數(shù)字服務(wù)稅收屬性及中國稅制構(gòu)造進路

摘要：對數(shù)字服務(wù)稅收屬于直接稅抑或間接稅的屬性判定，不僅關(guān)涉數(shù)字服務(wù)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展及稅基分配，也將深刻影響數(shù)字經(jīng)濟時代稅制改革的方向與進路。部分國家著眼于間接稅的制度厘定，采行開征數(shù)字服務(wù)稅之類的單邊“臨時性”措施，會對數(shù)字消費產(chǎn)生抑制效應(yīng)?；趯?shù)字服務(wù)稅收的直接稅屬性的判定，在既有所得稅領(lǐng)域的稅收協(xié)定框架下，聯(lián)合國及經(jīng)濟合作與發(fā)展組織分別進行了稅制改革方案設(shè)計。著眼于對數(shù)字服務(wù)征收直接稅的路徑選擇，中國亟需實施雙階稅制構(gòu)造，將擴大預提稅征稅范圍作為過渡措施，并作好重新配置稅收管轄權(quán)的長期稅制改革謀劃。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅收 直接稅 間接稅

中圖分類號：D922" " " " " " " " " " "文獻標識碼：A" " " " " " " " " " " 文章編號：1004-0730（2024）03-0039-12

數(shù)字技術(shù)的進步為經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造新的增長點時，也對全球稅收治理提出了更高要求。與方興未艾的數(shù)字經(jīng)濟形成鮮明對比的，是全球稅制變革的遲滯性。2018年至今，以歐盟委員會為首的各經(jīng)濟體相繼提出數(shù)字服務(wù)稅法案，旨在強調(diào)作為數(shù)字消費市場國所貢獻的用戶數(shù)據(jù)價值，以期在跨境數(shù)字企業(yè)的利潤分配中享有一席之地。面對數(shù)字經(jīng)濟的全球化浪潮與境外經(jīng)濟體稅制改革的壓力，我國的當務(wù)之急乃是準確厘定數(shù)字服務(wù)稅收屬性，并推動后續(xù)數(shù)字服務(wù)的稅收體制改革及規(guī)則重構(gòu)，有效維護我國稅收主權(quán)。

一、數(shù)字服務(wù)稅收屬性研究的邏輯起點

傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則已然無法適應(yīng)當下數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展浪潮，數(shù)字消費市場國的稅基正遭到嚴重侵蝕。由此，數(shù)字服務(wù)稅收問題應(yīng)運而生。稅收屬性乃是明確稅制改革路徑的首要前提，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅收屬于直接稅抑或間接稅的認定，將決定數(shù)字經(jīng)濟時代稅制改革的方向與進路。

（一）數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)行稅收制度造成的挑戰(zhàn)與沖擊

現(xiàn)行稅收要素的界定均是以傳統(tǒng)經(jīng)濟為前提進行構(gòu)建的，而新型經(jīng)濟形態(tài)致使既有稅收制度中多個基本要素的適用性受到挑戰(zhàn)。該挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在應(yīng)稅收入、納稅地點與納稅主體三個方面。

第一，數(shù)字服務(wù)新型化引致應(yīng)稅收入難以被準確評估。數(shù)字服務(wù)新型化的核心在于消費者角色的重塑，即從單純的產(chǎn)品或服務(wù)的購買方轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字企業(yè)經(jīng)濟價值的創(chuàng)造者，即塑造了“產(chǎn)消者”這一全新的角色。以社交平臺、搜索平臺、在線交易平臺為例，跨境數(shù)字企業(yè)基于數(shù)字消費市場國用戶參與所創(chuàng)造的企業(yè)收入，是企業(yè)利用市場國的用戶數(shù)據(jù)所獲取的巨大收益，但因這部分收益并非直接來自于用戶付費（用戶也沒有直接的付費行為），而是跨境數(shù)字企業(yè)通過挖掘與分析用戶數(shù)據(jù)得到的，故而，跨境數(shù)字企業(yè)可以通過逃避市場國的來源地稅收管轄權(quán)來逃避納稅。因此，若要對數(shù)字服務(wù)進行征稅，首要難題便是要解決何為應(yīng)稅收入。除此以外，有賴于數(shù)字服務(wù)的無形性，跨境數(shù)字企業(yè)可通過稅收籌劃，輕松地將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移至低稅率國家或地區(qū)，造成數(shù)字消費市場國的稅基侵蝕與稅收流失。概言之，由于數(shù)字服務(wù)這一新興經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，數(shù)字消費市場國的應(yīng)稅收入難以被準確評估，更難被有效監(jiān)管。

第二，供需對接遠程化引致納稅地點難以被合理確定。首先，傳統(tǒng)稅收規(guī)則所賴以存在的經(jīng)濟基礎(chǔ)是，供需對接通常不存在物理空間上的較大間隔，企業(yè)的主要機構(gòu)所在地通常就是其實際經(jīng)營地，以此為稅收管轄權(quán)的劃分標準合情合理。再者，在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，企業(yè)通常通過設(shè)立分支機構(gòu)的形式進行跨地域經(jīng)營活動，分支機構(gòu)的納稅規(guī)則亦有清晰明確的規(guī)定，這進一步保證了納稅地與消費地的一致性。然而，數(shù)字經(jīng)濟時代，依托強大的在線交易平臺、在線支付平臺、覆蓋廣泛的物流系統(tǒng)等，企業(yè)可在不設(shè)分支機構(gòu)的情況下將商品銷往全球各地。數(shù)字服務(wù)更是如此，只需依托互聯(lián)網(wǎng)便可跨越時間與空間的局限，實現(xiàn)買賣雙方的交易撮合，完成數(shù)字服務(wù)的提供與享用，達成供需對接遠程化的目標。簡言之，在跨境數(shù)字貿(mào)易中，現(xiàn)行國際稅收規(guī)則主要基于屬人原則進行稅收管轄權(quán)的劃分。顯而易見的是，缺乏“實體存在”并未對跨境數(shù)字企業(yè)產(chǎn)生交易障礙，依托先進的互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，大型數(shù)字企業(yè)往往可以獲得高出以往數(shù)倍甚至數(shù)十倍的收益。

