遲穎穎+涂建明+楊書婷+石羽珊

【摘要】隨著國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場的形成，建立配套的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系刻不容緩。財(cái)政部于2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），為解決碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理問題提供了全新思路。本文評價(jià)和分析了《征求意見稿》的核心內(nèi)容，提出了其中存在的不足。認(rèn)為《征求意見稿》存在碳排放權(quán)資產(chǎn)等會(huì)計(jì)信息的欠完整和不可比，以及碳排放權(quán)收益和成本的不配比等局限性，其源于我國碳排放權(quán)交易市場和制度建設(shè)的不完善；而當(dāng)前發(fā)展碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算和披露，更為務(wù)實(shí)的策略是從簡核算與加強(qiáng)表外披露，從而為投資者提供有用的信息。長遠(yuǎn)還須制定系統(tǒng)的碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

【關(guān)鍵詞】碳會(huì)計(jì) 碳排放 碳減排 碳排放權(quán)交易

一、引言

近年來全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，但環(huán)境卻面臨巨大挑戰(zhàn)。溫室氣體排放導(dǎo)致氣候變暖的問題，已引起了全世界的關(guān)注。解決氣候問題應(yīng)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，碳交易市場也隨之迅速擴(kuò)張， 碳會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，碳排放權(quán)交易成為未來會(huì)計(jì)工作的重要事項(xiàng)。而碳排放權(quán)交易則被視為，當(dāng)前發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)最有效的解決途徑。但碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究，遠(yuǎn)落后于碳交易市場的發(fā)展。隨著碳排放權(quán)交易市場規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，對我國企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)也提出了新的要求。由于碳排放權(quán)交易對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益影響巨大，必須對我國企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究。因此，探究適合我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)體系，不僅能為企業(yè)會(huì)計(jì)處理提供理論指導(dǎo)，還能促進(jìn)我國碳交易市場的完善和發(fā)展。

為履行國際減排承諾和踐行綠色低碳發(fā)展，我國積極開展多層次碳減排活動(dòng)以及碳排放權(quán)交易制度建設(shè)。在北京、上海、天津等省市試點(diǎn)碳排放權(quán)交易的基礎(chǔ)上，并于2017年開始建設(shè)全國碳排放權(quán)交易市場。為促進(jìn)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算規(guī)范發(fā)展，財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（討論稿）》，本文對此進(jìn)行解讀。

二、《征求意見稿》評析

2016年，財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，正式向外界征求意見。《征求意見稿》對碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理具有探索性和創(chuàng)新性，在當(dāng)前初步試點(diǎn)碳排放權(quán)交易的條件下，對于規(guī)范碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理工作，具有積極的指導(dǎo)意義。

首先，《征求意見稿》的規(guī)范要點(diǎn)明確，涵蓋了主要的碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的核算需求。圍繞碳排放權(quán)交易活動(dòng)形成的資產(chǎn)和負(fù)債，以及收入和費(fèi)用相關(guān)的核算，規(guī)范內(nèi)容可以概括為如下要點(diǎn)：

（1）針對碳排放權(quán)設(shè)置單獨(dú)的資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”以及單獨(dú)的負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，對重點(diǎn)排放企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行核算。資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”反映企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)的價(jià)值；負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”反映企業(yè)履約碳排放義務(wù)應(yīng)付出的碳排放權(quán)價(jià)值。

（2）區(qū)分交易情境，具體規(guī)定了重點(diǎn)排放企業(yè)對碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。具體包括：當(dāng)企業(yè)無償取得碳排放配額時(shí)，不要求做會(huì)計(jì)處理；當(dāng)企業(yè)的實(shí)際排放超出排放配額時(shí)，要求確認(rèn)相關(guān)的“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債以及相應(yīng)的“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等費(fèi)用；當(dāng)企業(yè)在市場上購買排放配額時(shí)，要求按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的“碳排放權(quán)”資產(chǎn)；當(dāng)企業(yè)對節(jié)約的碳排放配額進(jìn)行出售時(shí)，要求確認(rèn)“投資收益”；當(dāng)企業(yè)從市場上購買用于出售的碳排放配額時(shí)，要求在購買時(shí)確認(rèn)“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，而在出售時(shí)確認(rèn)碳排放權(quán)相關(guān)的“投資收益”。

