唐嘉憶+陳煦江

【摘 要】 霧霾常態(tài)化已是事實(shí)，按照霧霾污染的經(jīng)濟(jì)屬性，達(dá)成治污減霾目標(biāo)的核心是加快市場化的霧霾污染物排放權(quán)交易，從而緩解資源緊張、大氣環(huán)境惡化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益不平衡的現(xiàn)象。為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，需要人們摒棄過去高耗能、快增長、重污染的粗放型生產(chǎn)方式，把資源持續(xù)利用和環(huán)境保護(hù)作為發(fā)展進(jìn)程的重要組成，所以排污權(quán)交易這一市場方法得以推行。但在我國，排污權(quán)交易發(fā)揮其作為新型經(jīng)濟(jì)手段，引導(dǎo)和調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用十分有限，究其根本是因?yàn)獒槍ε盼蹤?quán)交易的會計(jì)處理難以標(biāo)準(zhǔn)化，從而使得市場化調(diào)劑遇阻。從霧霾防治角度出發(fā)，以排污權(quán)交易作為研究對象，提出應(yīng)規(guī)范霧霾污染物排放權(quán)交易的會計(jì)核算；根據(jù)污染物排放權(quán)時(shí)效的差異展開分析，得出排污權(quán)的會計(jì)屬性應(yīng)為資產(chǎn)類；計(jì)量上需結(jié)合歷史成本和公允價(jià)值兩種會計(jì)計(jì)量屬性模式進(jìn)行；后續(xù)計(jì)量上對屬于長期資產(chǎn)的排污權(quán)應(yīng)進(jìn)行攤銷及減值測試。

【關(guān)鍵詞】 霧霾治理； 排污權(quán)交易； 會計(jì)處理

【中圖分類號】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0042-04

我國的霧霾問題日趨嚴(yán)重，這樣的常態(tài)性天氣狀況有損大國形象的同時(shí)，對國民健康、環(huán)境保護(hù)也影響巨大。研究表明，霧霾并非完全意義上的自然現(xiàn)象，更多為居民、工業(yè)企業(yè)、交通體系等社會因素造成，且目前自然環(huán)境所接受的污染物中約有80%來自企業(yè)。所以面對霧霾，必須著力于污染物排放巨大的工業(yè)企業(yè)，因工業(yè)企業(yè)不加限制的排放是霧霾的根源，污染物溢出性突破了環(huán)境的自愈能力。通過排污權(quán)交易，能逐步遏制企業(yè)污染物排放，使企業(yè)對環(huán)境的外部性影響內(nèi)部化，化解環(huán)保與發(fā)展的矛盾。上海早在1986年就開始了排污權(quán)交易試點(diǎn)，經(jīng)過30年發(fā)展，我國多省市也陸續(xù)推廣。納入企業(yè)核算體系中的排污權(quán)交易作為其一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響，但市場化交易背后伴隨的會計(jì)處理問題尚存爭議。由于排污權(quán)交易的特殊性，對其會計(jì)處理沒有統(tǒng)一的規(guī)范，所以企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告難做到充分、完整。在此情況下，為推行針對霧霾治理的排污權(quán)交易，需要完善交易核算制度，探討其會計(jì)核算的實(shí)踐作用。

一、排污權(quán)交易的基礎(chǔ)

（一）排污許可證交易的基本模式

排污權(quán)交易制度，即排污許可證制度，是一定區(qū)域內(nèi)，由環(huán)保職能部門確定出空氣質(zhì)量總目標(biāo)后，從上至下分配一定時(shí)期內(nèi)轄區(qū)的環(huán)境污染物最大排放容量直至排污單位。排污許可證制度由政府推行實(shí)施，其對環(huán)境的所有權(quán)派生出環(huán)境使用權(quán)，而企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，創(chuàng)造自身價(jià)值同時(shí)的排污行為危害著公共環(huán)境，則企業(yè)應(yīng)對環(huán)境的破壞進(jìn)行補(bǔ)償。排污權(quán)是政府將其作為商品納入市場分配給企業(yè)，供其在有效期內(nèi)使用或交易的一種方式，它對于在控制環(huán)境污染總量的同時(shí)保證經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，鼓勵(lì)和刺激有條件的企業(yè)加快技術(shù)進(jìn)步和降低污染，減輕國家的環(huán)保壓力都很有益處?；陟F霾治理的污染物排放權(quán)交易的標(biāo)的物是大氣中的二氧化硫[ 1 ]?，F(xiàn)在多省市推行的排污權(quán)交易中的主要污染源之一就有二氧化硫，所以排污權(quán)交易是適用于我國霧霾治理的，并且由于霧霾排放權(quán)為典型的公共資源，將排污權(quán)交易作為霧霾治理、環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)手段十分必要。我國的排污權(quán)交易制度借鑒于美國，這種方法能在控制環(huán)境污染和保證經(jīng)濟(jì)增長上找到平衡點(diǎn)，因此被國際社會普遍使用，而相應(yīng)的交易模式也應(yīng)運(yùn)而生，我國現(xiàn)階段有總量控制與交易和排放信用削減與交易兩種基本模式（如表1所示）[ 2 ]。

