核算為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制提供了良好的理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來(lái)源；同時(shí)高敏雪（2016）也認(rèn)為僅編制包含自然資源的國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)法詳細(xì)提供有關(guān)自然資源存量及其變化的具體信息，要詳細(xì)展示自然資源存量及其變化的具體信息，可以借助于環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算，針對(duì)自然資源編制環(huán)境資產(chǎn)賬戶(hù)。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素確認(rèn)及核算范圍

1.自然資源資產(chǎn)要素確認(rèn)及核算范圍

對(duì)于自然資源資產(chǎn)的要素確認(rèn)及核算范圍，國(guó)內(nèi)學(xué)者都趨向于統(tǒng)一：從產(chǎn)權(quán)角度，胡文龍，史丹（2014）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的核算范圍為產(chǎn)權(quán)歸屬于國(guó)家和政府，國(guó)家和政府擁有對(duì)自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、監(jiān)督權(quán)和收益權(quán)，選擇產(chǎn)權(quán)清晰、管理規(guī)范、數(shù)據(jù)詳實(shí)的自然資源資產(chǎn)優(yōu)先納入，其它自然資源資產(chǎn)待條件成熟時(shí)可逐步納入核算范圍；從資產(chǎn)的特點(diǎn)角度，喬曉楠，崔琳，何一清（2015）指出自然資源資產(chǎn)為一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際使用的自然資源凈值。其一是人們?cè)诂F(xiàn)有的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平下，通過(guò)其開(kāi)發(fā)利用能夠帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益；其二是涉及到所有、控制、使用等產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)主要由一國(guó)的自然資源產(chǎn)權(quán)制度所決定；其三是雖然可以被計(jì)量，但是計(jì)量的精確性取決于技術(shù)水平且難度較高。

2.自然資源負(fù)債要素確認(rèn)及核算范圍

就自然資源負(fù)債要素定義及核算范圍來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要有三種觀點(diǎn)，筆者總結(jié)為直接確認(rèn)法、間接確認(rèn)法、不能確認(rèn)法。

第一，直接確認(rèn)法。即直接對(duì)應(yīng)承擔(dān)而未承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任進(jìn)行計(jì)量。張友棠，劉帥，盧楠（2014）認(rèn)為若政府過(guò)去的決策導(dǎo)致的自然資源遭到破壞，自然資源負(fù)債則是恢復(fù)原有生態(tài)的代價(jià)，應(yīng)包括應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本以及應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本四部分。

第二，間接確認(rèn)法。即自然資源負(fù)債是通過(guò)環(huán)境責(zé)任的“應(yīng)付”額進(jìn)行核算與確認(rèn)。胡文龍，史丹（2014）提出自然資源負(fù)債應(yīng)按照導(dǎo)致環(huán)境責(zé)任的活動(dòng)類(lèi)型分類(lèi)列報(bào)，主要分為（應(yīng)付）環(huán)境保護(hù)負(fù)債、（應(yīng)付）資源管理負(fù)債和（應(yīng)付）自然現(xiàn)象負(fù)債。核算上述經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)所產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任，就是環(huán)境負(fù)債；而實(shí)際發(fā)生的“環(huán)境保護(hù)或資源管理”活動(dòng)，就是SEEA2012“環(huán)境活動(dòng)賬戶(hù)和相關(guān)流量”的內(nèi)容。兩者之間的差額，則是該期末應(yīng)該履行而沒(méi)有履行的環(huán)境責(zé)任（即期末自然資源環(huán)境負(fù)債）。因此，自然資源環(huán)境負(fù)債列報(bào)，應(yīng)該是該期期末應(yīng)該承擔(dān)而尚未承擔(dān)的環(huán)境責(zé)。間接法的特點(diǎn)就是采取間接式方法確認(rèn)自然資源負(fù)債，無(wú)需直接計(jì)算實(shí)際發(fā)生的期末環(huán)境負(fù)債，可利用發(fā)生的環(huán)境負(fù)債一環(huán)境保護(hù)=應(yīng)付環(huán)境責(zé)任。間接法具有核算認(rèn)定較清晰，數(shù)據(jù)來(lái)源權(quán)威，具有現(xiàn)實(shí)適用性。

