直接稅與間接稅改革的難點(diǎn)解析及對(duì)策思考

李 升

直接稅與間接稅之間的結(jié)構(gòu)失衡,一直是我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)存在的重大問(wèn)題。稅制結(jié)構(gòu)的失衡,對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的改革與發(fā)展,帶來(lái)諸多不良影響,包括阻礙價(jià)格機(jī)制的有效運(yùn)行；難以有效調(diào)節(jié)甚至逆向調(diào)節(jié)貧富差距等。最優(yōu)課稅理論認(rèn)為,直接稅和間接稅的配合有其必要性,直接稅易于實(shí)現(xiàn)公平,間接稅易于促進(jìn)效率,因此應(yīng)將直接稅和間接稅相結(jié)合,并根據(jù)公平與效率的要求,構(gòu)建復(fù)合稅制。當(dāng)前我國(guó)正處于全面深化改革階段,直接稅與間接稅改革的有效推行,具有保證價(jià)格機(jī)制的有效運(yùn)行,促進(jìn)社會(huì)公平,降低企業(yè)稅負(fù),提高稅制的累進(jìn)性,明確稅負(fù)分布等功效。正是基于此,十八屆三中全會(huì)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(下稱《決定》)對(duì)深化財(cái)稅體制改革做了全面部署和戰(zhàn)略布局,財(cái)稅體制改革,無(wú)可厚非成為全面深化改革的關(guān)鍵點(diǎn)和突破口。其中對(duì)于直接稅的改革尤為重視,《決定》提出,“深化稅收制度改革……逐步提高直接稅比重”。但是此項(xiàng)改革,涉及到諸多的改革難題,有必要認(rèn)識(shí)并剖析其中的問(wèn)題,并梳理改革思路,辨識(shí)改革難度,以更好地推進(jìn)改革。

一、直接稅與間接稅的現(xiàn)狀及改革必要性分析

(一)直接稅與間接稅的稅收運(yùn)行分析

為了討論方便,這里將間接稅和直接稅進(jìn)行范圍的界定。間接稅主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅；直接稅主要指企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅。

表1是直接稅和間接稅的變化情況表,通過(guò)分析,可以得出如下結(jié)論:

1.當(dāng)前稅制是以間接稅為主的稅收體系,直接稅比重相當(dāng)于間接稅的一半。

從趨勢(shì)上,包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅在內(nèi)的間接稅占全部稅收收入的比重在逐年下降,從1999年的60.13%下降到2015年的48.8%,總體下降了11.33個(gè)百分點(diǎn),盡管如此,間接稅的比重仍然是最大的。另一方面,包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅在內(nèi)的直接稅比重,與間接稅正好相反,基本呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì),從1999年的16.55%上升到2015年的30.26%,上升了13.71個(gè)百分點(diǎn)。

表1 1999—2015年直接稅和間接稅的比重變化單位:億元

2.間接稅和直接稅之間,存在著“此消彼長(zhǎng)”的關(guān)系。

從上述的數(shù)量關(guān)系看,間接稅比重下降完全被“直接稅”比重的上升所彌補(bǔ)。①具體來(lái)說(shuō),主要表現(xiàn)為增值稅比重的下降,在很大程度上被企業(yè)所得稅的上升所彌補(bǔ)。之所以出現(xiàn)這樣的情形,原因在于:第一,雖然增值稅是價(jià)外稅,理論上與企業(yè)所得稅之間并無(wú)關(guān)聯(lián)性,但以增值稅為計(jì)稅依據(jù)的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加卻能帶動(dòng)企業(yè)所得稅的關(guān)聯(lián)變化。第二,增值稅若是小規(guī)模納稅人繳納的,其購(gòu)入貨物無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,其支付的增值稅額算作購(gòu)入貨物的成本,在這種情況下,在企業(yè)所得稅的成本核算和扣除上,就相應(yīng)增加了企業(yè)成本,故而將影響企業(yè)所得稅的繳納。上述的情形使得增值稅和企業(yè)所得稅在一定程度上存在著比較明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系,而且這種情形在“營(yíng)改增”之后將更為突出。正是由于企業(yè)所得稅地位的提高,使得整個(gè)稅收體系中直接稅的比重在不斷攀升。但是如果不考慮企業(yè)所得稅的情況,間接稅比重下降的同時(shí),并未出現(xiàn)個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅等直接稅的比重攀升情況,這與一般所假定的運(yùn)行情況不相符合。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為,間接稅的改革,可以為直接稅改革帶來(lái)空間,但是事實(shí)并非如此,間接稅改革與個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅改革之間并不必然存在著相互彌補(bǔ)的關(guān)聯(lián)性,這為未來(lái)的改革提供了經(jīng)驗(yàn)。

3.直接稅、間接稅比重的變化,在很大程度上源于稅制改革。

從數(shù)據(jù)上看,間接稅比重的下降,主要來(lái)自于增值稅比重的下降,增值稅從1999年的37.45%下降到2015年的24.9%,下降了近12.55個(gè)百分點(diǎn),是間接稅比重下降的主要原因。相比較而言,個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅等稅種的比重,雖然有所波動(dòng),但相對(duì)穩(wěn)定。

從原因上看,稅制改革造成了相應(yīng)稅種的比重變化。如增值稅轉(zhuǎn)型改革,使得增值稅比重從2008年的33.19%下降到2009年的31.05%,下降了近2個(gè)百分點(diǎn)。在消費(fèi)稅方面,2009年執(zhí)行了新的政策,調(diào)整了成品油、卷煙、白酒等稅目的消費(fèi)稅政策,使得消費(fèi)稅收入的增長(zhǎng)幅度較大,消費(fèi)稅的比重也從2008年的4.74%躍升到2009年的8%。而個(gè)人所得稅和房產(chǎn)稅等稅種在稅收中的比重變化并不明顯,因此相比之下這些稅種的改革相對(duì)平緩,不足以較大幅度地影響其在稅收總額中的比重。