以上兩種模式對于企業(yè)而言，一方面，可以將排污權(quán)作為資產(chǎn)進(jìn)行存量管理，優(yōu)化自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，改進(jìn)生產(chǎn)流程和工藝以促進(jìn)減排污染物；另一方面，通過市場化的排污權(quán)交易，可轉(zhuǎn)嫁部分霧霾治理成本給其他污染企業(yè)，轄區(qū)內(nèi)的總量仍處于控制狀態(tài)，但單個(gè)企業(yè)相對的排污成本得到了降低，從而改變企業(yè)霧霾治理態(tài)度，轉(zhuǎn)“要我治理”為“我要治理”。

（二）交易政策

借鑒美國針對二氧化硫的排放權(quán)發(fā)放和交易制定的“排放抵消”政策和《空氣清潔法修正案》，我國制定了四種交易政策：（1）網(wǎng)格政策。進(jìn)行行政分區(qū)，將一個(gè)或多個(gè)污染源比作一個(gè)網(wǎng)格，精確定位和控制區(qū)域內(nèi)的污染源排放，允許在網(wǎng)格內(nèi)等量增減其他污染源排放量。（2）補(bǔ)償政策。對于一處污染源，總量不變的情況下，允許污染源排放此消彼長的變化或以購抵超。（3）節(jié)余政策。區(qū)域內(nèi)實(shí)施總量控制并確定污染企業(yè)分得的總量指標(biāo)和削減指標(biāo)，節(jié)余量可用于其他污染源并使排污責(zé)任人免于行政責(zé)任。（4）排污交易機(jī)構(gòu)。企業(yè)將節(jié)余指標(biāo)以國家規(guī)定的形式存入交易機(jī)構(gòu)的儲備中心，也可在交易機(jī)構(gòu)內(nèi)公開出讓買賣[ 3 ]。

（三）交易方式及程序

依據(jù)《排污許可證管理?xiàng)l例（征求意見稿）》（環(huán)辦函〔2008〕16號）中的規(guī)定，排污許可證有臨時(shí)與非臨時(shí)之分，前者有效期不超過1年，后者的有效期不超過5年，這也適用于霧霾污染物排污許可證[ 4 ]。此外，排污許可證交易多采用掛牌轉(zhuǎn)讓方式，也可協(xié)商轉(zhuǎn)讓，但必須在政府確定的排污權(quán)交易機(jī)構(gòu)內(nèi)進(jìn)行交易。交易程序主要為五個(gè)步驟：（1）初始排污權(quán)的取得?；谟行У奈廴疚锟偭靠刂?，由環(huán)保機(jī)關(guān)行使環(huán)境使用權(quán)的發(fā)放，轄區(qū)內(nèi)的排污單位以分得的指標(biāo)量作為其最高排放標(biāo)準(zhǔn)。（2）申請。轉(zhuǎn)讓方或需求方向交易中心遞交轉(zhuǎn)讓或需求申請書。（3）受理審核。環(huán)保機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)效性、合法性以及轉(zhuǎn)讓的種類、數(shù)量、濃度和交易雙方的資格進(jìn)行審核，同時(shí)對轄區(qū)內(nèi)排污指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，換算交易系數(shù)。（4）掛牌轉(zhuǎn)讓或協(xié)商轉(zhuǎn)讓。交易機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)在一定期限內(nèi)發(fā)布排污權(quán)轉(zhuǎn)讓公告，接受競價(jià)人的報(bào)價(jià)申請，掛牌轉(zhuǎn)讓能促使排污權(quán)交易公平、慎重地進(jìn)行。在特殊情況下，交易雙方也可協(xié)商轉(zhuǎn)讓。（5）發(fā)證。環(huán)保機(jī)關(guān)對雙方達(dá)成的協(xié)議復(fù)審并發(fā)放排污許可證。

