李文秀　鹿翠　萬潔

摘 要：醫(yī)院戰(zhàn)略如何在基本業(yè)務(wù)層面實(shí)施，作業(yè)成本法（ABC法）為其提供了科學(xué)指導(dǎo)。針對目前醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀，倡導(dǎo)在醫(yī)療工作的基本層面大力推行作業(yè)成本管理，闡述建立作業(yè)成本法體系的要求，以說明其實(shí)施產(chǎn)生成本精確化的效果。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；醫(yī)療檢查診斷；公立醫(yī)院戰(zhàn)略

中圖分類號(hào)：R197 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2017）16-0115-03

一、作業(yè)成本法與公立醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理

作業(yè)成本法在世界推行幾十年來，已展現(xiàn)其不可替代的優(yōu)勢，作業(yè)成本法（Activity-Based-Costing，簡稱“ABC”）把作業(yè)當(dāng)作分配成本的中間橋梁，再分配到產(chǎn)品或者服務(wù)上，根據(jù)作業(yè)數(shù)量、質(zhì)量來為企業(yè)提供成本信息的一種成本計(jì)算法。以作業(yè)為中心，使企業(yè)的各項(xiàng)間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品及服務(wù)當(dāng)中。作為核算成本，優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理的工具，作業(yè)成本法在醫(yī)院財(cái)務(wù)核算中同樣發(fā)揮了其優(yōu)勢，西方國家醫(yī)療服務(wù)行業(yè)對ABC的運(yùn)用研究自20世紀(jì)90年代至今，醫(yī)療管理機(jī)構(gòu)的研究工作者對于ABC在醫(yī)療服務(wù)業(yè)里面的運(yùn)用展開了大力的研究，最早美國耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心Fetter（1981）提出了疾病診斷相關(guān)因素分組系統(tǒng)DRGs（Diagnosis RelatedGroupsSystem），美國波斯頓（Boston）NewEngland MedicalCenter（1990）提出了臨床診療路徑（Clinical Pathway）控制方法，兩者驗(yàn)證了ABC與傳統(tǒng)的成本核算法相比成本核算的準(zhǔn)確性大大提升，從而減少?zèng)Q策錯(cuò)誤。

戰(zhàn)略廣泛存在于任何一個(gè)有效率有秩序的現(xiàn)代化組織中，特別在市場化加劇的當(dāng)今中國社會(huì)，將戰(zhàn)略管理視角運(yùn)用于醫(yī)院發(fā)展已逐漸深入人心，之前公立醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)是：在服從國家規(guī)制和完成政府指令性任務(wù)的前提下獲得醫(yī)院消耗的合理補(bǔ)償，并爭取有所發(fā)展慢慢向服務(wù)社會(huì)并且自力更生創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)變（朱小琴，2001）。ABC法是戰(zhàn)略成本管理滲透到作業(yè)層面的最佳實(shí)踐方法，將宏觀和微觀結(jié)合的中間橋梁，戰(zhàn)略成本管理則是把ABC法延伸到價(jià)值鏈上，即將生產(chǎn)下游的銷售與生產(chǎn)上游的采購兩者合二為一，起到相輔相成，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。因此，將作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理結(jié)合起來研究，能夠擴(kuò)展成本研究視角，更深刻地探尋成本產(chǎn)生的起因，并且用戰(zhàn)略成本管理的思想來豐富擴(kuò)展ABC法，有利于作業(yè)成本管理的優(yōu)化和在不同生產(chǎn)服務(wù)行業(yè)實(shí)現(xiàn)廣泛應(yīng)用。

具體到將醫(yī)院戰(zhàn)略與成本核算相結(jié)合，主要將醫(yī)院成本核算分為三個(gè)層次：一級(jí)核算是以醫(yī)院為核算對象；二級(jí)核算是以科室為核算對象，核算內(nèi)容為科室各類消耗支出；三級(jí)核算是以醫(yī)療項(xiàng)目或病種為核算對象，但是目前國內(nèi)大多數(shù)的醫(yī)院只停留在院級(jí)成本核算的基礎(chǔ)上，即便部分醫(yī)院開始了科室級(jí)的成本核算，也只是對部分成本進(jìn)行核算（馬駿，1997）。

二、作業(yè)成本法體系

（一）作業(yè)成本關(guān)鍵要素

作業(yè)成本法涉及概念及內(nèi)容包括資源、資源動(dòng)因、作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本池、作業(yè)中心、成本對象、成本對象動(dòng)因。其中，作業(yè)成本池包括各種作業(yè)、資源成本耗費(fèi)。