(二)直接稅與間接稅地位調(diào)整的必要性分析

最優(yōu)課稅理論認(rèn)為,直接稅和間接稅的配合有其必要性,直接稅易于實(shí)現(xiàn)公平,間接稅易于促進(jìn)效率,因此應(yīng)將直接稅和間接稅相結(jié)合,構(gòu)建復(fù)合稅制。但一直以來(lái),我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)存在著兩者的結(jié)構(gòu)失衡問(wèn)題。稅制結(jié)構(gòu)的失衡,對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的改革與發(fā)展,帶來(lái)諸多不良的影響,包括阻礙價(jià)格機(jī)制的有效運(yùn)行,難以有效調(diào)節(jié)甚至逆向調(diào)節(jié)貧富差距等。

1.直接稅和間接稅改革,是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段的客觀要求。

稅收來(lái)源于經(jīng)濟(jì),在現(xiàn)實(shí)情況下,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),以及收入分配格局的調(diào)整,根本上決定著直接稅和間接稅的地位和稅制改革的調(diào)整進(jìn)度。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段,使得直接稅和間接稅的關(guān)系調(diào)整具備了客觀條件。2016年,我國(guó)人均GDP已達(dá)到8 500美元,按照人均收入計(jì)算也達(dá)到了8 280美元,處于中等偏上收入國(guó)家的行列。按照國(guó)際經(jīng)驗(yàn),多數(shù)國(guó)家(如美國(guó)、英國(guó)、日本、法國(guó)等)在人均GDP達(dá)到此水平時(shí),均是從間接稅向直接稅轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵時(shí)期。

2.直接稅和間接稅改革,有利于價(jià)格機(jī)制的有效運(yùn)行。

以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu),由于具有組織稅收收入的管理成本較低,征稅的阻力較小,稅源分布廣泛,與微觀經(jīng)濟(jì)體的盈利能力關(guān)系不大等優(yōu)勢(shì),使得間接稅為主的稅收結(jié)構(gòu),在保障財(cái)政收入、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)等方面,發(fā)揮著重要的作用。從稅收的絕對(duì)值看,我國(guó)自1999年現(xiàn)價(jià)稅收收入突破1萬(wàn)億元之后,稅收規(guī)模呈幾何級(jí)數(shù)上升,近些年的稅收總量持續(xù)增加,2016年達(dá)到了130 354億元的水平。我國(guó)稅收的籌資功能明顯,可以說(shuō)主要?dú)w功于以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。但是間接稅多數(shù)屬于從價(jià)稅,是附加在價(jià)格之上的稅收,間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu),國(guó)民經(jīng)濟(jì)中商品和服務(wù)價(jià)格的含稅比例偏高,價(jià)格機(jī)制的運(yùn)行受到了稅收工具的干預(yù),稅收影響甚至破壞了價(jià)格機(jī)制的有效運(yùn)行,產(chǎn)生稅收“楔子”。

3.直接稅和間接稅改革,有利于降低企業(yè)稅負(fù)。

間接稅實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了微觀企業(yè)的先期墊付成本,雖然按照稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理,間接稅最終總能在一定程度上轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者,但是增值稅、消費(fèi)稅均事先由微觀企業(yè)墊付,在總體宏觀稅負(fù)一定的情況下,間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu),使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,需要事先承擔(dān)較大比例的間接稅,增加了企業(yè)資金占用成本,容易帶來(lái)企業(yè)偏高的微觀稅負(fù),不利于當(dāng)前供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

4.直接稅和間接稅改革,有利于提高稅制的累進(jìn)性。

一般而言,居民的邊際消費(fèi)傾向呈現(xiàn)遞減的規(guī)律,間接稅在整體稅收中占比較大,將使得整體的稅負(fù)主要由中低收入群體承擔(dān)。因此當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)具有較強(qiáng)的“累退性”,對(duì)貧富差距產(chǎn)生逆向調(diào)節(jié)的效果。正因如此,未來(lái)旨在提高分配功能的稅制改革,應(yīng)適度降低間接稅地位,提高直接稅的地位。直接稅,作為直接課征于收入端和財(cái)產(chǎn)端的稅收,更有助于實(shí)現(xiàn)稅制的累進(jìn)性。

5.直接稅和間接稅改革,有利于明確稅負(fù)分布,追求公平與正義。

稅負(fù)分布,是社會(huì)文明程度的重要體現(xiàn)。從人類社會(huì)的稅制演變看,稅制結(jié)構(gòu)具有相對(duì)清晰的演進(jìn)軌跡,即從簡(jiǎn)單原始的直接稅到間接稅,再到發(fā)達(dá)的直接稅,這一演進(jìn)軌跡,蘊(yùn)含著對(duì)稅負(fù)分配的公平和公正的不懈追求(高培勇,2014)[1]?！稕Q定》關(guān)于稅制改革應(yīng)遵循促進(jìn)社會(huì)公平的原則,構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度的思想,體現(xiàn)的正是對(duì)稅負(fù)分配公平、公正的追求。促進(jìn)社會(huì)公平的稅收制度和政策,更應(yīng)從直接稅著手。

當(dāng)前稅收主要來(lái)自于間接稅和企業(yè)主體,稅收負(fù)擔(dān)從總體上不具有明確的歸宿,稅負(fù)內(nèi)嵌于商品價(jià)格當(dāng)中,與消費(fèi)者的收入能力和財(cái)產(chǎn)狀況并不具有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系①李煒光指出,以間接稅為主體的稅制體系,很難體現(xiàn)稅收的公平性和量能負(fù)擔(dān)原則。http://www.21ccom.net/articles/economics/dongjian/20151029130083.html。,,這影響了決策者對(duì)稅負(fù)分布的整體判斷,也無(wú)從判斷不同群體的稅負(fù)情況。上述問(wèn)題的主要原因在于間接稅稅負(fù)的可轉(zhuǎn)嫁性,在納稅人與負(fù)稅人之間隔著一層“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”的紗,不利于稅負(fù)歸宿的清晰界定,也不利于進(jìn)行稅收制度和政策的決策。近年來(lái),我國(guó)的稅收規(guī)模不斷增長(zhǎng),稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁也由此成了普遍性、全局性的問(wèn)題,但由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度的大小與商品供求雙方的力量對(duì)比、商品的性質(zhì)等有很大的關(guān)系,因此稅負(fù)歸宿就成了被隱藏起來(lái)的問(wèn)題,難以捉摸透底。