（3）對重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表披露“碳排放權(quán)”資產(chǎn)以及“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債位置，進(jìn)行了明確規(guī)定?！墩髑笠庖姼濉芬?guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間列報(bào)“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債方“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”之間列報(bào)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債?！墩髑笠庖姼濉芬源舜_認(rèn)了“碳排放權(quán)”資產(chǎn)以及“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債在信息披露中的結(jié)構(gòu)，以及相應(yīng)的流動(dòng)性等級(jí)。

（4）遵循重要性原則，對重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露的碳排放相關(guān)信息進(jìn)行了規(guī)定。包括要求披露企業(yè)相關(guān)的“減排戰(zhàn)略”“減排機(jī)制”“減排措施”“碳排放權(quán)持有及變動(dòng)情況”“碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策”“碳排放權(quán)的出售以及公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益影響”等內(nèi)容。

其次，《征求意見稿》具有一定的探索性和創(chuàng)新性。《征求意見稿》的規(guī)范內(nèi)容，雖然借鑒了碳會(huì)計(jì)的理論研究成果，但是又跳出原先一直對碳排放權(quán)交易中碳排放權(quán)這一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)到“存貨”“無形資產(chǎn)”還是“金融資產(chǎn)”的爭論，創(chuàng)新性地提出了開設(shè)新的核算科目“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”的思路。如針對我國現(xiàn)未形成統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場的現(xiàn)狀，從探索性和試驗(yàn)性的政策制定推行角度出發(fā)，《征求意見稿》規(guī)定的內(nèi)容僅針對7個(gè)試點(diǎn)省市適用。此外，還有采用表內(nèi)、表外相結(jié)合的方法，對碳排放相關(guān)信息進(jìn)行披露。既豐富了信息披露的內(nèi)容，又在一定程度上避免了過多地規(guī)范那些由于市場不健全、制度不完善，以及企業(yè)缺少實(shí)踐而無法落地的內(nèi)容。如采用定性和定量相結(jié)合的方法，在表外披露企業(yè)的減排戰(zhàn)略、減排行為，以及碳減排變動(dòng)情況等容易獲得和方便披露的信息。而對于難以依托可靠方法計(jì)量的信息，如免費(fèi)取得的碳排放權(quán)的價(jià)值以及企業(yè)的減排損益，則暫時(shí)未要求披露。通過大量的表外信息披露，為投資者提供更多與其決策相關(guān)的信息。

《征求意見稿》推出的意義是：在中國碳排放權(quán)交易市場尚未完善的今天，提出了較為系統(tǒng)的且能在過渡階段，指導(dǎo)重點(diǎn)排放企業(yè)處理碳排放權(quán)交易相關(guān)的核算和披露的規(guī)則，確立了碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理和信息披露的規(guī)范性?！墩髑笠庖姼濉返囊?guī)范作用包括：統(tǒng)一了碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算原則，防止因沒有相關(guān)規(guī)定帶來過度的自由裁量權(quán)，以免由此導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可靠和嚴(yán)重的不可比；初步規(guī)范了重點(diǎn)排放企業(yè)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中必須披露的碳排放信息，使碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)信息更加透明化，便于市場投資者理解并評估低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的減排戰(zhàn)略和減排行為，以作出更為合理的投資決策。

三、《征求意見稿》商榷

對《征求意見稿》提出的一些核算項(xiàng)目和核算規(guī)則，筆者認(rèn)為，有些有待商榷，集中在以下方面：

其一，《征求意見稿》中為碳排放權(quán)交易專門設(shè)置的資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”和負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，還存在完整性和可比性問題，應(yīng)謹(jǐn)慎對待。