第三，不能確認(rèn)法。即不確認(rèn)自然資源負(fù)債。耿建新等研究認(rèn)為就SNA2008和SEEA2012的現(xiàn)行規(guī)定、現(xiàn)階段的技術(shù)水平以及會(huì)計(jì)學(xué)科中對(duì)于負(fù)債的定義等幾方面來(lái)看，暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債；SEEA2012提出的設(shè)置功能賬戶(hù)的思路要優(yōu)于確認(rèn)自然資源負(fù)債的主張。

3.自然資源凈資產(chǎn)要素確認(rèn)及核算范圍

就自然資源凈資產(chǎn)來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要有兩種觀點(diǎn)：一是確認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)；二是確認(rèn)為自然資源所有者權(quán)益。

第一，確認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)。主張此觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為：一方面，復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)資源投入與經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過(guò)程使得難以辨認(rèn)出具體的“所有者”；另一方面，由于經(jīng)濟(jì)一資源一環(huán)境之間復(fù)雜的互動(dòng)關(guān)系，難以核算出政府初始投入和最終的留存權(quán)益。從自然資源所有權(quán)的歸屬角度來(lái)看，耿建新等（2015）認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家有眾多的機(jī)構(gòu)單位，它們投入經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中的資源復(fù)雜地混合在一起，因此根本無(wú)法辨別出經(jīng)濟(jì)體的“所有者”是誰(shuí)，更無(wú)法直接計(jì)算出經(jīng)濟(jì)體的“所有者”地投入與收益狀況，因而資產(chǎn)與負(fù)債之差只能稱(chēng)為凈資產(chǎn)，而不能叫做所有者權(quán)益。

第二，確認(rèn)為自然資源所有者權(quán)益。主張此觀點(diǎn)的學(xué)者的主要依據(jù)是：通過(guò)追溯產(chǎn)權(quán)和責(zé)任可找到權(quán)益主體。從產(chǎn)權(quán)和責(zé)任主體來(lái)看，張友棠等（2014）認(rèn)為自然資源所有者權(quán)益是自然資源同主體結(jié)合所附著的權(quán)利和要求，自然資源所有者權(quán)益包括國(guó)家所有者權(quán)益、部門(mén)管理者權(quán)益及業(yè)主經(jīng)營(yíng)者權(quán)益；操建華，孫若梅（2015）指出自然資源的所有者權(quán)益可以定義為自然資源所具有的資本價(jià)值歸誰(shuí)所有，從業(yè)績(jī)考核和管理追責(zé)的角度，按照產(chǎn)權(quán)和責(zé)任主體可以分別劃分為各級(jí)政府所有的權(quán)益、村集體所有者權(quán)益、農(nóng)牧民個(gè)人所有者權(quán)益和企業(yè)所有者權(quán)益四大類(lèi)。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制——以膠州水資源為例

（一）膠州市水資源概況

膠州市位于膠州灣畔，其總面積1210km2，總?cè)丝?0萬(wàn)人。水資源總量?jī)蓛|一千六百多萬(wàn)立方米，其中由27條河流與多個(gè)中小型水庫(kù)組成的地表水資源量一億五千一百萬(wàn)立方米左右；水井工程占主要的地下水資源量一億零八百萬(wàn)立方米左右，多年平均水資源可利用總量為一億立方米左右，人均占有水資源量不足三百立方米，僅為全國(guó)人均占有量的1/8，水資源嚴(yán)重匱乏，是我國(guó)北方嚴(yán)重缺水城市之一。