二、直接稅與間接稅關(guān)系調(diào)整的難點(diǎn)解析

我國(guó)正處于全面深化改革的階段,直接稅與間接稅改革的有效推行,可謂一舉多得,因此其改革的意義重大。但調(diào)整直接稅和間接稅的地位,關(guān)乎稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整,也關(guān)系到稅制的整體功能,存在著諸多困難,本部分主要對(duì)其進(jìn)行難點(diǎn)剖析。

(一)直接稅和間接稅的關(guān)系調(diào)整，受制于功能目標(biāo)的定位和財(cái)政支出壓力等因素

1.直接稅和間接稅功能定位的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,存在難度。

(1)當(dāng)前稅制如何兼顧公平和效率功能,具有挑戰(zhàn)性。

首先,當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)偏重于追求經(jīng)濟(jì)效率,難以兼顧公平。增值稅具有相對(duì)的中性作用,對(duì)經(jīng)濟(jì)資源配置效率損害也較小。消費(fèi)稅作為特定消費(fèi)品的課征稅種,發(fā)揮著對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)若干產(chǎn)業(yè)、若干行為進(jìn)行調(diào)節(jié)的作用,有利于效率的提高。企業(yè)所得稅,由于是對(duì)扣除成本、費(fèi)用后的純所得和利潤(rùn)課稅,不干擾市場(chǎng)價(jià)格體系,也具有較高的效率?？梢?jiàn)當(dāng)前稅制的整體安排,主要側(cè)重于追求經(jīng)濟(jì)效率,這也符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的整體要求。但是對(duì)效率的追求,必然不利于公平。側(cè)重于追求效率的稅收制度,是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)?未來(lái)的效率與公平,應(yīng)如何取舍?當(dāng)前間接稅肩負(fù)著籌資重任,改革間接稅,如何實(shí)現(xiàn)多重目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,既促進(jìn)效率,也有利于公平?未來(lái)間接稅的分配功能,應(yīng)當(dāng)如何與直接稅協(xié)調(diào)統(tǒng)一?如何認(rèn)識(shí)稅制和其他政策工具的再分配功能?如何顯著提高稅制的公平功能,使整體稅制既注重效率,也關(guān)注公平,實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)結(jié)合,是難點(diǎn)和重點(diǎn)。

其次,稅制如何追求效率或公平,是稅制改革需要事先明確的問(wèn)題。任何社會(huì),均存在著對(duì)效率和公平的權(quán)衡。稅制作為重要的政策工具,應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其效率和公平的功能。最優(yōu)稅制理論認(rèn)為,直接稅和間接稅關(guān)系的調(diào)整,主要取決于整體稅制對(duì)公平和效率的要求,以及兩者的配合。在具體的稅制改革實(shí)踐中,政府根據(jù)政策目標(biāo),在公平與效率之間的權(quán)衡取舍,選擇是以直接稅還是間接稅作為主體稅種。但是稅制如何更有效地追求效率或公平,是事先需要明確的問(wèn)題。

如在個(gè)人所得稅改革難以具有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的情況下,可以考慮提高間接稅的再分配功能,而且以轉(zhuǎn)移支付手段來(lái)共同實(shí)現(xiàn)財(cái)政的再分配功能,而并不單純

①李煒光指出,以間接稅為主體的稅制體系,很難體現(xiàn)稅收的公平性和量能負(fù)擔(dān)原則。http://www.21ccom.net/articles/economics/dongjian/20151029130083.html。依靠直接稅來(lái)調(diào)節(jié)分配,進(jìn)而提高財(cái)稅政策的整體再分配功能(李文,2015)[2]。但是這種方案是否可行?直接稅和間接稅之間,稅制和財(cái)政支出之間何者更為有效?如何確定具有分配功能的稅基,①調(diào)節(jié)分配的途徑,可通過(guò)調(diào)節(jié)消費(fèi)、收入或者財(cái)富進(jìn)行,其中收入和財(cái)富是流量和存量的關(guān)系。世界各國(guó)普遍通過(guò)三者的結(jié)合,實(shí)現(xiàn)稅制的分配功能。但是對(duì)于消費(fèi)、收入和財(cái)富,存在著調(diào)節(jié)次序和難易程度的不同。首先,調(diào)節(jié)消費(fèi)進(jìn)而調(diào)節(jié)分配是最容易實(shí)現(xiàn)的,可避開稅務(wù)局對(duì)收入和財(cái)富監(jiān)控的難題,無(wú)論高收入者,還是低收入者,只要發(fā)生消費(fèi),均需要納稅；其次是調(diào)節(jié)收入,尤其是通過(guò)源泉扣繳的方式進(jìn)行,可以比較好地實(shí)現(xiàn)對(duì)收入的監(jiān)控；最難的是對(duì)財(cái)產(chǎn)財(cái)富的課稅,原因在于財(cái)產(chǎn)財(cái)富形式較為多樣,對(duì)稅務(wù)局的管理能力要求更高；對(duì)財(cái)產(chǎn)財(cái)富課稅,由于其價(jià)值量大,且屬于直接稅范疇,更容易受到納稅人的反對(duì)。不同國(guó)家應(yīng)根據(jù)自身的客觀情況,做出不同的選擇,這是個(gè)難題。

最后,直接稅的改革難度,決定著直接稅和間接稅關(guān)系調(diào)整的有效性。稅制改革應(yīng)以明確的功能定位為前提,在間接稅和直接稅的互動(dòng)調(diào)整中,應(yīng)以稅制功能的實(shí)現(xiàn)程度為前提。在直接稅具有累進(jìn)性質(zhì)的情況下,提高直接稅比重,意味著稅負(fù)將更多地由高收入者承擔(dān),直接稅和間接稅的改革才具意義,也方可推進(jìn),因此直接稅和間接稅的關(guān)系調(diào)整,應(yīng)以完善的、具有累進(jìn)性的直接稅制度為前提。若個(gè)人所得稅改革無(wú)法使其具有實(shí)質(zhì)的累進(jìn)性,直接稅和間接稅的改革,最終將出現(xiàn)上文所述的企業(yè)所得稅比重提升,或者直接稅的稅負(fù)大部分落到工薪階層身上的結(jié)果,這是稅制改革必須加以避免的。從當(dāng)前來(lái)看,直接稅的改革難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于間接稅,這使得兩者的關(guān)系調(diào)整,并非一蹴而就。

(2)稅制的效率損失問(wèn)題,需要在未來(lái)的改革中加以解決。

由于稅制的效率功能主要由間接稅承擔(dān),本部分重點(diǎn)考察間接稅。當(dāng)前以間接稅為主的稅收體系,本意是讓稅制更加注重效率,但是結(jié)果如何?