第三，經(jīng)營主體多樣化引致納稅主體難以被有效監(jiān)管。平臺經(jīng)濟的特殊之處在于，每個平臺的發(fā)展都不能獨善其身，而是要充分發(fā)揮平臺間的互補優(yōu)勢，相互配合協(xié)作，以授權(quán)、專有、共享等多種形式，逐漸形成完善的平臺經(jīng)濟發(fā)展系統(tǒng)。以淘寶為例，作為一個大型交易平臺，其本身并不具備支付功能，而是需要借助支付寶這一第三方平臺經(jīng)營者所提供的支付服務(wù)，才能完成交易結(jié)算。由于淘寶和支付寶分別被兩個獨立的經(jīng)營者經(jīng)營管理，依據(jù)《中華人民共和國電子商務(wù)法》（以下簡稱《電子商務(wù)法》）第28條的規(guī)定，雙方均應(yīng)履行平臺內(nèi)經(jīng)營者納稅信息的報送義務(wù)。然而，這可能涉及大量的涉稅信息重復報送問題，不僅額外增加了稅務(wù)機關(guān)的稽查負擔，分散監(jiān)管資源，降低監(jiān)管成效，也將影響涉稅信息的報送質(zhì)量與效率。再者，依據(jù)《電子商務(wù)法》第2條的規(guī)定，境外平臺企業(yè)經(jīng)營者在中國境內(nèi)的電商活動同樣適用該法，即境外的平臺經(jīng)營者也是應(yīng)稅主體。由于跨境電商必然橫跨不同的司法轄區(qū)，其所涉及的涉稅信息報送制度將無法避免地存在較大出入。一方面，如果對跨境電商經(jīng)營者施加過于嚴格的涉稅信息報送要求，將不當增加國內(nèi)稅務(wù)機關(guān)征管難度，可能引發(fā)稅收歧視的風險；另一方面，如果放松對境外平臺經(jīng)營者的稅務(wù)管制，則對于國內(nèi)平臺經(jīng)營者而言有所不公，易擾亂正在成長的平臺經(jīng)濟，埋下監(jiān)管混亂的禍根。

（二）數(shù)字服務(wù)稅收屬性問題的界定：直接稅抑或間接稅

直接稅與間接稅并非立法中的概念，而是稅法學者為便于研究，以稅負是否便于轉(zhuǎn)嫁為標準人為劃分出來的概念。直接稅的應(yīng)稅收入為所得額，通常采用累進稅率，納稅主體與實際負稅主體合二為一，因而帶給納稅人的“稅收痛感”比較強烈。由于納稅主體復雜多樣，且存在較多免稅、抵稅等稅收優(yōu)惠，則對稅務(wù)部門的征管能力要求較高。與之相對，間接稅的應(yīng)稅收入為毛收入，通常采用比例稅率。由于稅負的可轉(zhuǎn)嫁性，納稅主體的“稅收痛感”并不強烈，且征管難度不大，故而，間接稅稅種適用于經(jīng)濟欠發(fā)達或稅收征管水平較為落后的國家。但是，間接稅具有累退性的特點，有悖于稅收公平原則，稅率提高將直接反映在價格上，抑制消費需求，進而減少稅源。一般而言，若一國的經(jīng)濟發(fā)展和社會福利水平較高，其直接稅占比相對較高。

當下，來源于數(shù)字市場國的用戶流量與數(shù)據(jù)已成為數(shù)字企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，是企業(yè)創(chuàng)造新利潤的基礎(chǔ)資源。囿于傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則的限制，很多跨境數(shù)字企業(yè)既非數(shù)字市場國的居民企業(yè)，亦未在該國產(chǎn)生“直接所得”，這導致數(shù)字市場國無法獲得稅收管轄權(quán)?；诖?，以英國和法國為代表的一些主要數(shù)字市場國采行單邊“臨時性”措施，針對跨國數(shù)字企業(yè)通過在線社交平臺、搜索引擎、廣告服務(wù)、數(shù)據(jù)銷售等形式提供的數(shù)字服務(wù)征收數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax，下稱DST）。而聯(lián)合國和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（下稱OECD）則針對“投放定向廣告”“提供多端數(shù)字界面”以及“數(shù)據(jù)銷售”等數(shù)字服務(wù)，分別提出了開征預提所得稅和重構(gòu)稅收管轄權(quán)分配機制的稅制改革方案。

引致前述稅制供給路徑選擇偏差分歧的根源在于，對于數(shù)字服務(wù)稅收屬性判定的齟齬和沖突。對數(shù)字市場國而言，若將其判定為直接稅，則需要通過多邊協(xié)商對既有所得稅領(lǐng)域的相關(guān)國際稅收協(xié)定等予以修正調(diào)整。若以間接稅對數(shù)字服務(wù)征稅，則可繞開上述協(xié)定的適用，通過開征新的稅種，在短期內(nèi)達至增加本國稅收收入、消減利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕行為之效果。但是，前述單邊措施的采行勢必加劇全球稅收競爭，破壞稅收公平，進而遏制數(shù)字資本的流動與數(shù)字服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。質(zhì)言之，對于數(shù)字服務(wù)稅收屬性的判定已然成為撬動數(shù)字經(jīng)濟稅制改革的關(guān)鍵支點，更關(guān)涉數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則變革的方向抉擇。

（三）數(shù)字服務(wù)稅收屬性研究之于稅制改革的重要性

稅負能否轉(zhuǎn)嫁是區(qū)分直接稅與間接稅的標志。具言之，若將數(shù)字服務(wù)稅收厘定為間接稅，則數(shù)字消費市場國用戶將成為稅收的實際負擔者；若將數(shù)字服務(wù)稅收厘定為直接稅，則稅收將由達到納稅門檻的跨境數(shù)字企業(yè)實際承擔。對數(shù)字服務(wù)稅收屬性的研究恰是破解難以評估應(yīng)稅收入、難以確定納稅地點和難以監(jiān)管納稅主體三個問題的密鑰。

第一，評估應(yīng)稅收入。數(shù)字服務(wù)新型化的核心在于消費者角色的重塑，強調(diào)“用戶參與企業(yè)價值創(chuàng)造”。若能從稅收屬性視角切入，明確誰是稅收實際負擔者，并以“創(chuàng)造價值的衡量”為基礎(chǔ)進行稅制設(shè)計，則將進一步理順稅收關(guān)系，破解因數(shù)字服務(wù)新型化引致應(yīng)稅收入難以被準確評估的難題，保障價值創(chuàng)造者及其所在國的稅收利益，扭轉(zhuǎn)弱勢地位，從而激發(fā)其完善數(shù)字經(jīng)濟配套制度以及基礎(chǔ)設(shè)施的積極性，帶動世界范圍內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。