（二）膠州市水資源資產(chǎn)負(fù)債表（表1）的要素確認(rèn)及核算范圍

1.水資源資產(chǎn)要素確認(rèn)及核算范圍

根據(jù)《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系一核心框架（SEEA2012）》的分類(lèi)，水資源資產(chǎn)按存在形態(tài)可劃分為地表水、地下水與土壤水三大類(lèi)，結(jié)合膠州市水資源現(xiàn)狀在確認(rèn)水資源資產(chǎn)要素時(shí)，可將膠州市水資源資產(chǎn)分別按照地表水、地下水及水資源其他資產(chǎn)幾個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行確定，水資源的流動(dòng)性等特點(diǎn)使得地表水與地下水兩個(gè)科目間存在部分重復(fù)計(jì)算的現(xiàn)象，因此設(shè)置“重復(fù)計(jì)算調(diào)整”科目對(duì)重復(fù)計(jì)算的水資源數(shù)量進(jìn)行調(diào)整。其中地表水可分為人工水庫(kù)、湖泊、河流以及冰雪幾處；水資源其他資產(chǎn)包括水產(chǎn)品、灌溉及防洪等水利工程。

膠州市的地表水主要構(gòu)成為水庫(kù)及河流：膠州市共有大小河流27條，分布于膠萊河、大沽河、洋河三大水系；有中型水庫(kù)2座（山洲水庫(kù)和青年水庫(kù)），?。?）型水庫(kù)6座，?。?）型水庫(kù)42座、攔河閘49座、塘壩410座。

地下水源主要是水井工程，均為淺層地下水開(kāi)采的取水工程。

2.水資源負(fù)債要素確認(rèn)及核算范圍

鑒于間接確認(rèn)法具有“核算認(rèn)定較清晰，數(shù)據(jù)來(lái)源權(quán)威，具有現(xiàn)實(shí)適用性”的優(yōu)點(diǎn)，更有利于處于探索階段的膠州市的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，因此筆者選擇間接確認(rèn)法對(duì)膠州市水資源負(fù)債要素進(jìn)行確認(rèn)。

間接確認(rèn)法下，膠州市水資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債要素可分為廢水管理、保護(hù)和補(bǔ)救地表水及地下水、水資源管理、水生資源管理、因洪水導(dǎo)致的損失幾大類(lèi)。在對(duì)每一類(lèi)具體進(jìn)行核算時(shí)，膠州市暫時(shí)難以從一個(gè)部門(mén)獲取全部的數(shù)據(jù)，因此應(yīng)調(diào)動(dòng)如環(huán)保局、水利局等多部門(mén)進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的共享，實(shí)現(xiàn)多個(gè)部門(mén)間的溝通與合作。

3.水資源凈資產(chǎn)要素確認(rèn)及核算范圍

由于水資源的流動(dòng)性等特點(diǎn)，水資源所有權(quán)在確認(rèn)過(guò)程中存在較大難度。因此筆者采用確認(rèn)為水資源凈資產(chǎn)的觀點(diǎn)。根據(jù)“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)一負(fù)債”的等式進(jìn)行計(jì)算。

（三）水資源資產(chǎn)的計(jì)量

膠州市水資源的實(shí)體資產(chǎn)賬戶(hù)應(yīng)該按照水資源的種類(lèi)編制，并且核算期初與期末水資源的存量以及在此階段內(nèi)水資源總量的變化量。賬戶(hù)單位是億立方米。

1.水資源存量的確定

地表水存量的確定：地表水存量是指在特定的時(shí)間點(diǎn)（通常是會(huì)計(jì)期間的開(kāi)始或結(jié)束）上測(cè)量的一定范圍內(nèi)的水量。因膠州市河流分布較多，此處河流為例：首先在河床的地理分布和水位的基礎(chǔ)上確定河床的體積（在核算過(guò)程中膠州市只需計(jì)算地理位置在膠州市境內(nèi)的河床部分），進(jìn)而對(duì)一條河流的地表水存量水平進(jìn)行測(cè)量。