首先,間接稅為主的稅制,從價(jià)稅的特征使得稅收包含在價(jià)格中,從而影響了商品價(jià)格的水平和價(jià)格機(jī)制的有效性。在某種程度上,間接稅比重越大,影響價(jià)格的程度就越大,對(duì)資源配置的破壞也越大。以2015年為例,將間接稅(增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅之和)占最終消費(fèi)的比例視為消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)的話,消費(fèi)商品和勞務(wù)的稅負(fù)大致為16.83%。

其次,間接稅主要以生產(chǎn)環(huán)節(jié)為課稅環(huán)節(jié),使得產(chǎn)品在未實(shí)現(xiàn)消費(fèi)時(shí)即被課稅。在增值稅制度下,企業(yè)事先承擔(dān)了間接稅,增加了企業(yè)資金占用成本。以2015年為例,生產(chǎn)稅凈額②生產(chǎn)稅凈額是指企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所征收的各項(xiàng)稅金、附加費(fèi)和規(guī)費(fèi)扣除生產(chǎn)補(bǔ)貼后的凈額。生產(chǎn)稅包括營(yíng)業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、煙酒專賣專項(xiàng)收入、進(jìn)口稅、固定資產(chǎn)使用稅、車船使用稅、印花稅、排污費(fèi)、教育費(fèi)附加、水電費(fèi)附加等,但不包括所得稅。生產(chǎn)補(bǔ)貼,指政府對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位的政策虧損補(bǔ)貼、價(jià)格補(bǔ)貼和出口企業(yè)的出口退稅等補(bǔ)貼。占各地GDP的比重,平均為11%左右,由此可見(jiàn),生產(chǎn)稅凈額在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中占比較大,很大程度上影響了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

最后,現(xiàn)行增值稅制度,破壞了稅制中性原則。結(jié)合營(yíng)改增改革,如下的問(wèn)題使得增值稅存在著一定的效率損失,應(yīng)當(dāng)引起重視:營(yíng)改增后,對(duì)不同行業(yè)實(shí)行不同增值稅稅率的做法,延續(xù)著營(yíng)業(yè)稅政策,可以起到較好的行業(yè)調(diào)控作用,但是違背了稅制中性原則；實(shí)行小規(guī)模納稅人的做法,本級(jí)和下級(jí)環(huán)節(jié)的納稅人難以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)負(fù)擔(dān),存在重復(fù)征稅,增值稅的中性功能受到影響。

(3)稅制的公平功能,有待進(jìn)一步提高。

當(dāng)前,間接稅雖關(guān)注效率,但也在發(fā)揮著公平功能；直接稅雖調(diào)節(jié)公平,也具有一定程度的效率性。從理論上,促進(jìn)社會(huì)公平,應(yīng)以統(tǒng)籌兼顧、多層次、有效性為基本要求,全盤考慮稅制安排,不僅包括專門針對(duì)收入再分配環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅,也需要消費(fèi)稅等稅種在初次分配環(huán)節(jié)加以配合,更需要在財(cái)產(chǎn)財(cái)富端的房地產(chǎn)稅,甚至廣義上的財(cái)產(chǎn)稅。當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu),在公平調(diào)節(jié)方面存在著如下的問(wèn)題:

首先,間接稅為主的稅制,雖重點(diǎn)關(guān)注效率,但也對(duì)公平產(chǎn)生影響。理論上,增值稅是中性稅收,采取統(tǒng)一稅率,使得所有商品和服務(wù)的價(jià)格同比提升統(tǒng)一的幅度,被認(rèn)為是有效率的制度安排。但是這種做法帶來(lái)實(shí)質(zhì)上的累退性,原因在于消費(fèi)者的邊際消費(fèi)傾向呈現(xiàn)遞減的趨勢(shì)(李升,2015)[3]。

其次,個(gè)人所得稅等稅種,調(diào)節(jié)分配的效果有限。歷次的稅制改革中,突出公平功能的,主要通過(guò)個(gè)人所得稅進(jìn)行調(diào)整,但即使是個(gè)人所得稅的公平功能,當(dāng)前也相當(dāng)有限,累進(jìn)性不夠。

當(dāng)前,個(gè)人所得稅實(shí)質(zhì)上是工薪所得稅,難以起到調(diào)節(jié)收入分配的作用。2015年,個(gè)人所得稅的總收入為8 617.266億元,包括工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等,其中,工資薪金所得稅為5 621.27億元,占總收入的65.23%；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得982.62億元,占比為11.4%,為第二大來(lái)源。由于工資、薪金所得大多來(lái)自于工薪階層,由此目前的個(gè)人所得稅主要來(lái)源于中低收入階層。高收入者由于具有較多的途徑隱藏自身的收入,從而個(gè)人所得稅對(duì)高收入者的收入調(diào)節(jié)功能并不明顯,個(gè)人所得稅有淪為“工薪稅”之嫌。

2.間接稅與直接稅之間的調(diào)整,受制于財(cái)政支出的壓力。

從性質(zhì)上,間接稅主要是從價(jià)稅,其稅源主要來(lái)自于GDP,GDP的增長(zhǎng),自然會(huì)帶來(lái)稅收的相應(yīng)增長(zhǎng)。未來(lái)若稅收體系以直接稅為主,稅收增長(zhǎng)模式將與現(xiàn)在截然不同。以2015年為例,增值稅收入高達(dá)31 109.47億元,而個(gè)人所得稅僅為8 617.27億元,增值稅與個(gè)人所得稅之間具有3.61∶1的對(duì)換關(guān)系,這意味著在增值稅降低一個(gè)百分點(diǎn)的情況下,個(gè)人所得稅則需要提高3.16個(gè)百分點(diǎn)。