第二，確定納稅地點。以直接稅的典型稅種所得稅為例，大型數(shù)字企業(yè)既非收入來源國（即數(shù)字消費市場國）的居民企業(yè)，亦未在該國產(chǎn)生“直接所得”，故而，在現(xiàn)行國際稅收協(xié)定體系下，收入來源國無法對該部分收入行使征稅權(quán)，稅基被嚴重侵蝕。換言之，既有國際稅收規(guī)則已然無法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展特征。若將數(shù)字服務(wù)稅收厘定為直接稅，則可參考既有所得稅的征稅規(guī)則，在原有“常設(shè)機構(gòu)”的認定標準上，探索以新的標準作為征稅連接點，如收入多少、用戶數(shù)量、交易流量等標準，從而破解供需對接遠程化引致納稅地點難以被合理確定的難題，使數(shù)字消費市場國重新享有因價值創(chuàng)造地而產(chǎn)生的征稅權(quán)力。

第三，監(jiān)管納稅主體。以稅收征管的視角審視之，若能明確數(shù)字服務(wù)稅收究竟屬于直接稅抑或間接稅，則可借鑒既有直接稅稅種或間接稅稅種的征管方式，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合數(shù)字服務(wù)稅收的特點，依托數(shù)字技術(shù)實現(xiàn)稅源協(xié)同管理，破解因經(jīng)營主體多樣化、分散化引致納稅主體難以被有效監(jiān)管的難題。例如，若將數(shù)字服務(wù)稅收厘定為直接稅，則可借鑒預提所得稅的扣繳方式，即跨境數(shù)字企業(yè)在電子商務(wù)平臺遠程銷售商品時，由跨境電商平臺負責對商品銷售收入代收代繳稅款，且代收代繳的稅款必須在規(guī)定日期內(nèi)提交申報。

二、間接稅屬性厘定的域外實踐邏輯及困境

為彌補國際稅收規(guī)則體系的缺漏，有效應(yīng)對大型數(shù)字企業(yè)的跨國避稅行為，維護市場國稅收權(quán)益，以單邊“臨時性”措施為特征的數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)運而生。在各經(jīng)濟體的相關(guān)官方文件中，以數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅所得、稅率和負稅主體等要素檢視之，其間接稅的屬性表象更為顯著。盡管間接稅的屬性認定看似是彌補稅基侵蝕的最佳選擇，但是，基于商品供求彈性分析以及稅法學基本原則的應(yīng)用卻得出相反結(jié)論，數(shù)字服務(wù)稅間接稅的屬性判斷值得推敲與質(zhì)疑。

（一）域外數(shù)字服務(wù)稅的間接稅表象

當前，法國、英國、意大利、奧地利、西班牙、土耳其等國家已開征DST。韓國、印度等多國積極嘗試將數(shù)字服務(wù)納入現(xiàn)有稅種的征稅范圍或創(chuàng)新性地設(shè)置與DST類似的稅種。檢視相關(guān)稅收規(guī)則及實踐，前述數(shù)字服務(wù)稅收較為貼合間接稅屬性。

第一，對營業(yè)收入而非所得征稅。DST發(fā)端于2018年3月由歐盟委員會出臺的立法提案。提案明確納稅人因提供數(shù)字服務(wù)所取得的收入扣減增值稅及其他稅費，即為DST的應(yīng)稅收入。易言之，DST針對數(shù)字企業(yè)特定范圍內(nèi)的流轉(zhuǎn)額征稅，與企業(yè)損益情況并無聯(lián)系。法國是全球首個開征DST的國家，其在2019年7月頒布的法案中強調(diào)，該稅種的稅基為數(shù)字企業(yè)在全球范圍內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)的收入總額乘以與法國相關(guān)的服務(wù)收入所占的百分比。[1]作為直接稅的典型代表，所得稅的課稅對象一般為毛收入扣除各項成本及費用后的凈收入額。而間接稅則是對商品或服務(wù)在生產(chǎn)、流通等各個環(huán)節(jié)的營業(yè)收入進行征稅，并允許作進項稅額抵扣。

第二，設(shè)置了較低的比例稅率。直接稅一般需要遵循量能課稅原則，可以采用累進稅率，稅收收入具有彈性，納稅主體的稅收負擔原則上應(yīng)以納稅人的負擔能力為依據(jù)。而間接稅則旨在促進專業(yè)化協(xié)作生產(chǎn)以及生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)合理化，以比例稅率為主，對毛收入而非凈收入征稅，其稅率在總體上低于直接稅。檢視實踐，目前各國以數(shù)字服務(wù)營業(yè)收入為稅基，按照比例稅率征稅，且稅率普遍不高。以法國為首推出的DST，稅率介于2%-3%。這顯然契合間接稅稅率特質(zhì)。

第三，稅負易于轉(zhuǎn)嫁數(shù)字消費者。眾所周知，間接稅容易轉(zhuǎn)嫁，其負稅主體不同于納稅主體，直接稅則反之。梳理DST征收實踐，其應(yīng)稅活動主要囊括：在數(shù)字界面投放定向廣告；向用戶提供多端數(shù)字界面；銷售收集到的用戶數(shù)據(jù)以及用戶在數(shù)字界面上的活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。在前述活動被市場國課征DST等稅收時，數(shù)字企業(yè)往往通過上調(diào)廣告服務(wù)收費、平臺準入收費、數(shù)據(jù)銷售收費等將稅負轉(zhuǎn)嫁給平臺入駐企業(yè)，平臺入駐企業(yè)又往往通過提高在線銷售的商品或者數(shù)字服務(wù)價格（如訂閱價、會員費）等形式將稅負轉(zhuǎn)嫁給最終消費者。例如，2020年9月蘋果、谷歌相繼發(fā)布價格調(diào)整通知，提高對英國、法國、意大利等國的“應(yīng)用商店”開發(fā)者的收費價格，以應(yīng)對前述國家的DST征收。[2]

（二）間接稅稅負轉(zhuǎn)嫁特質(zhì)對數(shù)字消費的抑制效應(yīng)

如前所述，若將數(shù)字服務(wù)稅收界定為間接稅，則意味著數(shù)字企業(yè)并非最終的稅負承擔者，市場國數(shù)字消費者將以支付更高買價的形式實際負稅。眾所周知，對于需求彈性較大的服務(wù)，消費者的購買受價格變動影響較大，若因稅收政策導致服務(wù)價格提高，消費者將顯著減少購買數(shù)量，傾向于采用新的消費組合。這必將在一定程度上抑制原有的消費需求。