當(dāng)前碳排放權(quán)的交易仍處于試點(diǎn)階段，我國尚未形成全國性的、統(tǒng)一完善的交易市場和交易規(guī)則，7個(gè)試點(diǎn)省市在確定碳排放配額上存在差異。有些地方的配額全部無償，而有的地方是無償配額和有償配額相結(jié)合。如《湖北省2015年碳排放權(quán)配額分配方案》《北京市發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于做好2016年碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》《重慶市碳排放配額管理細(xì)則（試行）》等地方性規(guī)范文件中，對碳排放權(quán)配額的規(guī)定采取免費(fèi)分配制度，企業(yè)可以在配額許可的范圍內(nèi)免費(fèi)排放二氧化碳，企業(yè)實(shí)際排放需求超過免費(fèi)配額的部分，則由企業(yè)在碳排放權(quán)交易市場上有償購買；《上海市2016年碳排放配額分配方案》《天津市碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》《廣東省2016年碳排放配額分配實(shí)施方案》等地方性文件中，對碳排放配額的規(guī)定是，以免費(fèi)發(fā)放為主、以拍賣或固定價(jià)格出售等有償發(fā)放為輔。各地區(qū)的碳排放權(quán)配額分配制度具有明顯差異。

基于這些差異化的碳排放權(quán)配額分配制度，若根據(jù)《征求意見稿》所確立的，僅對有償取得的碳排放權(quán)計(jì)入資產(chǎn)科目 “碳排放權(quán)”進(jìn)行核算，會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的完整性問題，以及碳排放權(quán)在價(jià)格上和數(shù)量上的可比性問題。分別體現(xiàn)在：

（1）免費(fèi)分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)，兩者本身并沒有實(shí)質(zhì)性的差別，均是企業(yè)取得的能夠?qū)嶋H進(jìn)行碳排放的權(quán)利。若將有償取得的部分確認(rèn)為資產(chǎn)，而無償取得的部分不確認(rèn)為資產(chǎn)，這種做法不太恰當(dāng)，理由也不夠充分。因?yàn)橹灰嬖诠_的碳排放權(quán)交易市場，就能為碳排放權(quán)造就公允價(jià)值，不論其是無償?shù)奶寂欧艡?quán)，還是有償?shù)奶寂欧艡?quán)，均能夠以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。若僅將有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，不能保證會(huì)計(jì)信息的完整性。針對這一問題，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2014年提出的《碳排放交易機(jī)制討論意見》中也明確指出，對免費(fèi)分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)都作為無形資產(chǎn)入賬。這實(shí)際上就是考慮了兩類碳排放權(quán)并無實(shí)質(zhì)性差異，因此，在會(huì)計(jì)核算上不應(yīng)差別化對待，否則就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不完整。

（2）依據(jù)《征求意見稿》，需將有償取得的碳排放權(quán)配額作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，但各試點(diǎn)省市根據(jù)差異化的公允價(jià)值確認(rèn)的碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。這是因?yàn)槲覈壳吧形葱纬扇珖y(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，在各試點(diǎn)省市的碳排放權(quán)交易市場中，碳排放權(quán)的交易價(jià)格存在較大差異。如根據(jù)廣州市和深圳市碳排放權(quán)交易所平臺(tái)的歷史交易數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，深圳市的碳排放權(quán)配額的成交價(jià)格，近乎是廣州市碳排放權(quán)配額成交價(jià)格的兩倍，這會(huì)使得相同數(shù)量的碳排放權(quán)配額所確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值存在較大不同。基于這樣的市場條件，以碳排放權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可比性。此外，還需要指出的是，企業(yè)在配額之外購買的碳排放權(quán)，也會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的不同而產(chǎn)生資產(chǎn)價(jià)值的差異，同樣存在會(huì)計(jì)信息的可比性問題。

（3）依據(jù)《征求意見稿》，僅將有償取得的碳排放權(quán)配額作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，其所生成的關(guān)于碳排放權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)存在信息含量上的差異。由于各地在認(rèn)定無償?shù)奶寂欧艡?quán)配額上的標(biāo)準(zhǔn)不同，無償碳排放權(quán)配額與有償碳排放權(quán)配額之間的比例差異較大。同樣是納入地方碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的企業(yè)，其確認(rèn)的碳排放權(quán)資產(chǎn)的含義是不同的。對無償分配碳排放權(quán)的試點(diǎn)省市，企業(yè)在初始配額分配環(huán)節(jié)不會(huì)形成碳排放權(quán)資產(chǎn)，而對有償和無償分配相結(jié)合的試點(diǎn)省市，企業(yè)則會(huì)因有償和無償?shù)谋壤牟煌?，在碳排放?quán)資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)上存在差異。由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，會(huì)存在較大程度的信息含量差異，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。對在碳排放權(quán)交易制度下的重點(diǎn)排放企業(yè)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在識(shí)別和理解其財(cái)務(wù)狀況上，會(huì)形成一定的偏差。