直接稅的稅收增長(zhǎng),將直接帶來(lái)納稅人負(fù)擔(dān)的增加,因此稅收增長(zhǎng)的過(guò)程也是財(cái)稅當(dāng)局與納稅人之間的充分博弈、稅收利益沖突直接化的過(guò)程,稅收的每一筆增長(zhǎng),都將造成納稅人(也是負(fù)稅人)稅負(fù)的直接增加?？梢?jiàn)在直接稅為主的結(jié)構(gòu)下,稅收增長(zhǎng)將是兼顧納稅人利益的緩慢過(guò)程。從這個(gè)意義上說(shuō),從間接稅到直接稅的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變,隱含著一個(gè)重要條件,即政府的財(cái)政支出格局和總量處于相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài),否則將出現(xiàn)稅收的低速增長(zhǎng)或無(wú)增長(zhǎng)與財(cái)政支出的擴(kuò)張性需求之間的矛盾。我國(guó)正處于全面深化改革階段,政府職能和作用在不斷加強(qiáng),在彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈、補(bǔ)充民生負(fù)擔(dān)等方面,還需強(qiáng)化財(cái)政支出的功能,因此稅收穩(wěn)定增長(zhǎng)是前提,但稅收增長(zhǎng)的任務(wù),能否落在直接稅身上,成了結(jié)構(gòu)性改革的關(guān)鍵問(wèn)題。

(二)直接稅改革，面臨諸多難題，不易獲得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展

相比較而言,直接稅改革的難度,要明顯大于間接稅改革。個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅是典型的直接稅,此部分對(duì)其改革難度進(jìn)行剖析。

1.個(gè)人所得稅改革的難點(diǎn)。

如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的累進(jìn)性,是直接稅改革中應(yīng)重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。但是個(gè)人所得稅的改革,至少面對(duì)著如下的難題:

(1)如何看待個(gè)人所得稅制的調(diào)節(jié)分配功能。個(gè)人所得稅的功能定位問(wèn)題,即個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)分配功能,能否被替代?消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅等稅種是否更能發(fā)揮調(diào)節(jié)分配功能?

(2)個(gè)人所得稅面臨改革難點(diǎn)。一方面,個(gè)人所得稅的累進(jìn)性,以納稅人的綜合所得為前提。針對(duì)收入所得構(gòu)成,不同收入群體的來(lái)源并不相同,財(cái)產(chǎn)性收入是高收入者的主要收入來(lái)源,而工薪所得主要是中低收入者的收入來(lái)源。根據(jù)2013年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),最高收入群體的財(cái)產(chǎn)性所得、經(jīng)營(yíng)性所得和工薪性所得,分別是最低收入群體的34.02倍、10.25倍、7.95倍,可見(jiàn)工薪所得并不是高收入群體的主要來(lái)源,當(dāng)前分類所得稅模式對(duì)工薪所得、財(cái)產(chǎn)性所得實(shí)行分類課稅,將影響個(gè)人所得稅的整體累進(jìn)性,個(gè)人所得稅的改革必須應(yīng)對(duì)這一難題。

另一方面,有效實(shí)行間接稅和直接稅之間的轉(zhuǎn)換,需要以累進(jìn)性的直接稅為前提,但是如何對(duì)高收入者進(jìn)行有效的稅制調(diào)節(jié)呢?從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看,主要有兩種方法進(jìn)行:提高所得稅的最高邊際稅率；或者提高所得稅的稅收征管能力。哪一種方法更為有效,有必要進(jìn)行合理判斷。

(3)綜合所得稅制面臨體制障礙,如何突破,是個(gè)難題。有學(xué)者①白彥鋒.落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的財(cái)稅政策體系研究[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2009.指出,實(shí)行分類和綜合相結(jié)合的模式,面臨如下的困境,即分類課征與綜合課征的所屬地不同,分類課征模式是按照不同的收入類型,在收入來(lái)源地進(jìn)行源泉扣繳,而綜合課稅模式下的自我申報(bào)將在納稅人的居住地或戶籍地完成,由于分類模式下所得項(xiàng)目眾多,而且同一納稅人所取得收入的渠道往往是多元的,每種收入的來(lái)源地可能不同,收入來(lái)源地和居住地或戶籍地也可能存在不同,由此產(chǎn)生了新的稅源與稅收的背離和轉(zhuǎn)移問(wèn)題。2015年,個(gè)人所得稅3 446.75億元的地方共享部分,將需要在來(lái)源地與申報(bào)地之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移,涉及的地方財(cái)政利益轉(zhuǎn)移占地方財(cái)政收入的4.15%,不可避免地會(huì)受到地方政府的強(qiáng)烈反對(duì)。而且,在綜合申報(bào)或者匯算清繳階段,收入來(lái)源地和申報(bào)地之間的稅收利益可能難以協(xié)調(diào),因?yàn)榇藭r(shí)收入來(lái)源地的個(gè)稅收入已入庫(kù)并且已支出,納稅申報(bào)地欲分享此部分收入,不太現(xiàn)實(shí)。

2.房地產(chǎn)稅改革的難點(diǎn)。

房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革雖已在上海、重慶運(yùn)行多年,但對(duì)于全國(guó)范圍內(nèi)的非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)稅的推廣思路和方案沒(méi)有形成共識(shí),尤其是在決策層已將房產(chǎn)稅悄然更改為“房地產(chǎn)稅”之后,對(duì)于未來(lái)的稅制改革將如何進(jìn)行,實(shí)屬難題。