資源被利用到作業(yè)中即成為成本，根據(jù)不同層級(jí)作業(yè)的劃分，這些成本也可劃分為單位級(jí)成本、批次級(jí)成本、產(chǎn)品級(jí)成本以及生產(chǎn)維持級(jí)成本。對應(yīng)醫(yī)院醫(yī)療檢查服務(wù)，單位級(jí)成本可視為一次核磁檢查項(xiàng)目的直接費(fèi)用，而批次級(jí)、產(chǎn)品級(jí)和生產(chǎn)維持級(jí)可視為一級(jí)，即為核磁檢查業(yè)務(wù)進(jìn)行后勤保障成本和管理費(fèi)用。

成本動(dòng)因一般分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，其價(jià)值在于驅(qū)使人們深層次認(rèn)識(shí)執(zhí)行某一作業(yè)的意義，以及資源驅(qū)使作業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生。

將作業(yè)中心包含的實(shí)物資源以及人力成本分配到各項(xiàng)作業(yè)時(shí)，作業(yè)中心所消耗的資源總量與成本分配依據(jù)為資源動(dòng)因，資源動(dòng)因反映資源消耗量與作業(yè)之間的關(guān)系。成本對象與作業(yè)消耗之間的關(guān)系或者說作業(yè)分配到成本對象上的依據(jù)便是作業(yè)動(dòng)因。

（二）建立作業(yè)成本庫

作業(yè)消耗資源是作業(yè)成本法的核心觀點(diǎn)，具體而言，其內(nèi)在邏輯是產(chǎn)品或服務(wù)消耗了作業(yè)，驅(qū)動(dòng)生產(chǎn)作業(yè)活動(dòng)，從而產(chǎn)生成本的過程。按照成本動(dòng)因（cost driver）來看，成本作業(yè)法首先會(huì)創(chuàng)建一個(gè)作業(yè)成本庫（activity cost pool），繼而再根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)所消耗的作業(yè)量來劃分其作業(yè)成本，最后把各個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)生成的作業(yè)成本匯總起來，核算出總的成本，作業(yè)動(dòng)因就成為了成本行為分析里最關(guān)鍵的因素，需要采用實(shí)地研究和各類數(shù)學(xué)模型科學(xué)地鑒別與挖掘。

三、作業(yè)成本模型建立

（一）成本庫

資源成本庫又稱資源成本池，該池中的資源是支持作業(yè)的成本來源，直觀上是一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項(xiàng)目，經(jīng)濟(jì)角度上是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要付出的代價(jià)。影像中心成本構(gòu)成可分為七大類：人力成本、材料成本、藥品費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊和管理費(fèi)用。

作業(yè)成本庫又稱作業(yè)成本池（cost pool），該作業(yè)成本池中的成本要素就是該成本所消耗的資，即作業(yè)成本池就是涉及作業(yè)資源消耗的成本總和。以醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科室磁共振作業(yè)作為一個(gè)作業(yè)成本核算中心為例，其作業(yè)成本庫由以下幾大作業(yè)組成：登記作業(yè)、護(hù)理作業(yè)、檢查作業(yè)、閱片報(bào)告作業(yè)和后期歸檔作業(yè)。其中，核磁共振檢查作業(yè)可以將其劃分為MR平掃、MR增強(qiáng)掃描、MR血管造影。對于平掃和增強(qiáng)作業(yè)時(shí)長和強(qiáng)度不同，還可將檢查按人體部位劃分為頭顱、腹部以及其他部位。

（二）成本歸集邏輯

作業(yè)成本計(jì)算方法的基本路徑是“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，其基本指導(dǎo)思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)”。本文以某公立醫(yī)院醫(yī)學(xué)影像科室的磁共振作業(yè)為例，根據(jù)作業(yè)成本法，首先分析磁共振檢查項(xiàng)目包含的作業(yè)項(xiàng)目，第二步分析每項(xiàng)作業(yè)中引起該項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，第三步歸集該項(xiàng)作業(yè)動(dòng)用的所有資源，包括直接可以歸集到該檢查項(xiàng)目的成本和需要按資源動(dòng)因分配到作業(yè)的成本，第四步分析資源動(dòng)因，即明確引起資源耗費(fèi)的作業(yè)，使資源通過具體的作業(yè)歸集至某項(xiàng)最終的核磁共振檢查服務(wù)。