DST涉及的應(yīng)稅活動主要包括投放定向廣告、提供多端數(shù)字界面以及銷售用戶數(shù)據(jù)。一是在“投放定向廣告”的商業(yè)模式中，平臺入駐企業(yè)在數(shù)字界面投放定向廣告以提升自身品牌影響力進而擴大市場需求，且消費者接受廣告服務(wù)通常是無償?shù)?，因此，購買廣告服務(wù)的價格變化將影響平臺入駐企業(yè)的投放選擇。二是在“提供數(shù)字界面”的商業(yè)模式中，線上交易平臺往往是不具有對稱性的雙邊或多邊市場，平臺入駐企業(yè)作為賣方，是平臺經(jīng)營者稅負轉(zhuǎn)嫁的直接對象。三是在“銷售用戶數(shù)據(jù)”的商業(yè)模式中，由于企業(yè)或個人購買用戶數(shù)據(jù)后并不直接與消費者產(chǎn)生聯(lián)系，而是通過數(shù)據(jù)分析來達到產(chǎn)品轉(zhuǎn)型升級的效果，故消費者也不是數(shù)字企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負的直接對象。如表1所示，根據(jù)需求彈性的影響因素剖析“定向廣告”“多端數(shù)字界面”“用戶數(shù)據(jù)”三類應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)對于平臺入駐企業(yè)的需求彈性大小，可闡釋前述稅負能否在較大程度上影響數(shù)字消費需求。

1.應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的重要程度

依據(jù)經(jīng)濟學理論，由于消費者對生活必需品的依賴程度較大，故生活必需品的需求彈性較?。环粗?，則需求彈性較大。但“生活必需品”的判斷標準并非絕對。這是因為，一是DST應(yīng)稅活動中的“提供多端數(shù)字界面”，又包括搜索引擎、社交媒體平臺、在線市場等商業(yè)模式，旨在針對向市場國用戶提供在線服務(wù)所取得的傭金、訂閱服務(wù)費等收入征稅。數(shù)字經(jīng)濟時代，互聯(lián)網(wǎng)市場呈現(xiàn)出強大的社會支撐能力。具言之，在線上社交領(lǐng)域，社交網(wǎng)絡(luò)服務(wù)用戶規(guī)模保持平穩(wěn)增長，用戶活躍度進一步提升。在電子商務(wù)領(lǐng)域，網(wǎng)絡(luò)零售額同比增長迅猛。故而將“多端數(shù)字界面”視為平臺入駐企業(yè)的“生活必需品”并不為過。換言之，此類數(shù)字服務(wù)的需求彈性較小，平臺入駐企業(yè)對其依賴程度較大。二是應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)中的“用戶數(shù)據(jù)”對于平臺入駐企業(yè)的重要性不言而喻。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，海量用戶數(shù)據(jù)已被視作企業(yè)的核心資產(chǎn)，擁有的用戶數(shù)量及處理數(shù)據(jù)的能力，已成為企業(yè)的核心競爭力。三是至于“定向廣告”，盡管投放線上廣告具有較廣的傳播范圍，但由于成本較高，廣告主往往更偏重于整體品牌宣傳，力求在更短時間、更小篇幅內(nèi)進行品牌形象塑造。因此，線上廣告具有累積性與漸進性，對于平臺入駐企業(yè)的重要性則相對較小。

2.可替代物品的數(shù)量

商品的需求彈性與其可替代程度的變動具有同向性。值得關(guān)注的是，幾乎各國（地區(qū)）的DST征稅規(guī)則都設(shè)置了較高的課稅門檻。例如，法國DST的納稅人應(yīng)同時滿足全球應(yīng)稅服務(wù)收入超過7.5億歐元以及從法國取得的應(yīng)稅收入大于2500萬歐元（歐盟方案的起征額與之相同）；英國DST的門檻為企業(yè)集團從特定數(shù)字服務(wù)中取得的全球收入大于5億英鎊，且從向英國提供前述數(shù)字服務(wù)取得的收入大于2500萬英鎊。全球僅30家左右數(shù)字企業(yè)滿足法國的課稅門檻。[3]而歐盟提出的DST課稅方案的征稅對象則更具有明確的指向性，主要針對谷歌、臉書、亞馬遜等大型數(shù)字企業(yè)。課稅門檻的設(shè)置，意味著并非所有的數(shù)字企業(yè)都要被課稅，稅負轉(zhuǎn)嫁所引致的數(shù)字服務(wù)價格上漲也意味著平臺入駐企業(yè)可以選擇“用腳投票”。

大型數(shù)字企業(yè)提供的定向廣告服務(wù)亦具有較強的可替代性。對數(shù)字企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)廣告收入征收DST時，為了規(guī)避稅收負擔，越來越多的企業(yè)可能會選擇在其他媒介投放廣告。但對于“用戶數(shù)據(jù)”而言，其可替代性顯然較低。隨著物聯(lián)網(wǎng)和人工智能的發(fā)展，數(shù)據(jù)已不再是傳統(tǒng)意義上獨立的數(shù)據(jù)。物聯(lián)網(wǎng)定位于萬物互聯(lián)，即一個泛載的網(wǎng)絡(luò)，人、物、組織都可以數(shù)字化的形式被記錄下來，稱為“無處不在的數(shù)據(jù)”，人工智能又進一步對物聯(lián)網(wǎng)中記錄的數(shù)據(jù)進行深度挖掘。

3.應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的用途廣泛性

商品的需求彈性隨其使用范圍的擴大而增大。對于“用戶數(shù)據(jù)”而言，其作為日益活躍的生產(chǎn)要素，用途之廣泛性不言而喻。具言之，數(shù)據(jù)的價值更在于使用，即對海量數(shù)據(jù)進行整合、計算、分析、開放，掌握新信息，創(chuàng)造新價值。[4]海量數(shù)據(jù)被收集、加工分析、可視化處理，形成富有價值的數(shù)據(jù)價值鏈，而這些數(shù)據(jù)價值鏈是推動企業(yè)乃至整個產(chǎn)業(yè)實施變革的源泉。概言之，數(shù)據(jù)使用范圍的擴大使其需求彈性亦隨之增大。同時，“多端數(shù)字界面”具有廣泛的用途。當前，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在為人們生活帶來諸多便利的同時，也在與傳統(tǒng)行業(yè)的廣泛結(jié)合中帶動相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展與進步，以“多端數(shù)字界面”為呈現(xiàn)形式之一的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)將繼續(xù)改變甚至重塑人們的生活。相較而言，定向廣告旨在向目標客戶群體宣傳品牌產(chǎn)品或服務(wù)，其用途較為單一，因而需求彈性較小。

由此可知，當前DST的應(yīng)稅數(shù)字服務(wù)的需求彈性總體較大。依據(jù)供求彈性理論，當商品和服務(wù)的需求彈性較大，因稅收政策導致商品和服務(wù)的價格提高后，購買者將顯著減少這一類商品的需求數(shù)量，更傾向于采用新的消費組合。故而，DST作為間接稅的稅負轉(zhuǎn)嫁特質(zhì)顯然會產(chǎn)生抑制數(shù)字消費之效應(yīng)，進而阻礙數(shù)字經(jīng)濟之發(fā)展。

