張莉

摘要：為了滿足對政府預(yù)算控制和政府預(yù)算績效考核的雙重目標(biāo)，建立由政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計和政府管理會計組成的“三位一體”大政府會計框架體系已經(jīng)成為共識。本文著重探討了政府會計體系當(dāng)中預(yù)算會計的構(gòu)建問題。

關(guān)鍵詞：政府會計；預(yù)算會計；財務(wù)會計

2009年歐洲債務(wù)危機爆發(fā)，對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了巨大的沖擊。希臘政府借助收付實現(xiàn)制政府會計，沒有充分揭示政府債務(wù)，是這次債務(wù)危機暴發(fā)的主要原因之一。因而，政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)的改革再次成為國際社會關(guān)注的焦點，政府會計改革以此為背景逐步展開。我國地方政府的債務(wù)風(fēng)險也不可小視。其一，1994年，我國實行分稅制改革，地方政府享有的財權(quán)和承擔(dān)的事權(quán)不平衡，相對而言，地方政府承擔(dān)了更多的支出責(zé)任，違規(guī)融資司空見慣；其二，2014年新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》發(fā)布之前，我國《預(yù)算法》要求地方政府收支平衡，不準(zhǔn)列支赤字，也就是說，地方政府舉借債務(wù)是不合法的，既然如此，那么事實上存在的地方債務(wù)便缺少了法律規(guī)范。這就要求一方面承認(rèn)地方債務(wù)的合法性，另一方面要對地方債務(wù)進行全面的核算和規(guī)范。然而，現(xiàn)行修正的收付實現(xiàn)制下的財政總預(yù)算會計對地方政府債務(wù)的確認(rèn)、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)都存在一定的問題，無法提供全面、準(zhǔn)確、及時的地方政府債務(wù)信息，地方政府債務(wù)的會計管理存在漏洞，迫切要求對收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)進行改革。

1我國預(yù)算會計現(xiàn)狀及問題

1.1我國預(yù)算會計現(xiàn)狀

根據(jù)國家預(yù)算組成體系，我國預(yù)算會計分為單位預(yù)算會計和總預(yù)算會計制度。單位預(yù)算會計分為行政單位會計和事業(yè)單位會計。與現(xiàn)行總預(yù)算會計體系相適應(yīng)，我國總預(yù)算會計的主體是各級政府，其執(zhí)行機構(gòu)是各級政府的財政機關(guān)?？傤A(yù)算會計的核算對象是各級政府總預(yù)算執(zhí)行過程中的預(yù)算收入、預(yù)算支出和結(jié)余，以及在資金運動過程中形成的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。單位預(yù)算會計以單位資金運動為對象。總會計的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用。

1.2我國預(yù)算會計存在的缺陷

長期以來，我國只有預(yù)算會計概念，而沒有政府會計概念，以預(yù)算會計來代替政府會計。事實上，政府會計是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，既有預(yù)算會計的職能，又有財務(wù)會計和管理會計的職能。所以，現(xiàn)行的“預(yù)算會計”不可能是純粹的預(yù)算會計，它既以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，又揉和了權(quán)責(zé)發(fā)生制；既要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，又要反映資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)狀況。

1.3政府預(yù)算會計職能不清，不利于反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況

政府預(yù)算是立法機關(guān)與政府之間、政府與各部門之間在預(yù)算資源取得、分配和使用上的法定契約，因此，嚴(yán)格地執(zhí)行預(yù)算是政府及各部門的法定義務(wù)。政府財務(wù)會計的目標(biāo)之一是反映政府的受托責(zé)任，然而財務(wù)會計的反映是事后的，而且是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，存在著先天的缺陷。所以，政府財務(wù)會計無法替代政府預(yù)算會計，無法對政府預(yù)算收支進行及時的反映和監(jiān)督。而且，政府財務(wù)會計的核算范圍遠大于政府預(yù)算所覆蓋資源的范圍，若使用政府財務(wù)會計反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況，則極有可能造成不同信息之間的混亂。所以，建立一套獨立的政府預(yù)算會計體系，對政府預(yù)算的執(zhí)行進行全方位的反映和控制，對政府遵守既定預(yù)算并有效履行受托責(zé)任是非常必要的。

1.4對地方債務(wù)反映不全面，不利于約束地方債務(wù)風(fēng)險

地方債務(wù)信息是地方政府債務(wù)有效管理的前提和基礎(chǔ)，我國現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計不能全面反映政府債務(wù)信息，從而低估了政府債務(wù)風(fēng)險。

負(fù)債是政府會計五大要素之一，是資產(chǎn)負(fù)債表的一個重要組成部分。政府債務(wù)分為直接債務(wù)、或有債務(wù)、隱性債務(wù)。直接債務(wù)是顯性債務(wù)，是政府通過融資獲取的資金，是法律或者合同明確規(guī)定需要償還的債務(wù)；或有債務(wù)是政府擔(dān)保等所形成的債務(wù)；隱性債務(wù)不是由合同或者法律所規(guī)定的，而是由政府職能決定的，政府有“道義”上的責(zé)任，政府在一定的情況下有承擔(dān)支出義務(wù)的債務(wù)。在我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系中，只對地方政府直接顯性債務(wù)的一部分進行核算和報告，其他債務(wù)均未在政府預(yù)算報告中反映。