在該成本模型塑造中，最核心的是確定作業(yè)，其次便是尋找并分析各項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因，即作業(yè)動(dòng)因追溯。在作業(yè)動(dòng)因的模擬測算中，國內(nèi)外學(xué)者按成本追溯的精確度和追溯的執(zhí)行成本高低兩個(gè)維度，將作業(yè)成本動(dòng)因劃分為業(yè)務(wù)動(dòng)因、持續(xù)動(dòng)因、強(qiáng)度動(dòng)因，毫無疑問強(qiáng)度動(dòng)因是最精確的，但也最難測算。目前，在核磁共振檢查作業(yè)中，主要運(yùn)用的是業(yè)務(wù)動(dòng)因和持續(xù)動(dòng)因。此外，將各種無法直接歸于具體核磁檢查服務(wù)的間接成本，即資源，通過一定方法分配至作業(yè)。

在持續(xù)性成本動(dòng)因研究方面，有學(xué)者專門針對適合以時(shí)間長短作為成本動(dòng)因衡量成本的作業(yè)，提出了估時(shí)作業(yè)成本法，用時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因，建立時(shí)間方程，自動(dòng)地把資源成本直接分配到各個(gè)作業(yè)上，以簡單的方法計(jì)算出復(fù)雜的工序成本，為管理者提供準(zhǔn)確的成本和利潤信息，但將時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因并非科學(xué)，有時(shí)時(shí)間并不是引起成本產(chǎn)生的因素，因此有學(xué)者使用實(shí)地研究利用工程等方面的知識(shí)探尋更深層次的成本驅(qū)動(dòng)因素，提出強(qiáng)度作業(yè)成本動(dòng)因等觀點(diǎn)。

四、作業(yè)成本建立成果

醫(yī)療檢查項(xiàng)目較企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)而言屬于復(fù)雜技術(shù)活動(dòng)，在對高科技大型器械操作中，對其操作技術(shù)有一定要求，我國公立醫(yī)院大多使用的核磁共振儀器一般均為進(jìn)口高耗能儀器，且核磁檢查耗時(shí)較其他檢查漫長，最普通的項(xiàng)目包括前期準(zhǔn)備至少耗費(fèi)15分鐘。因此，若操作不當(dāng)，不僅給醫(yī)院帶來損失，而且影響后續(xù)患者的檢查，增加患者的機(jī)會(huì)成本。通過實(shí)地觀察、專家咨詢、工作人員詢問，總結(jié)出核磁共振檢查的五項(xiàng)作業(yè)以及分配至作業(yè)的資源動(dòng)因。

登記作業(yè)包含人力成本、業(yè)務(wù)費(fèi)用、公務(wù)及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，固定資產(chǎn)折舊和人力成本直接計(jì)入該作業(yè)，其他三項(xiàng)根據(jù)資源動(dòng)因檢查人次分?jǐn)傊猎撟鳂I(yè)。護(hù)理作業(yè)包括人力成本、材料成本、藥品成本、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中業(yè)務(wù)費(fèi)和管理成本按作增強(qiáng)人次分?jǐn)傆?jì)入，其他費(fèi)用則是直接計(jì)入該作業(yè)。

檢查作業(yè)包括人力成本、材料成本、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，人力成本是按科室總檢查作業(yè)時(shí)間分配計(jì)入，材料成本按膠片張數(shù)計(jì)入，業(yè)務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)用按檢查人次計(jì)入，其他成本則為直接計(jì)入作業(yè)中。

閱片報(bào)告作業(yè)包括人力成本、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、管理成本，其中，人力成本按科室總閱讀片時(shí)長計(jì)入，固定資產(chǎn)折舊直接計(jì)入。此外，其他費(fèi)用按檢查人次計(jì)入該作業(yè)。

歸檔作業(yè)按檢查人次將相關(guān)業(yè)務(wù)成本歸集在內(nèi)，最后將各作業(yè)成本匯總分配到單位核磁共振檢查項(xiàng)目中。

通過同傳統(tǒng)成本分配方法相比，單一地按檢查人次分配相比，單位核磁檢查分配到的成本增加，但更加精確，反映出其較高收費(fèi)背后的較高成本負(fù)擔(dān)，形成了良好的成本配比效果。

五、評價(jià)