對(duì)于房地產(chǎn)稅目標(biāo)的觀點(diǎn)不一致,源于房地產(chǎn)稅的功能定位不清晰。理論界大體形成了房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)的三個(gè)主流觀點(diǎn):(1)房地產(chǎn)稅是影響(降低)住房?jī)r(jià)格的重要政策工具；(2)房地產(chǎn)稅可作為地方的主體稅種；(3)房地產(chǎn)稅通過(guò)調(diào)節(jié)財(cái)富存量而有助于實(shí)現(xiàn)收入分配公平。對(duì)非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)開征房地產(chǎn)稅能否實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)目標(biāo),理論界還不能做出明確而統(tǒng)一的判斷。房地產(chǎn)稅功能的發(fā)揮,關(guān)鍵在于納稅人負(fù)擔(dān)的分布狀況。若房地產(chǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)主要由富人階層承擔(dān),則房地產(chǎn)稅主要具有收入分配的調(diào)節(jié)功能。若稅收負(fù)擔(dān)主要由購(gòu)房者承擔(dān),則房地產(chǎn)稅具有調(diào)控房?jī)r(jià)的功能。若稅收負(fù)擔(dān)主要由廣大房產(chǎn)持有者承擔(dān),房地產(chǎn)稅具有籌集財(cái)政收入的功能。

(三)稅收征管是直接稅和間接稅關(guān)系調(diào)整的現(xiàn)實(shí)難題

考慮到稅收征管的約束,當(dāng)前稅收主要由企業(yè)納稅人納稅或者源泉扣繳納稅,甚少由自然人直接納稅,稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備、征管制度和技術(shù)也基本圍繞這一特征進(jìn)行相應(yīng)配置。

在間接稅到直接稅的地位調(diào)整中,由于直接稅,尤其是房地產(chǎn)稅,是建立在稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收和居民個(gè)人直接繳納基礎(chǔ)上的,稅務(wù)局將面臨數(shù)量眾多的自然人,課稅主體的變化與現(xiàn)行征管機(jī)制不協(xié)調(diào)的困難和風(fēng)險(xiǎn),以及增加的稅務(wù)成本,尤其是對(duì)稅收征管的方式、制度設(shè)置、機(jī)制協(xié)調(diào)等方面,均提出全新的挑戰(zhàn),必須加以重視和解決。

三、突破難題，應(yīng)對(duì)直接稅和間接稅的改革

(一)應(yīng)對(duì)改革需要，更好地發(fā)揮直接稅和間接稅功能

直接稅和間接稅關(guān)系的調(diào)整,需要對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的判斷、財(cái)政收支壓力、整體稅制的統(tǒng)籌安排和考慮,也不能忽視自身改革的難易程度、改革效應(yīng)和改革時(shí)機(jī)等因素的考量,更不能停留在統(tǒng)計(jì)意義上的、。機(jī)械式的理解上①馬國(guó)強(qiáng):深化稅制改革必須從實(shí)際出發(fā),http://hn.rednet.cn/c/2014/07/31/3422163.htm。

1.明確稅制功能的價(jià)值取向。

我國(guó)體制改革已進(jìn)入全面深化改革階段,經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也進(jìn)入“新常態(tài)”。我國(guó)稅制運(yùn)行告別了高速經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和財(cái)政增長(zhǎng)的時(shí)代。《決定》指出,科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。在這種情況下,稅收的目標(biāo)也將從原來(lái)的效率為主,變?yōu)榱诵逝c公平的兼顧(朱為群,曾軍平,2015)[4]。對(duì)公平和效率的兼顧和追求,是稅制改革的目標(biāo)所在,更是直接稅和間接稅改革的最終目標(biāo)。

2.明確稅收體系的功能定位,科學(xué)合理地推進(jìn)稅制改革。

(1)統(tǒng)籌安排稅制和財(cái)政支出的功能,明確直接稅和間接稅的功能定位。

明確的功能定位是稅制改革的前提?；诖?直接稅和間接稅的關(guān)系調(diào)整,不是統(tǒng)計(jì)意義上的機(jī)械式理解,而是伴隨著稅制功能的優(yōu)化而進(jìn)行的。區(qū)別對(duì)待不同稅種的功能,創(chuàng)造條件使其盡可能地發(fā)揮其主體功能,各司其職。

針對(duì)間接稅和轉(zhuǎn)移支付在財(cái)稅政策再分配功能中的配合(李文,2015)[2],本文認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)重視消費(fèi)稅的作用,消費(fèi)稅基與所得稅基相比更具有征管便利、調(diào)節(jié)有力等特點(diǎn),但是采取轉(zhuǎn)移支付的方式改善財(cái)稅政策的整體再分配功效,最終無(wú)法奏效,原因在于轉(zhuǎn)移支付資金在我國(guó)必然主要來(lái)自于大宗稅種——增值稅,而這會(huì)進(jìn)一步深化間接稅的累退性,也使得再分配效應(yīng)更加不確定。相比之下,稅制,既是財(cái)政手段,也是法律手段,至少擺脫了多級(jí)政府不同目標(biāo)的干擾,因此更能發(fā)揮調(diào)節(jié)分配的功能。

(2)合理推進(jìn)間接稅改革,提升間接稅功能。

間接稅有助于保障財(cái)政收入,提升經(jīng)濟(jì)效率,但同時(shí)也易帶來(lái)累退性等問(wèn)題,因此間接稅的改革,需要整體考慮,統(tǒng)籌安排,使間接稅的功能在不失效率的同時(shí),減少對(duì)公平的損害,且盡可能提高累進(jìn)性。

增值稅方面,盡量保持中性本質(zhì),正視且避免小規(guī)模納稅人和多檔稅率等因素帶來(lái)的效率損失:逐步統(tǒng)一并適度降低增值稅稅率,實(shí)現(xiàn)增值稅的中性和保持增值稅制的“清潔度”；逐漸降低一般納稅人的準(zhǔn)入門檻,逐步推廣一般納稅人的正常抵扣機(jī)制,使更多的小規(guī)模納稅人進(jìn)入一般納稅人的抵扣環(huán)節(jié)。

間接稅的累進(jìn)性可以通過(guò)消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)。充分利用消費(fèi)稅調(diào)節(jié)分配的優(yōu)勢(shì),實(shí)行消費(fèi)稅改革,拓寬征稅范圍,將私人飛機(jī)、高檔家具等奢侈品和高檔消費(fèi)品納入征稅范圍,促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。