地下水和土壤水的確定：地下水和土壤水存量測(cè)量的定義與地表水相一致。由于技術(shù)手段的限制，膠州市的土壤水在現(xiàn)階段難以直接進(jìn)行測(cè)量，因此需要使用各種數(shù)據(jù)進(jìn)行間接估計(jì)。若膠州市在一個(gè)持續(xù)并且規(guī)律的水文年中有明顯干旱期，在水文年末的土壤水相較于地下水或地表水的水量庫(kù)存便可以忽略不計(jì)，即存量為零。

2.水資源流量的確定

降水量：是指核算期內(nèi)在蒸發(fā)發(fā)生之前的一定地域內(nèi)的大氣降水（例如雨，雪，冰雹等）。大部分降水落入土壤中；部分降水將流到河流或湖泊，因此這部分水可作為一個(gè)附加項(xiàng)添加到地表水。據(jù)推測(cè)，大氣降水在通過(guò)土壤或地表（例如進(jìn)入河流，湖泊等）之后，會(huì)到達(dá)含水突土層，即降水量滲透到地下水的水量已被記錄在土壤水或地表水中，為了避免重復(fù)計(jì)算，水資源資產(chǎn)賬戶(hù)中的地下水中科目不包括降水量。

流入水：指在會(huì)計(jì)期間內(nèi)流入膠州市境內(nèi)的水資源的總量。例如大沽河、膠萊河以及洋河均流經(jīng)了除膠州市以外的其他多個(gè)市，因此，在膠州市計(jì)算這類(lèi)河流某會(huì)計(jì)期間的流入水時(shí)，應(yīng)計(jì)算該會(huì)計(jì)期間內(nèi)該類(lèi)河流流入到膠州市境內(nèi)的總體積。

新含水層的發(fā)現(xiàn)：這些流量應(yīng)該作為新發(fā)現(xiàn)記錄在含水土層中。并且區(qū)別于含水層的總?cè)萘?。在已知含水層的增加的體積應(yīng)該作為流入量計(jì)入水資源資產(chǎn)的地下水的科目。

水資源資產(chǎn)實(shí)物賬戶(hù)核算表格式詳見(jiàn)表2。

（四）水資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)、披露與更新

由于報(bào)告編制的目的在于摸清自己的“水資源”家底，以便將來(lái)合理地分配、利用水資源。因此膠州市在報(bào)表編制過(guò)程中不必拘泥于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表的格式，而可以形成一套包括實(shí)物表與價(jià)值表以及報(bào)表附注在內(nèi)的報(bào)表體系，以全面反映出水資源實(shí)物存量情況以及進(jìn)行價(jià)值計(jì)量后的情況，即從量與質(zhì)兩方面綜合反映水資源家底。

由于目前對(duì)水資源進(jìn)行貨幣計(jì)量的手段以及編制技術(shù)尚不成熟，因此可先側(cè)重于水資源的實(shí)物計(jì)量、僅對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)物計(jì)量表進(jìn)行披露，待貨幣計(jì)量方法以及編制技術(shù)均較成熟時(shí)再向社會(huì)公眾進(jìn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表的全方位披露；在披露的過(guò)程中，需要對(duì)水資源的管理、耗用、保護(hù)、污染等情況全方位地向社會(huì)公開(kāi)披露。

水資源資產(chǎn)的特殊性使得水資源的價(jià)值不僅受到其數(shù)量的影響，更受到質(zhì)量變化帶來(lái)的影響。因此，需要每年選擇合適的固定期間對(duì)水資源資產(chǎn)進(jìn)行質(zhì)量評(píng)估，選擇如渾濁度、硬度、酸堿度、懸浮固體、可溶性固體等等一系列水資源質(zhì)量測(cè)評(píng)指標(biāo)對(duì)水資源的質(zhì)量情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)將評(píng)估結(jié)果與基期數(shù)據(jù)相對(duì)比對(duì)水資源進(jìn)行減值測(cè)試，以此作為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的更新依據(jù)之一。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中存在的主要問(wèn)題

（一）確認(rèn)中的難點(diǎn)