由以上分析可知，《征求意見稿》在確認(rèn)碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)信息方面，存在不完整和不可比問題。但這并不意味當(dāng)前可以構(gòu)建完整的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系。仍然無法回避的問題是：

（1）我國現(xiàn)在仍處于建設(shè)碳排放權(quán)交易市場初級(jí)階段，需要通過試點(diǎn)不斷摸索和創(chuàng)新。既然是試點(diǎn)，必然存在因不同地區(qū)碳排放權(quán)供需的稀缺程度不同，產(chǎn)生價(jià)格不一致的問題。如果貿(mào)然將無償取得和有償取得的碳排放權(quán)均作為資產(chǎn)入賬，同時(shí)確認(rèn)與碳排放權(quán)相關(guān)的負(fù)債，會(huì)存在會(huì)計(jì)信息不可比的問題，也會(huì)導(dǎo)致在公允價(jià)格較高的試點(diǎn)省市中，企業(yè)所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)出現(xiàn)系統(tǒng)性地增加，影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對相關(guān)信息的理解。

（2）各試點(diǎn)省市初建的碳排放權(quán)交易市場，我國尚未形成完整的法律體系對其進(jìn)行規(guī)范，各地政府在制定政策時(shí)有很大的靈活性。盡管這樣的分而治之會(huì)使各省市因地制宜，降低當(dāng)?shù)仄髽I(yè)對新政策的排斥反應(yīng)，但仍會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性問題。在各試點(diǎn)省市的碳排放權(quán)交易市場中，配額分配的免費(fèi)比例不同、配額分配的方式不同、碳排放權(quán)交易的方法不同等，都會(huì)導(dǎo)致與碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的可比性問題。

（3）我國碳會(huì)計(jì)的發(fā)展仍處于探索階段，尚未形成完整的碳會(huì)計(jì)核算的整體構(gòu)架，目前僅是提出零碎的應(yīng)急性的碳排放權(quán)交易核算規(guī)則。然而碳會(huì)計(jì)不僅僅包含碳交易，還包括碳排放、碳減排等多方面。目前僅對碳排放權(quán)交易制定核算規(guī)則，難免會(huì)在一定程度上忽略碳交易、碳排放與碳減排之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。這樣制定出來的碳排放權(quán)交易規(guī)則，只能滿足暫時(shí)性的核算要求。

正是由于以上原因，使得碳排放權(quán)交易核算形成的會(huì)計(jì)信息可比性和完整性的問題，在短期內(nèi)難以得到解決。而按照當(dāng)前《征求意見稿》的核算要點(diǎn)，又無法回避會(huì)計(jì)信息的可比性和完整性問題。筆者認(rèn)為，采用較為謹(jǐn)慎的策略對待“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)” 負(fù)債的確認(rèn)，以緩解《征求意見稿》可能帶來的完整性和可比性問題。

筆者認(rèn)為，目前對碳排放權(quán)的核算宜采用“從簡+表外”的過渡辦法?；舅悸肥牵簳簳r(shí)不單獨(dú)核算“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債，對于企業(yè)無償獲得碳排放配額，并不記賬（即采取“從簡”原則），僅在報(bào)表附注專項(xiàng)說明其來源、數(shù)量以及依據(jù)（即采取“表外”原則）。具體而言：

（1）對于有償獲得的碳排放配額，可在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入費(fèi)用，在明細(xì)上體現(xiàn)企業(yè)購買碳排放配額（即也采用“從簡”原則）。以“從簡”原則確認(rèn)碳排放配額，主要是基于各地方政府授予企業(yè)碳排放配額上的差異，以及企業(yè)在實(shí)施碳排放權(quán)交易上的差異，并盡可能地不使會(huì)計(jì)信息偏離會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的完整性和可比性要求。因此，筆者傾向于選擇：僅在企業(yè)超出配額或因投資行為在市場上購買碳排放權(quán)時(shí)確認(rèn)費(fèi)用，在企業(yè)將節(jié)約的配額或?qū)⒂糜谕顿Y的碳排放權(quán)在市場上出售時(shí)確認(rèn)投資收益。這種比較謹(jǐn)慎的確認(rèn)方法，在一定程度上規(guī)避了《征求意見稿》可能引發(fā)的會(huì)計(jì)信息的不完整和不可比問題。

