摘 要：隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的快速發(fā)展，上市公司進(jìn)行盈余管理的情況也越來越普遍。本文從盈余管理的含義出發(fā)，系統(tǒng)地分析和論述了我國(guó)上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)與手段，并提出防范盈余管理的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：盈余管理；盈余管理手段

一、盈余管理內(nèi)涵

有關(guān)研究盈余管理的理論已有30多年的歷史，但目前學(xué)術(shù)界對(duì)其定義尚未達(dá)成一致。Schipper（1989）認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外披露的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。Scott（1997）從經(jīng)濟(jì)收益角度出發(fā)，指出盈余管理是管理人員在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或公司市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。綜上，本文認(rèn)為盈余管理是公司管理層在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法律所允許的范圍內(nèi)，有意識(shí)地對(duì)企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制或調(diào)整以達(dá)到各種目的的機(jī)會(huì)主義行為。

二、我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的手段

1.利用會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的變更進(jìn)行盈余管理

對(duì)于同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)可能存在多種會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)選擇適合的處理方法。例如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊具有四種方法，不同的計(jì)量方法對(duì)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不同的影響，一些上市公司需要調(diào)高利潤(rùn)時(shí)，可能會(huì)選擇縮短會(huì)計(jì)估計(jì)的折舊年限或者采用能夠減少折舊費(fèi)的年限平均法或工作量法來計(jì)提折舊，此外還有存貨的計(jì)提方法，資產(chǎn)減值的計(jì)提，固定資產(chǎn)后續(xù)支出費(fèi)用化還是資本化等都是類似的情況。

2.利用會(huì)計(jì)處理的時(shí)間差進(jìn)行盈余管理

所謂時(shí)間差， 就是在收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間上做文章。收入和費(fèi)用是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原為基礎(chǔ)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)滿足一定的條件才予以確認(rèn)，企業(yè)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，為了向市場(chǎng)傳遞較好的信息，不會(huì)完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)收入和計(jì)提費(fèi)用，管理層可能會(huì)通過提前確認(rèn)收入、遞延確認(rèn)收入、虛構(gòu)收入事項(xiàng)等調(diào)整收入確認(rèn)，例如在當(dāng)期的銷售收入未實(shí)現(xiàn)時(shí)，企業(yè)通過“應(yīng)收賬款”、“待攤費(fèi)用”等賬戶提前確認(rèn)收入，在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間采用以銷售退回的方式?jīng)_銷提前確認(rèn)的收入。同時(shí)為了與本期收入的增加進(jìn)行配比，企業(yè)會(huì)提前確認(rèn)費(fèi)用，還可能存在遞延當(dāng)期費(fèi)用來推遲費(fèi)用的確認(rèn)，進(jìn)而增加企業(yè)在本會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。

3.利用債務(wù)重組進(jìn)行盈余管理

通常情況下，上市公司通過債務(wù)重組可以提高公司運(yùn)營(yíng)效率，解決公司當(dāng)下的財(cái)務(wù)困境。但是，現(xiàn)在很多上市公司卻鉆空子，利用債務(wù)重組來進(jìn)行盈余管理，達(dá)到扭虧為盈的目的。主要原因系現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重修改了債務(wù)重組部分的多個(gè)方面，其中包括將債務(wù)重組收益都計(jì)入當(dāng)期損益，直接影響當(dāng)期的凈利潤(rùn)。毫無無疑這又給給上市公司進(jìn)行盈余管理提供了新的途徑和角度。

4.利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理

關(guān)聯(lián)方交易是非競(jìng)爭(zhēng)化的交易，價(jià)格采取的是協(xié)議定價(jià)而非市場(chǎng)的公允價(jià)格，往往存在不公平的交易。上市公司可以根據(jù)自己的需求制定價(jià)格，例如低價(jià)購(gòu)進(jìn)關(guān)聯(lián)方的存貨，再以較高的價(jià)格向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)賣，可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在關(guān)聯(lián)方之間的自由轉(zhuǎn)移。其次，關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)重組也是上市公司盈余管理的一個(gè)重要途徑，通常有無償劃撥母子公司間的資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)換資產(chǎn)、重組進(jìn)潛在獲利能力強(qiáng)的資產(chǎn)等都可以在較短時(shí)間內(nèi)迅速改變公司的業(yè)績(jī)水平。

5.利用非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理

非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目的易操作性、偶發(fā)性、易實(shí)現(xiàn)的特點(diǎn)，逐漸成為上市公司操縱利潤(rùn)的重要手段。當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)沒有達(dá)到預(yù)期時(shí)，可通過出售、置換固定資產(chǎn)等方式突擊增加企業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到扭虧為盈的目的。此外還有政府部門給予的各種優(yōu)惠政策，比如稅收返還、直接的稅收補(bǔ)助、地方財(cái)政補(bǔ)貼等，上市公司為了達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)，就會(huì)千方百計(jì)獲得各種補(bǔ)助和減免。