二、排污許可證交易的會計(jì)處理

霧霾排污權(quán)交易針對的主要污染物為霧霾中的二氧化硫部分，其有市場化交易的基礎(chǔ)，那么就需要關(guān)注該經(jīng)濟(jì)行為后續(xù)的會計(jì)核算問題[ 5 ]，而根據(jù)排污權(quán)交易的特殊性，相應(yīng)的會計(jì)處理也應(yīng)區(qū)分兩種形式進(jìn)行核算。

（一）排污權(quán)交易的會計(jì)確認(rèn)

排污權(quán)交易核算過程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)針對該交易進(jìn)行信息變換、加工和傳輸?shù)倪^程，會計(jì)確認(rèn)則屬信息變換的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。排污權(quán)作為企業(yè)的環(huán)境資源，符合資產(chǎn)的定義，也符合相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益在未來很可能流入企業(yè)，成本能可靠計(jì)量的確認(rèn)條件，所以霧霾污染物排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)類是恰當(dāng)?shù)?。對于“非臨時(shí)排污權(quán)”，作為一種由政府授予或購買獲得的不具有存貨實(shí)物形態(tài)，但可以單獨(dú)在市場上出售轉(zhuǎn)讓的有較長使用壽命的內(nèi)部權(quán)利，符合無形資產(chǎn)的特征[ 6 ]，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；而對于僅有時(shí)效差異的“臨時(shí)排污權(quán)”，使用壽命短于一年則不符合無形資產(chǎn)長期性的特點(diǎn)，所以列入流動(dòng)資產(chǎn)中確認(rèn)。

（二）排污權(quán)交易的計(jì)量屬性

一方面，發(fā)達(dá)國家有活躍的交易市場，所以普遍采用公允價(jià)值模式對排污權(quán)交易進(jìn)行計(jì)量，而我國排污權(quán)的交易制度雖經(jīng)過多年的市場運(yùn)行，但公允價(jià)值計(jì)量模式仍不能得到廣泛運(yùn)用，僅在初始取得排污許可證和確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”時(shí)有所體現(xiàn)。另一方面，正因?yàn)槲覈葱纬苫钴S的排污權(quán)交易市場，所以現(xiàn)行的排污權(quán)交易基于歷史成本模式，但當(dāng)企業(yè)接受政府的初始分配時(shí)，沒有可靠的交易價(jià)格，按歷史成本屬性確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值為零，與現(xiàn)實(shí)不符，這樣的缺陷就需要公允計(jì)量模式來彌補(bǔ)。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)結(jié)合歷史成本和公允價(jià)值，區(qū)分不同情況對排污權(quán)進(jìn)行會計(jì)計(jì)量。

（三）排污權(quán)交易的會計(jì)處理

1.取得。（1）初始分配取得。第一，無償分配取得，對屬于無形資產(chǎn)的“非臨時(shí)排污許可證”，企業(yè)應(yīng)按其在市場上的公允價(jià)值來確認(rèn)，借記“無形資產(chǎn)——排污許可證”科目（以下簡稱“‘排污許可證科目”），貸記“遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助”科目（以下簡稱“‘遞延收益科目”）；而對于“臨時(shí)排污許可證”，因其時(shí)效短，企業(yè)按市場公允價(jià)計(jì)入當(dāng)期損益中，借記“管理費(fèi)用——環(huán)境費(fèi)用”（以下簡稱“‘管理費(fèi)用科目”），貸記“遞延收益”科目。第二，以政府優(yōu)惠價(jià)取得，對于“非臨時(shí)排污許可證”，按市場上的公允價(jià)值借記“排污許可證”，按實(shí)際支付的代價(jià)貸記“銀行存款”科目，兩者間的差額作為一項(xiàng)政府補(bǔ)貼，貸記“遞延收益”；而對于“臨時(shí)排污許可證”，同樣按公允價(jià)值記入“管理費(fèi)用”借方，按支付價(jià)記入“銀行存款”貸方，政府補(bǔ)助形成的差額貸記“遞延收益”科目。（2）購入排污許可證。直接從排污權(quán)交易市場購得“非臨時(shí)排污許可證”時(shí)，按市場公允買價(jià)確認(rèn)價(jià)值，借記“排污許可證”，貸記“銀行存款”，一并購入環(huán)保設(shè)備時(shí)，還應(yīng)按排污權(quán)公允價(jià)值占總公允價(jià)值的比例確定其入賬價(jià)值；若購得為“臨時(shí)排污許可證”，按市場公允買價(jià)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。（3）接受投資、捐贈(zèng)。第一，接受投資取得的排污權(quán)，按各方確認(rèn)的價(jià)值確認(rèn)“非臨時(shí)排污許可證”或“臨時(shí)排污許可證”，借記“排污許可證”或“管理費(fèi)用”科目，貸記“實(shí)收資本”。第二，接受捐贈(zèng)取得時(shí)，按不同情況計(jì)量排污權(quán)的價(jià)值，“非臨時(shí)排污許可證”和“臨時(shí)排污許可證”分別借記“排污許可證”或“管理費(fèi)用”，貸記“營業(yè)外收入”、“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅）”等。