國(guó)內(nèi)目前已有許多學(xué)者對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問(wèn)題進(jìn)行了研究與探索，關(guān)于水資源的概念與水資源三要素的界定等方面，學(xué)界有著多種不同的主張。而這些分歧為水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)務(wù)工作帶來(lái)了困難：若各地區(qū)根據(jù)自己的情況選擇不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，必然會(huì)導(dǎo)致編制的基礎(chǔ)、核算的范圍與口徑等方面的不一致，從而使得國(guó)家對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債比的匯總核算工作變得尤其困難。

（二）核算中的難點(diǎn)

一方面是現(xiàn)有核算技術(shù)手段的落后，水資源資產(chǎn)負(fù)債的核算在我國(guó)還是一個(gè)開(kāi)創(chuàng)性的嘗試，在國(guó)際上的歷史也并不長(zhǎng)，因此目前并沒(méi)有一套成熟的水資源資產(chǎn)負(fù)債的核算方法體系可以借鑒，有待學(xué)界與實(shí)務(wù)界的探索。另一方面是數(shù)據(jù)的可獲得性及可靠性，前文已提到水資源資產(chǎn)負(fù)債的核算仍然處于探索階段，因此國(guó)內(nèi)目前并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的部門(mén)可以收集與提供有關(guān)水資源資產(chǎn)負(fù)債核算的全方位的數(shù)據(jù)，在這種情況下，若我們從不同部門(mén)處搜集，又可能因?yàn)椴块T(mén)職責(zé)劃分等問(wèn)題導(dǎo)致某些數(shù)據(jù)的缺失或重復(fù)。

四、研究結(jié)論和展望

水資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表，它旨在對(duì)一個(gè)地區(qū)的水資源“摸清家底”，目前全國(guó)都處于探索階段。部分學(xué)者從編制的過(guò)程、及運(yùn)用意義入手，提出了編制水資源負(fù)債表的若干思考。但對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的整體框架尚未統(tǒng)一定論。鑒于此，本文以膠州市水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制為例，結(jié)合學(xué)界對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以及水資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)有研究成果，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的框架體系、核算及確認(rèn)方法以及列報(bào)披露與更新等幾大方面進(jìn)行了探索。力圖構(gòu)建出一個(gè)完整的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架體系。通過(guò)研究，筆者得出以下兩方面的結(jié)論。

在框架體系上，由于SEEA-2012是首個(gè)也是目前唯一一個(gè)被作為國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系；它對(duì)水資源的分類(lèi)、計(jì)量與列報(bào)也都進(jìn)行了較為詳細(xì)的說(shuō)明與規(guī)定；同時(shí)我國(guó)已有部分學(xué)者對(duì)它進(jìn)行了詳細(xì)的研究，證明了應(yīng)用的可行性，因此SEEA 2012可以作為我們編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的一大權(quán)威指引。

在三要素的確認(rèn)與核算方面，選擇符合會(huì)計(jì)三要素定義的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)與核算。即符合產(chǎn)權(quán)明晰、未來(lái)收益的確定性等方面的水資源確認(rèn)為資產(chǎn)；與水資源情況相關(guān)的、反映因水資源情況變化導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流出的項(xiàng)目作為負(fù)債；資產(chǎn)與負(fù)債之差作為凈資產(chǎn)。核算上采用實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的方式全面地反映水資源情況。

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是黨的十八屆三中全會(huì)做出的重大決定，十八屆五中全會(huì)首次將“加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)美麗中國(guó)”寫(xiě)入五年規(guī)劃。水資源作為自然資源重要的組成部分，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也應(yīng)是研究中的重點(diǎn)領(lǐng)域?，F(xiàn)階段單學(xué)科傳統(tǒng)領(lǐng)域的拓寬以及學(xué)科交叉的趨勢(shì)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了有力的支持，但同時(shí)也對(duì)研究與編制人員提出了更高的要求。因此，對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，有待研究人員以及技術(shù)人員的進(jìn)一步努力?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)夯實(shí)之后，在核算等方面的技術(shù)水平會(huì)得到迅速的發(fā)展與突破，進(jìn)而使得水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制日臻完善。