（三）間接稅制加劇數(shù)字經(jīng)濟極化效應(yīng)

綱納·繆加爾認為，梯度發(fā)展中同時蘊含著三種效應(yīng)，即擴展效應(yīng)、回程效應(yīng)和極化效應(yīng)。其中，極化效應(yīng)是指當某個地區(qū)的經(jīng)濟水平達至較高程度后，就會自然而然衍生出自我發(fā)展的能力，積聚有利因素，吸引最佳資源。極化效應(yīng)的后果是，從整體上看，區(qū)域間經(jīng)濟發(fā)展水平的差異會越來越大，發(fā)達地區(qū)越富而落后地區(qū)越窮，形成兩極分化。綜觀全球，以美國為首的發(fā)達國家充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與優(yōu)越經(jīng)濟基礎(chǔ)相結(jié)合的優(yōu)勢，本就在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域獨占鰲頭，而稅收領(lǐng)域的規(guī)則缺漏進一步鞏固了其優(yōu)勢地位。[5]

征稅國與價值創(chuàng)造國的錯位屢見不鮮，使得數(shù)字經(jīng)濟的極化效應(yīng)被顯著放大。如歐洲作為傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟的領(lǐng)跑者，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展程度遠落后于美國，但以谷歌、亞馬遜、臉書、蘋果（GAFA）為代表的美國數(shù)字企業(yè)在歐洲市場上利用歐洲消費者創(chuàng)造了無形巨額財富，其征稅權(quán)通過稅收籌劃被轉(zhuǎn)移至稅率較低的“避稅天堂”。以亞馬遜線上賣家銷售過程為例。亞馬遜線上商城在全球范圍內(nèi)銷售其線上商品，并向入駐其平臺的商家以在線交易額為標準收取傭金（詳見圖1）。當法國宣布對滿足閾值條件的跨境數(shù)字企業(yè)征收3%的數(shù)字服務(wù)稅時，亞馬遜表明其將提高對入駐企業(yè)的傭金。換言之，如果入駐亞馬遜電商平臺的數(shù)字企業(yè)想要保持原來的利潤水平，則不得不將這部分提高的傭金再次轉(zhuǎn)嫁給法國用戶。此時，數(shù)字服務(wù)稅具有流轉(zhuǎn)稅的效果，即為一種間接稅，負稅主體為法國的消費者用戶?？偠灾?，數(shù)字經(jīng)濟與稅制缺漏所帶來的極化效應(yīng)使得極少數(shù)國家和企業(yè)掌握了巨大的財富，由此，世界經(jīng)濟發(fā)展趨于極化而非均衡。

對我國而言，盡管我國在貨物貿(mào)易領(lǐng)域獨占鰲頭，但服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展仍較為滯后，在數(shù)字經(jīng)濟加速發(fā)展的全球浪潮中同時面臨機遇與挑戰(zhàn)。隨著數(shù)字企業(yè)跨境業(yè)務(wù)的不斷擴展，對外投資的數(shù)字企業(yè)固然在短期內(nèi)享受到了國際稅收規(guī)則缺漏所帶來的“紅利”，但一方面，由于一些國家正在實施開征數(shù)字服務(wù)稅等單邊稅收措施，這些“走出去”的企業(yè)勢必承擔較重稅負，甚至面臨重復征稅的困境。另一方面，中國用戶市場的龐大性不容小覷。國內(nèi)網(wǎng)民的“用戶參與”正在為境外數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造難以估量的收入，逐漸成為各大數(shù)字企業(yè)搶占的平臺資源，卻在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系下成為境外數(shù)字企業(yè)稅收的“漏網(wǎng)之魚”。由此，我國應(yīng)當主動參與到國際稅制變革中去，積極推動現(xiàn)行稅制的修訂，避免在競爭激烈的國際市場中處于被動地位。

三、直接稅屬性厘定的實踐檢視及理論自洽

經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)引致國際稅收競爭日趨激烈，少數(shù)數(shù)字市場國對于數(shù)字服務(wù)開征新稅種的單邊措施設(shè)計，實然暗合了間接稅的稅制構(gòu)造特質(zhì)。盡管短期內(nèi)確實能有效防止稅收流失，擴大一國的財政收入，但從長遠角度看，這勢必增加稅收不確定性，引致稅制沖突，抑制數(shù)字服務(wù)消費，進而遏制數(shù)字資本的流動與數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。相反，若以直接稅對數(shù)字服務(wù)征稅，將納稅人與實際負稅人相統(tǒng)一，更能準確厘清跨境數(shù)字企業(yè)與超常規(guī)利潤之間的邏輯關(guān)系，為跨境數(shù)字企業(yè)實際負擔稅收提供更為堅實的理論支持。

（一）數(shù)字服務(wù)稅收之直接稅屬性的實然彰顯

值得關(guān)注的是，伴隨前述“數(shù)字服務(wù)稅”方案，歐盟也同時發(fā)布了“數(shù)字所得稅”方案。根據(jù)“數(shù)字所得稅”方案第4條的規(guī)定，滿足以下條件之一即可構(gòu)成“顯著經(jīng)濟存在”，該歐盟成員國便可對跨國數(shù)字企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”，即使該企業(yè)并未在該國辦理設(shè)立登記。具體包括：（1）在任意一個歐盟成員國中，自用戶所取得的年收入超過700萬歐元的企業(yè)；（2）在一個納稅年度內(nèi)，在任意一個歐盟會員國有超過10萬名用戶的企業(yè)；（3）在一個納稅年度內(nèi)，在任意一個歐盟會員國有超過3000筆數(shù)字服務(wù)的新商業(yè)模式的企業(yè)。顯然迥異于DST方案，歐盟所提出的“數(shù)字所得稅”方案乃是基于對特定數(shù)字服務(wù)應(yīng)當征收直接稅的判定而進行設(shè)計。

無獨有偶，盡管名為一項新稅種，但在稅制設(shè)計和稅收征管層面，英國的DST在一定程度上亦映射出直接稅色彩。[6]在英國2020年的政府財政預算中，DST被置于“公司稅”項下。[7]雖然不能直接抵扣企業(yè)所得稅，但其稅款支出可作為一項開支按照標準的企業(yè)稅收規(guī)則扣減。此外，英國DST的征收管理、納稅申報和稅收遵從均沿襲了企業(yè)所得稅的制度設(shè)計。例如，納稅人申報DST采用按季申報的方式，相應(yīng)稅款應(yīng)自會計期間結(jié)束后的9個月零1天內(nèi)繳清，這與企業(yè)所得稅的常規(guī)繳納期限一致。[8]英國DST稅制還允許集團公司委任集團內(nèi)一家子公司代為履行納稅義務(wù)。被委任公司將負責集團整體的納稅申報，集團內(nèi)所有公司對DST的繳納承擔連帶責任，這亦近似于所得稅的代扣代繳規(guī)則。

