張忠華

摘 要：近幾年的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，出現(xiàn)了越來(lái)越多的收入確認(rèn)總額法還是凈額法確認(rèn)的問(wèn)題，在上市公司以及新三板掛牌公司，同類(lèi)型業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了截然不同的收入確認(rèn)政策。新興行業(yè)和新穎的業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)界及審計(jì)界專(zhuān)業(yè)人士提出了更多的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)要求和更廣闊的判斷空間。本文分析了普遍存在總額法或凈額法確認(rèn)收入疑惑的貿(mào)易業(yè)務(wù)、人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)、物業(yè)管理業(yè)務(wù)、出口業(yè)務(wù)等，并提出了解決方法，以促進(jìn)相關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn) 總額法 凈額法

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）07（b）-145-02

1 收入確認(rèn)方法采用現(xiàn)狀

1.1 貿(mào)易業(yè)務(wù)

就交易的業(yè)務(wù)模式來(lái)講，傳統(tǒng)的貿(mào)易是批量購(gòu)進(jìn)、分批次銷(xiāo)售。近年來(lái)，出現(xiàn)了基于各種目的的非主營(yíng)大宗貿(mào)易業(yè)務(wù)。該類(lèi)大宗貿(mào)易的主要特點(diǎn)是以銷(xiāo)定采、與上下游簽署的合同條款除價(jià)格外基本一致且日期相同或相近、貨物直接由供應(yīng)商發(fā)送至客戶等。

實(shí)務(wù)中，同時(shí)在境內(nèi)和香港上市同一企業(yè)，披露的收入確認(rèn)方法卻不一致。比如茂業(yè)商業(yè)，其2016年年報(bào)收入總額為94.14億元，其會(huì)計(jì)政策中披露收入確認(rèn)政策為“在已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售商品實(shí)施有效控制，收入的金額能夠可靠地計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量時(shí)，確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)”。而其母公司茂業(yè)國(guó)際（香港上市）2016年合并報(bào)表收入為69.25億元，遠(yuǎn)小于茂業(yè)商業(yè)的收入。茂業(yè)國(guó)際的收入類(lèi)型包括特許專(zhuān)柜銷(xiāo)售傭金和直銷(xiāo)等其他收入，在會(huì)計(jì)政策中披露的收入確認(rèn)政策中，“特許專(zhuān)柜銷(xiāo)售傭金與相關(guān)特許專(zhuān)柜經(jīng)銷(xiāo)商銷(xiāo)售商品時(shí)予以確認(rèn)。”年報(bào)顯示，茂業(yè)商業(yè)的特許專(zhuān)柜銷(xiāo)售總額為116.11億元，特許專(zhuān)柜銷(xiāo)售傭金為19.09億元。根據(jù)其報(bào)告分析，茂業(yè)商業(yè)境內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)告，無(wú)論何種類(lèi)型的收入，均采用的是總額法確認(rèn)收入；而其母公司茂業(yè)國(guó)際，對(duì)于合并范圍內(nèi)的“特許專(zhuān)柜銷(xiāo)售業(yè)務(wù)”，采用的是凈額法確認(rèn)收入。

1.2 人力資源業(yè)務(wù)

人力資源業(yè)務(wù)主要提供勞務(wù)派遣服務(wù)、社保代理、人事代理、勞務(wù)外包服務(wù)等。為比較其收入確認(rèn)方法，從新三板掛牌的人力資源企業(yè)中選取了10個(gè)企業(yè)進(jìn)行比較，如表1所示。

江蘇點(diǎn)米網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司在2015年發(fā)布公告，自2015年起，收入確認(rèn)方法凈額法改為總額法確認(rèn)，變更后，2014年的收入由1037萬(wàn)元調(diào)整為3.84億元。

而在2017年4月剛過(guò)會(huì)的獵頭第一股北京科銳國(guó)際人力資源股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)科銳國(guó)際），其業(yè)務(wù)類(lèi)型與上述企業(yè)相似，披露的收入確認(rèn)的具體方法為：公司的營(yíng)業(yè)收入主要為提供勞務(wù)收入，收入的金額按照公司在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中提供勞務(wù)時(shí)，已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定。收入按扣除服務(wù)折讓及服務(wù)退回的凈額列示。

1.3 物業(yè)服務(wù)業(yè)務(wù)

物業(yè)服務(wù)主要是提供物業(yè)管理、水電暖費(fèi)用收取等業(yè)務(wù)。涉及收入總額法與差額法確認(rèn)之爭(zhēng)的部分是水、電、暖業(yè)務(wù)。

水電暖收取業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算主要有以下兩種情況：（1）物業(yè)公司在水電暖公司開(kāi)立戶頭，水電暖公司向物業(yè)公司開(kāi)發(fā)票，物業(yè)公司向業(yè)主開(kāi)發(fā)票。（2）物業(yè)公司未在水電暖公司開(kāi)立戶頭，物業(yè)公司代水電暖公司收取費(fèi)用，并轉(zhuǎn)交給水電暖公司。水電暖公司收到費(fèi)用后向業(yè)主開(kāi)具發(fā)票。在水電暖業(yè)務(wù)中，既有總額法確認(rèn)的收入，也有凈額法確認(rèn)的收入。

在近期披露的廣州碧桂園物業(yè)服務(wù)有限公司招股說(shuō)明書(shū)中，顯示其收入包括物業(yè)管理服務(wù)收入、社區(qū)增值服務(wù)收入、協(xié)銷(xiāo)服務(wù)收入和其他收入，未發(fā)現(xiàn)存在轉(zhuǎn)售水電費(fèi)收入。其應(yīng)付款項(xiàng)中，2016年3月31日代收業(yè)主款項(xiàng)16627萬(wàn)元，主要是公司在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中已經(jīng)向業(yè)主收取但并未支付的水電費(fèi)和公共資源經(jīng)營(yíng)中歸屬于業(yè)主部分的收益款項(xiàng)。從資料分析可知，其水電費(fèi)并不確認(rèn)收入。