(3)穩(wěn)步推進(jìn)直接稅改革,著力提升稅制調(diào)節(jié)公平的功能。

調(diào)節(jié)分配方面,應(yīng)著眼于更為宏觀、更戰(zhàn)略性的視角,以統(tǒng)籌兼顧、有效性為基本要求,構(gòu)建全方位、多層次的稅制調(diào)節(jié)體系,促進(jìn)社會(huì)公平。鑒于直接稅在調(diào)節(jié)分配方面的功能優(yōu)勢(shì),應(yīng)穩(wěn)步推進(jìn)直接稅改革,著力提升稅制調(diào)節(jié)公平的功能。發(fā)揮個(gè)人所得稅在收入再分配中的主體功能,努力實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅甚至財(cái)產(chǎn)稅在財(cái)產(chǎn)財(cái)富端的調(diào)節(jié)功效。

(4)統(tǒng)籌考慮,降低直接稅和間接稅之間的“切換”難度。

考慮現(xiàn)實(shí)約束和改革空間,逐步優(yōu)化直接稅和間接稅比重。從保障財(cái)政收入角度出發(fā),未來(lái)稅收增長(zhǎng),是經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面發(fā)展和改革的保障,但同時(shí)也受到宏觀稅負(fù)的約束,這意味著進(jìn)入新常態(tài),未來(lái)稅收運(yùn)行應(yīng)使宏觀稅負(fù)保持基本穩(wěn)定甚至有所降低,又不能以大幅度減少稅收規(guī)模為主要代價(jià)。

當(dāng)前“營(yíng)改增”是對(duì)間接稅影響最大的、具有減稅效應(yīng)的改革事項(xiàng)；而且未來(lái)增值稅的進(jìn)一步改革,將使得減稅效應(yīng)更加明顯,但是否必然帶來(lái)稅收收入的減少?增值稅構(gòu)成了企業(yè)的投資成本,降低增值稅稅負(fù)并不意味著改革將帶來(lái)稅收收入的降低。一方面,增值稅的稅負(fù)降低,將使得所得稅稅基增加,在一定程度上緩解了對(duì)增值稅收入的沖擊；另一方面,增值稅改革有助于促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中投資的增加,由此將進(jìn)一步擴(kuò)大稅收的稅基范圍。因此科學(xué)、有效的間接稅改革,并不一定造成稅收收入的減少,反而優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu),使稅收與經(jīng)濟(jì)進(jìn)入良性循環(huán)。

在降低增值稅稅負(fù),減少增值稅份額的同時(shí),可以繼續(xù)推進(jìn)企業(yè)所得稅改革,降低企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)。降低企業(yè)所得稅不僅減輕了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的壓力,推進(jìn)供給側(cè)改革,也提升了勞動(dòng)者增加勞動(dòng)收入的機(jī)會(huì)與空間。據(jù)筆者測(cè)算,居民部門在國(guó)民收入分配中,占比為62.8%,也就是說(shuō)所降低的稅負(fù)將有62.8%轉(zhuǎn)化為居民收入。同樣道理,企業(yè)所得稅的稅負(fù)降低,也并不必然帶來(lái)稅收的減少,反而使得國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)入“拉弗曲線”的左半?yún)^(qū)域,更有利于稅收增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

在直接稅改革方面,可以考慮構(gòu)建聯(lián)動(dòng)機(jī)制,適度控制稅負(fù)。以房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)為例,允許將房地產(chǎn)稅稅負(fù)在個(gè)人所得稅稅基中扣除。當(dāng)前個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),并未包括房地產(chǎn)稅稅負(fù),而未來(lái)房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)是納稅人的必要費(fèi)用開支,理應(yīng)在個(gè)人所得稅稅基中予以扣除。在現(xiàn)有條件下,不排除會(huì)出現(xiàn)個(gè)人所得稅的稅基低于房地產(chǎn)稅稅負(fù)的情形。但這種情形是否必然存在,取決于兩個(gè)方面:一是房地產(chǎn)稅稅制設(shè)置。若房地產(chǎn)稅的設(shè)置是基于納稅人負(fù)擔(dān)①根據(jù)OECD的數(shù)據(jù),OECD國(guó)家的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān),約占納稅人收入的3%～6%。詳見(jiàn)李升等:《我國(guó)住宅房產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)的理論與實(shí)證研究》,見(jiàn)《從爭(zhēng)論到實(shí)踐:中國(guó)分稅制改革20周年論文集》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014年版。倒推房地產(chǎn)稅稅率等要素的,房地產(chǎn)稅稅負(fù)的提升幅度并不大,不會(huì)出現(xiàn)上述情形。二是個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。若房地產(chǎn)稅改革的同時(shí),提高個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn),則房地產(chǎn)稅稅負(fù)的上升,將被個(gè)人所得稅抵消。

(二)穩(wěn)步推進(jìn)直接稅改革

1.通過(guò)改革,提高個(gè)人所得稅的累進(jìn)性。

個(gè)人所得稅具有如下的改革方案可供選擇,以提升其累進(jìn)性,包括分類與綜合相結(jié)合的稅制模式；提高最高邊際稅率；加強(qiáng)稅收征管。但從當(dāng)前的客觀現(xiàn)實(shí)看,應(yīng)主要推進(jìn)如下的改革事項(xiàng):

(1)實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式。

當(dāng)前勞動(dòng)所得和財(cái)產(chǎn)所得實(shí)行分類課征的方式,難以對(duì)高收入者進(jìn)行有效的收入調(diào)節(jié),無(wú)法提高稅制的累進(jìn)性。綜合所得稅制,是有效調(diào)控勞動(dòng)和資本所得,增強(qiáng)稅制累進(jìn)性的重要前提。個(gè)人所得稅制的累進(jìn)性,有待于將當(dāng)前的分類所得稅制轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合所得稅制。作為過(guò)渡階段,可以先采取分類與綜合相結(jié)合的稅制。