（二）作為地域性特殊租的數(shù)字服務(wù)稅收

加拿大英屬哥倫比亞大學崔威教授對于數(shù)字服務(wù)稅收提出了地域性特殊租的觀點，主張它是一種類似于資源采掘稅的地域性特殊租（Location-specific rent，下稱LSR）。例如，N國的采掘企業(yè)對C國的某種天然礦產(chǎn)進行開采，假設(shè)包含正常利潤在內(nèi)的單位礦產(chǎn)的經(jīng)濟成本為100美元，但被采掘出來的該礦產(chǎn)在市場上卻能夠以每單位600美元的售價賣出。顯然，差額的500美元應(yīng)是天然資源的LSR。這里，有權(quán)對這500美元的LSR進行課稅的應(yīng)該是擁有天然資源的C國而不是N國。[9]

類比于跨境數(shù)字企業(yè)，假設(shè)美國谷歌公司以法國谷歌用戶為對象，定向投放德國汽車公司的在線廣告，并據(jù)此向德國汽車公司收取廣告費（詳見圖2）。由于谷歌公司在搜索引擎業(yè)務(wù)領(lǐng)域具有強大的市場優(yōu)勢地位，則法國用戶在使用谷歌瀏覽器進行檢索時，谷歌公司可以輕而易舉地通過技術(shù)手段獲取法國用戶的數(shù)據(jù)，并進行整理和分析，從而為購買其廣告服務(wù)的德國企業(yè)公司提供精準的廣告定向投放，借此收取高額的廣告費用。對于谷歌公司來說，盡管數(shù)字平臺初期建設(shè)的投資很大，但受益于數(shù)字技術(shù)的遠程部署，使得新用戶加入的邊際成本幾乎為零。伴隨數(shù)據(jù)分析技術(shù)與廣告投放精準度的提升，谷歌公司能夠提升服務(wù)價格，獲取更多的廣告投放。

從價值形成的角度分析，若非基于對法國用戶數(shù)據(jù)的分析，谷歌公司顯然難以提供精準的定向廣告投放服務(wù)，其廣告費用收入也就無從談起?；诿绹雀韫尽⒌聡嚬疽约胺▏脩糁g特殊的商業(yè)模式，法國市場的LSR唯有體現(xiàn)在谷歌公司所收取的廣告費用收入上。但在現(xiàn)行規(guī)則項下，針對谷歌公司的這部分廣告費用收入，法國并非收入來源國，無法行使征稅權(quán)，引致價值創(chuàng)造地與征稅權(quán)配置之間的錯位。故而，著眼于前述地域性特殊租理論的貫徹，妥適的數(shù)字服務(wù)稅收制度設(shè)計進路理應(yīng)是，由法國政府直接向美國谷歌公司征稅，稅基為特定比例的美國谷歌公司向德國汽車公司收取的在線廣告投放費用收入，且這部分稅負應(yīng)當由美國谷歌公司來承擔，不應(yīng)二次轉(zhuǎn)嫁給下游的德國汽車公司。

四、基于直接稅屬性判斷的中國數(shù)字服務(wù)稅制構(gòu)造路徑

考究既有諸種對于數(shù)字服務(wù)征稅的方案，其路徑分殊本源正在于對這一稅收屬性判斷之分野。著眼于建設(shè)全球性的數(shù)字經(jīng)濟稅收治理秩序，建構(gòu)公平、可持續(xù)、現(xiàn)代化的國際稅收體系，2020年聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會發(fā)布了《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》第12B條討論稿，提出基于雙邊模式的解決方案，即允許自動化數(shù)字服務(wù)的來源國以預提所得稅形式行使征稅權(quán)（以下簡稱預提稅方案）。該提議在聯(lián)合國稅務(wù)委員會第22次會議上獲得通過。OECD則通過近140個國家和地區(qū)參與的多邊合作平臺，推進制定了應(yīng)對數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的多邊“雙支柱”方案（以下簡稱“雙支柱”方案）。截至2023年6月，已有139個OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架成員原則上就“雙支柱”方案達成一致。[10]申言之，當下國際社會已經(jīng)基本認可將數(shù)字服務(wù)稅收納入直接稅范疇的判斷。初步共識是，在既有所得稅領(lǐng)域的稅收協(xié)定體系下，通過規(guī)則創(chuàng)新重構(gòu)稅收制度。聯(lián)合國預提稅方案與OECD“雙支柱”計劃相比，后者已經(jīng)得到更多國家的支持，這意味著修訂既有國際稅收協(xié)定范本而非開征新的“雙邊”預提所得稅，已成為大勢所趨。為順應(yīng)國際稅收規(guī)則的整體發(fā)展趨勢，立法者的目光必須在“國際稅法與國內(nèi)稅法”之間流連返轉(zhuǎn)，借鑒OECD“雙支柱”計劃的思路，做好調(diào)整原有“常設(shè)機構(gòu)”認定規(guī)則的長遠性稅制改革籌備。[11]

（一）國內(nèi)稅法中的數(shù)字服務(wù)征稅規(guī)則

根據(jù)我國《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，納稅人提供“投放定向廣告”“提供多端數(shù)字界面”以及“銷售用戶數(shù)據(jù)”等數(shù)字服務(wù)，應(yīng)繳納稅率為6%的增值稅，其納稅對象為在我國境內(nèi)銷售服務(wù)的單位或個人。隨著數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，針對數(shù)字服務(wù)開征增值稅固然可以部分緩解稅基侵蝕問題、擴大政府財政收入，但誠如前述，間接稅制的弊端將對數(shù)字消費產(chǎn)生抑制效應(yīng)、加劇數(shù)字經(jīng)濟的極化效應(yīng)。此外，用戶數(shù)據(jù)作為一項新型無形資產(chǎn)，其潛在價值固然已經(jīng)得到理論界與實務(wù)界的充分論證，但如何將其作價并計入無形資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額，仍頗有爭議，這亦無形中造成了增值稅稅基的侵蝕。[12]