1.5對地方政府成本費用反映不全面，不利于建立節(jié)約型政府

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計沒有引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，無法提供政府使用公共資源的成本費用，不利于約束地方政府的費用支出，政府預(yù)算會計改革勢在必行。

2我國預(yù)算會計的改革情況

2014年8月31日，第十二屆全國人大常委會第十次會議通過了新修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》，新《預(yù)算法》實行了全口徑預(yù)算，建立了跨年度的預(yù)算平衡機制，全面推進預(yù)算公開，規(guī)范了地方政府債務(wù)管理，硬化了預(yù)算支出約束。新《預(yù)算法》賦予了地方政府限額舉借債務(wù)的權(quán)利，將地方政府債務(wù)分門別類地納入全口徑預(yù)算管理，使地方政府債務(wù)顯性化，為全面核算地方政府債務(wù)奠定了法律基礎(chǔ)。

2014年9月，國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》，賦予地方政府依法適度舉債融資權(quán)限，實行“誰借誰還、風(fēng)險自擔(dān)”的原則，把地方政府債務(wù)納入全口徑預(yù)算管理，實現(xiàn)“借、用、還”相統(tǒng)一。這一規(guī)定承認(rèn)了地方債務(wù)的合法性，便于對地方債務(wù)依法進行管理。

2015年10月23日，財政部通過《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，規(guī)定政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。2015年12月10日，財政部通過了《政府財務(wù)報告編制辦法》，首次將政府會計納入政府會計準(zhǔn)則，為推進政府會計深度改革奠定了基礎(chǔ)。

2015年10月，財政部印發(fā)了《財政總預(yù)算會計制2017年第2期度》，規(guī)定總預(yù)算會計的目標(biāo)是向會計信息使用者提供政府財務(wù)狀況、運行情況以及政府財政預(yù)算執(zhí)行情況等方面的會計信息，反映政府財政受托責(zé)任履行情況?？傤A(yù)算會計一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即所謂修正的收付實現(xiàn)制。這一規(guī)定賦予了總預(yù)算會計部分財務(wù)會計功能，以滿足財務(wù)報告的目標(biāo)；另外總預(yù)算會計制度只有支出會計要素，沒有提出費用這一重要的會計概念。

新的總預(yù)算會計細化了債務(wù)會計科目，完善了地方政府債務(wù)管理，將部分直接隱性債務(wù)納入核算范圍，有利于地方政府債務(wù)管理，能在一定程度上發(fā)揮財務(wù)預(yù)警作用，防控地方債務(wù)風(fēng)險。

3重構(gòu)我國預(yù)算會計的思路

經(jīng)過上述分析可以知道，政府預(yù)算會計是用來反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出的過程及執(zhí)行結(jié)果的會計信息系統(tǒng)，它一方面證明了預(yù)算資金使用的合法性、透明性，另一方面為社會公眾提供政府受托責(zé)任信息。其功能與政府財務(wù)會計顯著不同，只反映投入不反映產(chǎn)出。而政府財務(wù)會計著重反映預(yù)算績效信息，它反映的是政府預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，即形成的財務(wù)狀況和成果，它既要反映投入，還要反映產(chǎn)出的結(jié)果。所以，重構(gòu)預(yù)算會計實質(zhì)上是在現(xiàn)有預(yù)算會計當(dāng)中，如何把財務(wù)會計的功能剝離出去。借鑒國際上政府會計建設(shè)經(jīng)驗，改革現(xiàn)有的預(yù)算會計，應(yīng)著重考慮以下兩個方面的問題。

3.1建立獨立的政府財務(wù)會計

與預(yù)算會計不同，政府財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，著重反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債等財務(wù)狀況。例如，就政府債務(wù)而言，重點反映政府債券、政府依法擔(dān)保形成的債務(wù)等。借鑒企業(yè)會計核算辦法，除了將政府顯性債務(wù)納入財務(wù)會計核算范圍之外，還應(yīng)當(dāng)將部分或有債務(wù)也納入財務(wù)會計核算的范圍。

3.2剝離預(yù)算會計中的財務(wù)會計職能

在預(yù)算會計科目設(shè)置中，僅保留“收入類”、“支出類”和“結(jié)余類”三類科目，將現(xiàn)有預(yù)算會計制度中的“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”科目轉(zhuǎn)移到政府財務(wù)會計體系當(dāng)中。因為“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”科目屬于財務(wù)會計的范疇，反映的是政府的財務(wù)狀況，不屬于預(yù)算執(zhí)行情況的范疇。