針對(duì)實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式所面臨的體制難題:第一,對(duì)于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等所得項(xiàng)目,具有明顯的來(lái)源地特征,理論上,無(wú)論常住人口、戶籍人口的居民,還是臨時(shí)工作者,均從收入來(lái)源地獲得當(dāng)?shù)氐墓财贩?wù)受益,因此源于來(lái)源地的收入納稅,來(lái)源地應(yīng)當(dāng)分享；匯總納稅地不應(yīng)參與分享,但應(yīng)負(fù)責(zé)納稅人所得額、所得類型等綜合稽核工作,出于調(diào)動(dòng)稅收管理的積極性,可由收入來(lái)源地或者中央向其支付一定的管理費(fèi)或者其他方式進(jìn)行。在這種制度安排下,這些類型的所得項(xiàng)目進(jìn)行綜合納稅,并不存在收入來(lái)源地與居住地之間的稅源劃分和轉(zhuǎn)移問(wèn)題。第二,對(duì)于其他類型的所得,最好的方法是實(shí)行中央專享制,不與地方共享。

(2)提高個(gè)人所得稅的稅收征管水平。

對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言,有效提高對(duì)高收入者的稅收征管能力,較提高高收入者的邊際稅率而言,具有更強(qiáng)的改善收入分配效果。單純提高邊際稅率不一定能夠改善收入分配,原因在于:我國(guó)當(dāng)前的工薪所得稅的最高稅率為45%,與國(guó)際水平相比已經(jīng)偏高,不具有提高的空間；最高稅率實(shí)際上難以調(diào)控高收入者的收入水平,高稅率等于鼓勵(lì)偷逃稅(Feildstein,1995)[5]。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不斷充實(shí)個(gè)人所得稅的數(shù)據(jù)庫(kù),完善稅收征管體系。建立稅務(wù)、住房、車輛、銀行、證券等相互銜接的協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng)和信息共享機(jī)制,動(dòng)態(tài)掌握自然人處分財(cái)產(chǎn)權(quán)的變化情況。

2.科學(xué)定位功能,推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。

針對(duì)房地產(chǎn)稅改革的諸多難題,關(guān)鍵在于房地產(chǎn)稅的功能定位。房地產(chǎn)稅存在著調(diào)節(jié)住房?jī)r(jià)格、調(diào)節(jié)財(cái)富存量進(jìn)而調(diào)節(jié)分配以及充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種等不同的功能。功能定位的不同,改革方案也將不同,明確其功能定位,是推行改革的前提和關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上,方可推行立法和改革。當(dāng)前房地產(chǎn)稅的改革目的應(yīng)是使房地產(chǎn)稅制現(xiàn)代化,并在一定程度上發(fā)揮調(diào)節(jié)分配功能。①房地產(chǎn)稅作為直接稅,自然能調(diào)節(jié)財(cái)富分配,但是調(diào)節(jié)功能的有效性取決于兩個(gè)方面:調(diào)節(jié)面的大小以及稅率的設(shè)計(jì)。房地產(chǎn)稅,按照國(guó)際慣例,實(shí)行統(tǒng)一稅率,因此調(diào)節(jié)分配的功能,當(dāng)然比累進(jìn)稅率要低。顧慮到納稅人負(fù)擔(dān)問(wèn)題,其籌資能力現(xiàn)階段不會(huì)顯著,短期內(nèi)難以肩負(fù)提升直接稅地位的重任。未來(lái)應(yīng)加快房地產(chǎn)稅收立法,并基于合理設(shè)置稅制要素、合理分配稅收負(fù)擔(dān)的原則,確立房地產(chǎn)稅的征稅范圍,計(jì)稅依據(jù)和稅率水平,以及免稅政策等,穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。

(三)構(gòu)建并完善稅收征管制度和體系，為直接稅改革提供保障

在全面深化改革的背景下,應(yīng)突破稅收征管的約束,為深化稅制改革提供保障。

1.完善稅收征管法,為稅制改革奠定基礎(chǔ)。

未來(lái)直接稅的改革需要稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)自然人納稅人,這要求稅收征管法做相應(yīng)的調(diào)整,為稅制改革奠定基礎(chǔ)。如在稅款保障措施方面,取消“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)納稅人”的限制,擴(kuò)圍到所有納稅人、扣繳義務(wù)人；在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié),取消稅務(wù)機(jī)關(guān)只能對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人存款賬戶進(jìn)行檢查的限定,修改為可對(duì)所有納稅人賬戶的檢查。

2.通過(guò)征管機(jī)制創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新,強(qiáng)化稅收征管水平。

針對(duì)自然人納稅人,建立和完善稅收征管機(jī)制,保障稅收監(jiān)管。對(duì)工資薪金等綜合性所得和居民財(cái)產(chǎn),建立包括自然人收入和住房信息搜集機(jī)制、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)制和機(jī)構(gòu)、稅源管理制度和機(jī)制、納稅服務(wù)機(jī)制等在內(nèi)的稅務(wù)管理體系。

3.強(qiáng)化納稅服務(wù)。應(yīng)對(duì)直接稅改革,稅收征管更應(yīng)突出納稅服務(wù)的地位。

堅(jiān)持管理與服務(wù)并重的原則,切實(shí)從方便納稅人合法納稅的角度出發(fā),為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效、規(guī)范和透明的現(xiàn)代納稅服務(wù)。從制度上、渠道上維護(hù)納稅人合法權(quán)益,真正確立“為納稅人服務(wù)”的理念。

[1]高培勇.財(cái)稅體制改革與國(guó)家治理現(xiàn)代化[M].北京:社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社,2014.

[2]李文.我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)與收入再分配[J].稅務(wù)研究,2015(7):38－42.

[3]李升.稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究:基于稅負(fù)歸宿的視角[J].稅務(wù)研究,2015(1):58－62.

[4]朱為群,曾軍平.現(xiàn)代國(guó)家治理下我國(guó)稅制體系的重構(gòu)[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)管理評(píng)論,2015(1):67－72.

[5]Feildstein,Matin.The Effect of Marginal Tax Rates on Taxable Income:A Panel Study of the 1986 Tax Reform Act[J].Journal of Political Economy,1995(6),Vol.103,No.3:551－572,1995.