再者，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，表現(xiàn)為企業(yè)收入的非貨幣形式的無形資產(chǎn)，需要被征收25%的企業(yè)所得稅。但是，唯有在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所或者是有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，才能對其課以企業(yè)所得稅。一方面，法律對于“機構(gòu)、場所”的規(guī)定過于寬泛，跨國數(shù)字企業(yè)只要依托互聯(lián)網(wǎng)便可實現(xiàn)遠程交易，進而取得跨境收入，無需在市場國設(shè)立實體“機構(gòu)、場所”；另一方面，跨國數(shù)字企業(yè)未必有直接來源于中國境內(nèi)的所得，但其依然事實上利用了中國境內(nèi)的用戶數(shù)據(jù)進行價值創(chuàng)造。具體情形包括：一是通過精準投放定向廣告從而提升廣告價值、提高廣告收費；二是依托用戶數(shù)據(jù)提供多端數(shù)字界面、幫助界面內(nèi)企業(yè)提升銷售效力；三是直接銷售用戶數(shù)據(jù)并獲取巨額收益。由此可見，《企業(yè)所得稅法》已然無法適應(yīng)日新月異的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展形勢，亟需對現(xiàn)有規(guī)則進行調(diào)整，以遏制稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移。

（二）國際稅制雙重供給下的中國選擇

隨著數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展，與之不相適配的稅收體系會干預市場在資源配置中的地位，滯礙數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展進程。此外，數(shù)字經(jīng)濟對稅收體系的沖擊亦導致大量政府財政收入的流失，將影響其提供公共服務(wù)的能力，進而直接削弱經(jīng)濟持續(xù)增長的動力。對比分析聯(lián)合國預提稅方案與OECD“雙支柱”計劃，二者在以下三個方面有所不同：第一，就征稅對象而言，預提稅方案僅適用于自動化數(shù)字服務(wù)，而“雙支柱”計劃在此基礎(chǔ)上還面向消費者業(yè)務(wù)。再者，“雙支柱”計劃設(shè)置了多項應(yīng)稅門檻，限制落入適用范圍的跨境數(shù)字企業(yè)納稅人的數(shù)量，聚焦數(shù)字化業(yè)務(wù)和消費品牌中的大型高利潤跨境數(shù)字企業(yè)，以平衡納稅人遵從成本和稅務(wù)主管征管成本；而預提稅方案并未設(shè)置針對自動化數(shù)字服務(wù)征稅的門檻，亦不再像“雙支柱”計劃的“利潤額A”那樣對規(guī)模、利潤和本地收入門檻加以界定，這意味著無論企業(yè)收入為多少都將承受納稅義務(wù)。第二，就應(yīng)稅所得而言，相較于“雙支柱”計劃的三段利潤分配機制，預提稅方案的計算規(guī)則更具有簡便性和可操作性。再者，預提稅方案允許締約國對自動化數(shù)字服務(wù)的總收入進行征稅，能有效提高對非居民提供的服務(wù)所得進行征稅的可行性。第三，就征稅稅率而言，OECD“雙支柱”計劃的征稅稅率基本確定，而預提稅方案允許由締約雙方協(xié)商確定預提稅稅率。由于聯(lián)合國提出計劃的本質(zhì)為雙邊性稅收協(xié)定，因此需要數(shù)字消費市場國與每個締約國家就稅率問題達成共識，稅率的不確定性將增大談判成本。[13]

整體而言，我國必須著眼于國際稅制改革的整體發(fā)展動向，從短期與長期兩個維度作出基于我國國情的數(shù)字服務(wù)稅制構(gòu)造的審慎選擇。短期內(nèi)，盡管聯(lián)合國所提出的預提稅方案存在實踐層面的阻礙，但與當前各國開征的單邊數(shù)字服務(wù)稅相比，其提供了一個基于國際合作的雙邊性解決思路，符合國際稅制發(fā)展的整體態(tài)勢，在稅制成本上與OECD“雙支柱”計劃相比也更為科學合理。必須意識到，遏止數(shù)字經(jīng)濟之于稅收體系的沖擊刻不容緩，作為主要數(shù)字消費市場國之一，我國應(yīng)即刻采取措施遏制大量稅收收入的流失。適度調(diào)整預提所得稅的課稅規(guī)則，不失為一種較好的過渡性稅制選擇。

1.作為過渡措施：擴大預提稅征稅范圍

預提所得稅是以源泉扣繳為要求的企業(yè)所得稅，其優(yōu)勢在于簡化納稅手續(xù)、有效保護稅源，以保證國家的財政收入，是著眼于數(shù)字經(jīng)濟背景下減少我國稅基流失的重要過渡性措施。盡管《企業(yè)所得稅法》第3條、第37條強調(diào)，實行源泉扣繳企業(yè)所得稅的稅收主體是指未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)。但是，依據(jù)該法第19條規(guī)定并結(jié)合相關(guān)規(guī)范性文件可以確定，我國目前預提所得稅的征稅范疇主要為投資收入。作為數(shù)字服務(wù)銷售主要形式的在線廣告收入、訂閱費、數(shù)據(jù)銷售收入、互聯(lián)網(wǎng)平臺服務(wù)、在線培訓等收入并未明確納入預提所得稅應(yīng)稅收入范疇。故而，當務(wù)之急是在實體法層面進一步明確預提所得稅適用范圍，使得在市場國用戶獲取付費數(shù)字服務(wù)的情形下，市場國政府能夠?qū)惩鈹?shù)字企業(yè)行使征稅權(quán)，并由非居民企業(yè)實際承擔該部分稅負，而非轉(zhuǎn)嫁于市場國用戶。《企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定：“其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額?！边@一兜底條款盡管能涵蓋“前兩項規(guī)定的方法”未涉及部分，但指向性仍有待明確，容易在適用中出現(xiàn)標準不統(tǒng)一等混亂情形。故建議國家稅務(wù)總局可通過出臺規(guī)范性文件或開展試點的形式，明確非居民企業(yè)在我國境內(nèi)提供的付費數(shù)字服務(wù)（如數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、標準化在線教育服務(wù)等）應(yīng)當參照適用股息、利息、紅利、租金、特許權(quán)使用費等投資投入，以收入全額為稅基，繳納預提所得稅。當然，為避免對跨境經(jīng)營所得重復征稅，非居民企業(yè)可就在我國境內(nèi)繳納的預提所得稅，在居住國依法予以抵免。此外，著眼于稅收公平，納稅人若能夠提供相關(guān)合法證據(jù)證明其在有關(guān)納稅年度內(nèi)確無贏利或虧損，我國應(yīng)當退還其已經(jīng)繳納的預提所得稅稅款。

2.作為長期措施：稅收管轄權(quán)重新配置

檢視我國《企業(yè)所得稅法》，其稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則已然無法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟時代的要求。跨國數(shù)字企業(yè)不僅對物理經(jīng)營場所沒有需求，其網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的所在地也極易被轉(zhuǎn)移。即使能夠監(jiān)測其在中國境內(nèi)安置網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，跨國數(shù)字企業(yè)也可能將服務(wù)器證明為“輔助性”服務(wù)而規(guī)避稅收。再者，隨著品牌、版權(quán)、專利等無形資產(chǎn)價值的日益凸顯，跨國企業(yè)在我國國內(nèi)市場所取得的銷售，也在一定程度上帶動了其在他國市場的拓展與成長，增加了其在他國市場的經(jīng)濟收入。對于這部分利潤是否應(yīng)當納入以及如何納入應(yīng)稅所得，涉及更為復雜的企業(yè)利潤與政府稅基之間的劃分問題，值得進一步思考與探討。