2.攤銷。（1）排污權(quán)攤銷?！胺桥R時(shí)排污許可證”屬于長期資產(chǎn)，應(yīng)在一定時(shí)期內(nèi)對其價(jià)值進(jìn)行攤銷，方式為：第一，產(chǎn)量法。適用于污染源排放量與產(chǎn)品產(chǎn)量、工程進(jìn)度等存在正比例關(guān)系時(shí)的情況，如固、液污染物的排污許可。第二，直線法。在排污權(quán)有效期內(nèi)均攤?cè)〉贸杀荆豢紤]其時(shí)間價(jià)值，適用于廢氣、噪音等的排污許可證。第三，專業(yè)測量法。通過專門的環(huán)境監(jiān)測技術(shù)對排污量進(jìn)行評估，按實(shí)測量占既定總量的比例測算各期的應(yīng)攤銷額，具有科學(xué)、精準(zhǔn)的特點(diǎn)，適用于需嚴(yán)控、對環(huán)境有嚴(yán)重影響的污染源。排污權(quán)攤銷的會計(jì)處理：當(dāng)期待攤費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)當(dāng)期損益或計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，借記“管理費(fèi)用”或“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷”。對于確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)的“臨時(shí)排污許可證”，取得時(shí)直接計(jì)入損益科目，為管理費(fèi)用一部分，后續(xù)不進(jìn)行攤銷。（2）政府補(bǔ)助攤銷。企業(yè)無償取得或以優(yōu)惠價(jià)取得的“臨時(shí)排污權(quán)”或“非臨時(shí)排污權(quán)”，其實(shí)質(zhì)為政府補(bǔ)助行為，在許可期內(nèi)應(yīng)按資產(chǎn)攤銷相同的進(jìn)度和比例對形成的遞延收益進(jìn)行攤銷并沖減管理費(fèi)用，則借記“遞延收益”，貸記“管理費(fèi)用”。

3.減值。出于謹(jǐn)慎性原則，對無形資產(chǎn)中的“非臨時(shí)排污許可證”應(yīng)定期測評該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，若排污權(quán)的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值，需計(jì)提減值，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。并且，在未來會計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。

4.終止確認(rèn)。第一，節(jié)余量轉(zhuǎn)讓。排污許可證交易制度允許排污企業(yè)在實(shí)際排放量小于自身分配得到的指標(biāo)時(shí)，將多余量轉(zhuǎn)讓于需要方，而轉(zhuǎn)讓方式有兩種：（1）轉(zhuǎn)讓排污許可證使用權(quán)。使用權(quán)租賃的租金確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。（2）出讓排污許可證所有權(quán)。處置無形資產(chǎn)“非臨時(shí)排污許可證”，借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“排污許可證”、“應(yīng)交稅費(fèi)（增值稅）”，轉(zhuǎn)讓收入貸記“營業(yè)外收入”，轉(zhuǎn)讓損失借記“營業(yè)外支出”；出讓“臨時(shí)排污許可證”所有權(quán)，則核銷管理費(fèi)用，借記“銀行存款”，貸記“管理費(fèi)用”。第二，排污權(quán)到期或因污染物實(shí)際排放量達(dá)到排放限額而終止確認(rèn)。此時(shí)應(yīng)核銷該排污許可證、已提攤銷額和減值，并且由于到期的排污權(quán)一般不含剩余價(jià)值，所以無收益，則借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“累計(jì)攤銷”，貸記“排污許可證”；若出現(xiàn)到期仍有剩余排污指標(biāo)的特殊情況，按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