三、治理我國(guó)上市公司盈余管理的對(duì)策

對(duì)于上市公司的盈余管理行為不能絕對(duì)地評(píng)價(jià)是好是壞。如果超出了一個(gè)合理的限度，必然影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，所以對(duì)盈余管理有必要防范。

1.健全和完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，提高信息披露質(zhì)量

目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有很多不完善的地方，我們應(yīng)該在參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)一些可供選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)規(guī)定更加詳細(xì)的使用前提，減小盈余管理的可操作空間，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具針對(duì)性。另外對(duì)于公司IPO、增股配股的指標(biāo)，將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，綜合反映公司的能力與價(jià)值，并根據(jù)行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)類型建立不同的參考體系，有針對(duì)性地對(duì)公司的能力進(jìn)行評(píng)估。同時(shí)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要定期研討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能存在的盈余管理漏洞，對(duì)未來經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新和會(huì)計(jì)環(huán)境的變化做到科學(xué)的分析和預(yù)測(cè)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修繕走在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的前面。為完善上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的披露制度，可建立披露實(shí)際控制人，股權(quán)結(jié)構(gòu)變化等制度，減少信息不對(duì)稱，加強(qiáng)投資者對(duì)大股東的監(jiān)督情況。

2.完善公司的治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制

首先，允許國(guó)有股、國(guó)有法人股上市流通，以鼓勵(lì)機(jī)構(gòu)投資者，解決“一股獨(dú)大”帶來的內(nèi)部控制人問題；其次，應(yīng)當(dāng)健全獨(dú)立董事制度，增加獨(dú)立董事人數(shù)，賦予其一定的權(quán)力，真正起到獨(dú)立監(jiān)督的作用；再次，健全經(jīng)理人市場(chǎng)，建立長(zhǎng)短期激勵(lì)相結(jié)合的激勵(lì)機(jī)制，防止管理人員短期行為的發(fā)生。為提高上市公司內(nèi)控質(zhì)量，應(yīng)建立嚴(yán)格的內(nèi)控制度，可將各個(gè)機(jī)構(gòu)之間具體的相互監(jiān)督責(zé)任明確地寫入公司章程，科學(xué)設(shè)置不相容崗位，使內(nèi)部制約機(jī)制發(fā)揮其實(shí)質(zhì)的作用。

3.健全完善外部監(jiān)管機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性

我們應(yīng)努力健全外部監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督職能和識(shí)別盈余管理的能力。首先，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用和更換機(jī)制，真正做到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。其次，要強(qiáng)調(diào)和完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)行為加大處罰力度，加大其違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，從法律上來引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德規(guī)范。同樣的，證監(jiān)會(huì)應(yīng)加大對(duì)上市公司違規(guī)行為的處罰力度，追究違規(guī)人員的相關(guān)責(zé)任，對(duì)違規(guī)者采取零容忍的態(tài)度。最后，證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管指標(biāo)體系應(yīng)逐步從單一指標(biāo)向多重指標(biāo)過渡，使其更加科學(xué)合理。

4.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)直接關(guān)系到該企業(yè)是否會(huì)在經(jīng)營(yíng)管理中使用盈余管理，因此必須要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)。首先，企業(yè)可制定一項(xiàng)職業(yè)道德考核制度，定期對(duì)會(huì)計(jì)職員進(jìn)行職業(yè)道德考核，并將考核結(jié)果公布，讓公司內(nèi)部人員之間互相監(jiān)督。其次，上市公司應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，著重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德對(duì)公司未來發(fā)展及聲譽(yù)的影響，讓其首先從心理上拒絕盈余管理。

四、結(jié)語(yǔ)

通過分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)和手段復(fù)雜多樣，導(dǎo)致治理上市公司的盈余管理行為更為困難。盈余管理是與職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇空間同時(shí)存在的，所以如何在約束盈余管理行為的同時(shí)保持會(huì)計(jì)核算應(yīng)有的職業(yè)判斷和選擇空間是治理我國(guó)上市公司盈余管理的一大難點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，盈余管理的動(dòng)機(jī)也會(huì)更加多元化，這就需要我們正確引導(dǎo)上市公司的盈余管理行，防止進(jìn)行其進(jìn)行過度盈余管理。

參考文獻(xiàn)：

[1]Schipper K.Commentary on Earnings Management[J].Accounting Horizons，1989，3（4）：91～102.

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[3]張迪.上市公司盈余管理對(duì)策研究[J].長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（09）.

作者簡(jiǎn)介：劉曉樺（1992- ），女，漢族，河南焦作人，會(huì)計(jì)學(xué)研究生