著眼于未來“雙支柱”方案的落地實施，我國應(yīng)提早進行稅制創(chuàng)新籌劃，研判以“顯著經(jīng)濟存在”替代“常設(shè)機構(gòu)”作為聯(lián)結(jié)點之具體實施路徑。[14]為有效維護我國稅收主權(quán)及利益，在多邊協(xié)定框架下，對于經(jīng)判定在我國具有“顯著經(jīng)濟存在”的跨國數(shù)字企業(yè)宜適用企業(yè)所得稅稅收規(guī)則，行使征稅權(quán)。對于“顯著經(jīng)濟存在”的判定，可以考慮涵括以下三個場域：一是收入因素。收入作為一項明確與客觀的指標，能顯著表明跨境數(shù)字企業(yè)與市場國的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)，從而作為確定企業(yè)稅基的基礎(chǔ)。2022年2月，OECD發(fā)布了關(guān)于金額A的收入來源地和聯(lián)結(jié)度的立法模板草案及意見征詢文件，明確以跨國企業(yè)的全球營業(yè)收入和利潤率作為門檻，并對于七種交易類型（包含線上中介服務(wù)）分別列舉了該交易類型下收入來源地判定的典型可靠指標。為了促進規(guī)則落地執(zhí)行，在沒有可以適用的可靠指標的前提下，前述意見征詢文件允許對某些交易類型在符合條件的情況下使用分配因子。我國應(yīng)當密切關(guān)注這一國際稅收規(guī)則的厘革延展動態(tài)。在“一帶一路”稅收征管合作機制框架下，以收入因素為導向，積極修訂完善與他國的稅收協(xié)定，服務(wù)于我國稅制改革的深化與稅收主權(quán)的實現(xiàn)。二是信息因素。該因素具體包括市場國域名、市場國用戶支付信息、境外數(shù)字企業(yè)提供服務(wù)的痕跡等，有助于更為精準、快速地確定境外數(shù)字企業(yè)與國內(nèi)市場是否具有實質(zhì)性關(guān)聯(lián)。這要求國內(nèi)市場打破涉稅信息孤島，完善各個組織體之間持續(xù)的稅收協(xié)作機制。在國際交往層面，應(yīng)通過實施細則進一步貫徹《多邊稅收征管互助公約》的原則性內(nèi)容，簡化稅收信息交換程序，縮短信息互通互聯(lián)周期，實現(xiàn)稅務(wù)信息的實時更新與傳遞。三是用戶因素。鑒于網(wǎng)絡(luò)對數(shù)字經(jīng)濟的重要影響，用戶群體信息可作為與他國經(jīng)濟體系持久相互作用的重要指標，主要包括月度活躍用戶數(shù)、在線合同訂立數(shù)和數(shù)據(jù)收集量等要素。需要注意的是，價值密度低是大數(shù)據(jù)的顯著特征，未經(jīng)加工的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)本身并不具有可利用性，唯有依托數(shù)據(jù)處理技術(shù)的進步才能真正生成“用戶畫像”，從而進行商業(yè)運用，提升平臺吸引力。因此，用戶數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價值具有不確定性，用戶因素只能作為輔助性或補充性因素予以考慮。在單一要素無法確定“顯著經(jīng)濟存在”的情況下，需要進行綜合考量。例如，當收入因素不足以證明非居民企業(yè)定期且持續(xù)地參與了他國經(jīng)濟活動時，可與用戶因素相結(jié)合作為測量標準。[15]

注釋：

[1]張志勇.近期國際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望[J].國際稅收，2020（01）：3-9.

[2]勵賀林，駱亭宇，姚麗.聯(lián)合國協(xié)定范本12B條款的突破與局限[J].國際稅收，2021（08）：39-45.

[3]張春燕.法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析[J].國際稅收，2020（01）：53-57.

[4]李萬甫，劉同洲.深化稅收數(shù)據(jù)增值能力研究[J].稅務(wù)研究，2021（01）：110-119.

[5]王贊新.數(shù)字經(jīng)濟對共同富裕的影響：理論機制與實踐演化——基于勞動過程與價值增殖過程的分析[J].中州學刊，2023（03）：27-35.

[6]樊軼俠，王卿.數(shù)字服務(wù)課稅模式比較研究及其啟示[J].財政研究，2020（12）：92-102.

[7]廖益新，宮廷.英國數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思[J].稅務(wù)研究，2019（05）：74-80.

[8]陳勃.數(shù)字服務(wù)稅理論探析[J].湖南稅務(wù)高等專科學校學報，2020，33（05）：12-16.

[9]崔威，劉奇超，肖暢.行將實施的數(shù)字服務(wù)稅[J].財政科學，2020（08）：139-151.

[10]朱青，白雪苑.OECD“雙支柱”國際稅改方案：落地與應(yīng)對[J].國際稅收，2023（07）：3-10.

[11]李香菊，付昭煜.數(shù)字經(jīng)濟國際稅改與我國應(yīng)對思路[J].國際稅收，2023（07）：18-23.

[12]胡翔.數(shù)字經(jīng)濟背景下落實稅收法定原則的價值、難點與對策[J].稅務(wù)研究，2022（04）：90-96.

[13]朱青，白雪苑.OECD“雙支柱”國際稅改方案的最新進展[J].國際稅收，2023（01）：26-30.

[14]齊萌，劉博.數(shù)字服務(wù)稅：理論闡釋、國際實踐與中國進路[J].上海財經(jīng)大學學報，2022，24（03）：139-152.

[15]余加喜，陳虎.論數(shù)字經(jīng)濟時代國內(nèi)稅法和國際稅法的良性互動[J].稅務(wù)研究，2020（01）：91-95.

*基金項目：國家社會科學基金一般項目“我國糧食安全保障法治化的困境與克服研究”（項目編號：21BFX110）、2021年重慶市教育委員會人文社會科學重點研究基地重慶郵電大學網(wǎng)絡(luò)社會發(fā)展問題研究中心項目“數(shù)字經(jīng)濟稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題的法律研究”（項目編號：21SKJD062）。

作者簡介：李蕊，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院教授、博士生導師，北京，100088；王蘇姍，中國政法大學地方財政金融和農(nóng)村法治研究中心研究人員，北京，100088。