（一）改進(jìn)作業(yè)成本法實(shí)施

將醫(yī)院總體戰(zhàn)略與成本核算相結(jié)合，醫(yī)院成本核算分為三個(gè)層次：一級(jí)核算是以醫(yī)院為核算對象，核算內(nèi)容為醫(yī)院總消耗；二級(jí)核算是以科室為核算對象，核算內(nèi)容為科室各類消耗支出，用于求得科室總費(fèi)用，找出經(jīng)營問題的癥結(jié)所在，同時(shí)它也是醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和病種成本核算的基礎(chǔ)；三級(jí)核算是以醫(yī)療項(xiàng)目或病種為核算對象，在二級(jí)核算的基礎(chǔ)上，科學(xué)地歸集和分配項(xiàng)目成本和病種成本（馬駿，1997）。目前國內(nèi)多數(shù)醫(yī)院只停留在院級(jí)成本核算的基礎(chǔ)上，部分醫(yī)院嘗試科室級(jí)的成本核算，也只是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法對部分有形成本進(jìn)行核算未考慮到機(jī)會(huì)成本等因素。本文利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)和方法，只停留在二級(jí)核算層面上，如何在其他科室推廣二級(jí)核算，在檢查科室實(shí)現(xiàn)三級(jí)核算仍待繼續(xù)研究。采用ABC進(jìn)行項(xiàng)目成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜、縝密的系統(tǒng)工程，它幾乎涉及到醫(yī)院的所有層次和各個(gè)部門，不僅需要會(huì)計(jì)人員、管理人員、醫(yī)務(wù)人員及行政管理人員和其他非會(huì)計(jì)人員的通力合作，還需要每名參與其中的成員能夠科學(xué)地理解其概念和意義，具備較高的科學(xué)素質(zhì)，促使各成員能對各環(huán)節(jié)進(jìn)行相關(guān)性分析，科學(xué)劃分作業(yè)并建立作業(yè)及作業(yè)中心，選擇具有代表性的成本動(dòng)因（資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因）。

（二）優(yōu)化檢查診斷作業(yè)流程

作業(yè)是引起成本的直接動(dòng)因，在研究作業(yè)成本法如何實(shí)施、如何應(yīng)用時(shí)，以更精確衡量業(yè)務(wù)的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注其降低成本，提高效率的目的。

醫(yī)院業(yè)務(wù)流程優(yōu)化與再造是醫(yī)院提升醫(yī)療和管理品質(zhì)、實(shí)現(xiàn)資源成本最小化、改善時(shí)效、提高效益的有力方法和途徑。通過磁共振流程優(yōu)化，合理地調(diào)配了門診患者與病區(qū)患者、特殊患者（如急診、高齡、嬰幼兒患者）的檢查時(shí)間，提高了磁共振檢查的效率。磁共振流程優(yōu)化還可以增強(qiáng)和提升科室核心競爭力與優(yōu)勢，提供更加優(yōu)質(zhì)、方便、快捷的醫(yī)療服務(wù)。

（三）實(shí)現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)

戰(zhàn)略選擇決定著醫(yī)院成本管理模式，不同的戰(zhàn)略選擇下，受宏觀決策的指導(dǎo)影響相同的成本管理方法、手段以不同的運(yùn)用方式運(yùn)行會(huì)帶來不同的效果。同時(shí)，科學(xué)的成本信息反過來又為醫(yī)院戰(zhàn)略做支撐，制定醫(yī)院戰(zhàn)略選擇時(shí)，決策者應(yīng)當(dāng)發(fā)揮成本信息的指導(dǎo)作用和參考作用，從而科學(xué)決策。庫伯在其發(fā)表的系列連載文章中，戰(zhàn)略成本管理思想貫穿對企業(yè)的上下游以及企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)單元之間的聯(lián)接，延伸成本視野，打破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本理論視角，并且強(qiáng)調(diào)在微觀層面運(yùn)用作業(yè)成本管理能夠?qū)崿F(xiàn)中觀、宏觀層面上戰(zhàn)略成本管理的各項(xiàng)要求。

格蘭迪（1991）提出在戰(zhàn)略成本管理中，成本耗費(fèi)應(yīng)當(dāng)是為了組織創(chuàng)造更多價(jià)值，創(chuàng)造價(jià)值應(yīng)站在三個(gè)角度：戰(zhàn)略角度、財(cái)務(wù)管理角度、作業(yè)管理角度。其中，作業(yè)管理角度則包括以下聚焦：作業(yè)成本、成本驅(qū)動(dòng)因素，以及作為投資的成本和成本結(jié)構(gòu)。從作業(yè)額管理角度出發(fā)，即從基礎(chǔ)業(yè)務(wù)出發(fā)，實(shí)現(xiàn)作業(yè)層面目標(biāo)繼而實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標(biāo)，倡導(dǎo)實(shí)施作業(yè)成本法有其宏觀層面的意義。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]