1.4 出口銷(xiāo)售收入

爭(zhēng)論之處在于CFR或CIF條件下，出口銷(xiāo)售收入是按照總額法還是凈額法確認(rèn)。上市公司廣東鴻圖披露其收入確認(rèn)方法為“國(guó)外銷(xiāo)售的收入確認(rèn)，以交付給客戶，并已經(jīng)向海關(guān)申報(bào)出口為確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)產(chǎn)品的全部銷(xiāo)售收入”。其2015年主營(yíng)收入為21.24億元，其中外銷(xiāo)收入為8.88億元，銷(xiāo)售費(fèi)用中運(yùn)費(fèi)為2842萬(wàn)元，其運(yùn)費(fèi)采用的是總額法確認(rèn)至收入中，相關(guān)運(yùn)費(fèi)支出做銷(xiāo)售費(fèi)用處理。

而同樣以外銷(xiāo)為主的部分IPO企業(yè)中，對(duì)于CFR或CIF條件下的外銷(xiāo)業(yè)務(wù)，僅就其中包含的FOB價(jià)確認(rèn)出口銷(xiāo)售收入，而將運(yùn)保費(fèi)作為代付款項(xiàng)處理。

2 收入采用不同確認(rèn)方法的影響

由于相同或相近行業(yè)采用不同的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，最大的弊端在于導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性。一是企業(yè)規(guī)模不可比，以點(diǎn)米科技2014年為例，收入確認(rèn)政策變更前后，其收入分別為3.84億元、1037萬(wàn)元，差異巨大；二是導(dǎo)致同行業(yè)毛利率差異巨大，同樣以點(diǎn)米科技為例，收入確認(rèn)政策變更前后，其毛利率分別為1.5%、56%。

3 分析及結(jié)論

3.1 收入準(zhǔn)則的規(guī)定及修訂方向

在2016年頒布的收入準(zhǔn)則中，對(duì)收入確認(rèn)原則進(jìn)行了界定，如銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)原則傳統(tǒng)五大條：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量出現(xiàn)越來(lái)越多的問(wèn)題，2015年12月，財(cái)政部發(fā)布了收入準(zhǔn)則修訂的征求意見(jiàn)稿，相關(guān)條款如下。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有對(duì)相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制相關(guān)商品（或服務(wù)）的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商價(jià)款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認(rèn)收入。

在具體判斷時(shí)，企業(yè)應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。存在以下多個(gè)或全部特征的，通常表明企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前已經(jīng)擁有對(duì)相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)：（1）企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）的首要責(zé)任；（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前承擔(dān)該商品（或服務(wù)）的主要存貨風(fēng)險(xiǎn)；（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品（或服務(wù)）的價(jià)格；（4）企業(yè)承擔(dān)應(yīng)收客戶款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 稅收法規(guī)的規(guī)定

2016年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來(lái)水費(fèi)增值稅問(wèn)題的公告》，規(guī)定“提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來(lái)水水費(fèi)，以扣除其對(duì)外支付的自來(lái)水水費(fèi)后的余額為銷(xiāo)售額按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅”； 2016年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）文件，規(guī)定“一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅”。

3.3 實(shí)務(wù)操作的意見(jiàn)

結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅務(wù)以及準(zhǔn)則的變化，提出如下意見(jiàn)。

（1）企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)綜合考慮企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、經(jīng)營(yíng)上下游的控制能力、合同條款、違約處理的經(jīng)驗(yàn)等。企業(yè)是否對(duì)其供應(yīng)商和客戶均有實(shí)際控制能力。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合上下游的合同，綜合判斷在合同的角色是否為首要的義務(wù)人，是否負(fù)有履行義務(wù)的首要責(zé)任。企業(yè)是否承擔(dān)了一般存貨風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)是否具有定價(jià)自主權(quán)。企業(yè)是否承擔(dān)了應(yīng)向客戶收取款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)。

如果上述問(wèn)題均是否定的答案，則企業(yè)實(shí)際居于代理人的角色，應(yīng)當(dāng)按照凈額法確認(rèn)收入。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)充分披露收入確認(rèn)的原則，使報(bào)表使用者充分了解相關(guān)信息。

（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在充分了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，對(duì)其業(yè)務(wù)、合同、客戶、供應(yīng)商、資金、稅務(wù)等情況進(jìn)行綜合分析判斷，在傳統(tǒng)審計(jì)方法的基礎(chǔ)上，對(duì)收入確認(rèn)總額法還是凈額法存在疑慮的，應(yīng)當(dāng)追加實(shí)施審計(jì)程序，包括：第一，對(duì)企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行充分的了解。對(duì)企業(yè)的采購(gòu)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)在業(yè)務(wù)活動(dòng)中所扮演的角色、定價(jià)話語(yǔ)權(quán)等方面進(jìn)行分析，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行穿行測(cè)試，獲取業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。第二，查閱采購(gòu)、銷(xiāo)售合同，對(duì)關(guān)鍵條款進(jìn)行對(duì)照，并對(duì)購(gòu)銷(xiāo)合同背后的業(yè)務(wù)進(jìn)行情景分析。第三，對(duì)客戶和供應(yīng)商進(jìn)行訪談，主要核實(shí)業(yè)務(wù)流程，以及上下游對(duì)于企業(yè)身份的認(rèn)定，從而為企業(yè)是代理人還是主要責(zé)任人做出真實(shí)判定。

參考文獻(xiàn)

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