5.與排污權(quán)相關(guān)的負(fù)債項(xiàng)目。企業(yè)取得排污權(quán)后可以自己內(nèi)部使用也可以將多余部分在交易市場上自由買賣，并不形成企業(yè)的特定義務(wù)。當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放污染物時(shí)才產(chǎn)生負(fù)債，并且更合邏輯的是，只有當(dāng)實(shí)際排污量超過既定的排放指標(biāo)，企業(yè)需對環(huán)保義務(wù)付出額外代價(jià)時(shí)，才按公允價(jià)值屬性確認(rèn)其為企業(yè)的未來負(fù)債[ 7 ]，并借記“管理費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。而清償負(fù)債的方式一般為兩種，購買額外排放指標(biāo)和支付相應(yīng)罰金。在交易機(jī)構(gòu)內(nèi)購買額外排放指標(biāo)來清償超標(biāo)負(fù)債時(shí)，借記“排污許可證”，貸記“銀行存款”，并借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“排污許可證”。外購排污量的目的是清償預(yù)計(jì)負(fù)債，所以不進(jìn)行排污權(quán)攤銷，這一點(diǎn)需要注意。通過支付罰款清償預(yù)計(jì)負(fù)債則借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“營業(yè)外支出”。

三、排污權(quán)核算展望

社會發(fā)展與自然資源相互依存，曾經(jīng)人們太過沉醉于對自然的剝奪，而今需付出沉重的代價(jià)。在可持續(xù)發(fā)展觀念的指導(dǎo)下，社會從未像現(xiàn)在這樣重視環(huán)境問題，對于深受霧霾之害的中國，持續(xù)的霧霾污染已經(jīng)嚴(yán)重?fù)p害了大氣的質(zhì)量，并對人體健康、農(nóng)牧業(yè)生產(chǎn)、各種外露的設(shè)備和材料、人們生活的安全和舒適等諸多方面帶來影響。無論是政治、經(jīng)濟(jì)、科技等各領(lǐng)域，還是國家、地區(qū)、企業(yè)和個(gè)人不同的層次，大家都在以己所能積極參與霧霾治理和環(huán)境保護(hù)，都在考慮自己所在的領(lǐng)域和所從事的職業(yè)應(yīng)該為民眾的生存環(huán)境做怎樣的貢獻(xiàn)。會計(jì)界人士也應(yīng)積極投身其中，積極探索與環(huán)境保護(hù)息息相關(guān)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與業(yè)務(wù)。既然企業(yè)造成了環(huán)境污染，那么就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)治理污染和恢復(fù)環(huán)境質(zhì)量的責(zé)任，而污染排放權(quán)交易就是企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的一種方式，是現(xiàn)行環(huán)境管理制度對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)強(qiáng)制約束的重要組成[ 8 ]。排污權(quán)交易作為國際社會盛行的一種治污方式，有助于我國當(dāng)下抑制企業(yè)污染排放，是貫徹落實(shí)國家全面深化工業(yè)產(chǎn)業(yè)改革的重大舉措，未來應(yīng)在全國范圍內(nèi)全面推行。

基于霧霾治理的污染物排放權(quán)買賣可視為一種新興的流通商品，一種企業(yè)的新型業(yè)務(wù)，除了現(xiàn)在的轉(zhuǎn)讓交易處于初期階段、沒有活躍的轉(zhuǎn)讓市場外，法律制度也有待進(jìn)一步完善，應(yīng)加快完善相關(guān)流程和法律規(guī)章制度。另外，應(yīng)該引進(jìn)競爭機(jī)制，逐漸構(gòu)建起全國性的排污權(quán)交易網(wǎng)絡(luò)。排污權(quán)交易機(jī)制的優(yōu)越性已經(jīng)受到政府及公眾的認(rèn)同，這為其最終走向跨地區(qū)奠定基礎(chǔ)。盡管污染物排放具有屬地屬性，但在未來健全的市場競爭機(jī)制下，優(yōu)勝劣汰能推動(dòng)跨區(qū)域排污權(quán)交易的實(shí)現(xiàn)。而為實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域的交易，現(xiàn)在就需關(guān)注相關(guān)信息技術(shù)的開發(fā)，以先進(jìn)的計(jì)算機(jī)交易系統(tǒng)、安全的通訊手段確保前臺和遠(yuǎn)程貿(mào)易的實(shí)時(shí)進(jìn)行。

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