（2）在表內(nèi)“從簡”的基礎(chǔ)上，更多通過報(bào)表附注的形式，向投資者提供決策相關(guān)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息。表內(nèi)“從簡”是為了解決碳排放資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)信息不完整和不可比，而通過“表外”披露，則可以更加靈活多樣地提供相關(guān)信息。如通過附注披露企業(yè)初始獲得碳排放權(quán)的形式、配額中有償無償?shù)谋壤?、公允價(jià)值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，企業(yè)對碳排放的需求、企業(yè)的減排戰(zhàn)略、減排行為等。因此，鑒于表外披露的靈活性和豐富性，既可以選擇文字描述的形式，也可以通過數(shù)字化的表格形式，突出表外信息披露的優(yōu)勢，向投資者提供更為相關(guān)的信息。

其二，《征求意見稿》中節(jié)約配額形成的收入，以及超出配額產(chǎn)生的費(fèi)用的確認(rèn)，并沒有形成合理配比，應(yīng)立足于為投資者提供相關(guān)性的信息，在碳排放損益的核算上堅(jiān)持配比原則。從更廣泛的減排行為看，若企業(yè)為節(jié)能減排進(jìn)行資產(chǎn)投入、技術(shù)改進(jìn)和能源替代等碳減排投入的行為，必然會(huì)產(chǎn)生當(dāng)期碳減排費(fèi)用性支出，以及需在以后各期攤銷形成后續(xù)費(fèi)用的碳減排資本性支出。而這一部分的相關(guān)費(fèi)用在《征求意見稿》中并沒有提及，只是提出了企業(yè)將節(jié)約的配額進(jìn)行出售產(chǎn)生的極為狹義的碳減排收入。這其實(shí)體現(xiàn)了當(dāng)前的《征求意見稿》，還只是零碎的制度設(shè)計(jì)，缺乏完整的碳會(huì)計(jì)核算體系觀以及以此為基礎(chǔ)的核算規(guī)則。

筆者認(rèn)為，從碳會(huì)計(jì)核算體系觀的整體角度出發(fā)，為了核算企業(yè)碳減排凈損益，必須要基于配比原則完整地反映企業(yè)的碳減排收入和費(fèi)用。而筆者認(rèn)可的碳減排收入和費(fèi)用是從廣義的角度考慮。企業(yè)節(jié)能減排的收入包括：實(shí)施節(jié)能減排形成可出售碳排放權(quán)配額（節(jié)約額）的交易收入、政府節(jié)能減排相關(guān)的補(bǔ)貼收入以及固碳產(chǎn)品收入。而企業(yè)節(jié)能減排的費(fèi)用應(yīng)包括：（1）企業(yè)為節(jié)能減排所耗費(fèi)的低碳能源比原高碳能源多付出的費(fèi)用；（2）企業(yè)重置更為節(jié)能減排的設(shè)備相較于原設(shè)備，在減排受益期內(nèi)多計(jì)提的折舊費(fèi)用；（3）企業(yè)自主研發(fā)或者外購的節(jié)能減排新技術(shù)的資本性支出，在減排受益期內(nèi)的攤銷費(fèi)用；（4）碳排放權(quán)的直接交易費(fèi)用等。以此為基礎(chǔ)，可以較為完整地基于配比原則，核算碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用，并得出碳減排凈損益這一關(guān)鍵性會(huì)計(jì)信息。其有助于投資者研判企業(yè)在低碳環(huán)境下的減排是否高效、是否具有經(jīng)濟(jì)性，這也是與投資者決策更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

筆者認(rèn)為，為了評估綠色低碳環(huán)境下企業(yè)可持續(xù)生存和發(fā)展的能力，投資者需要相關(guān)會(huì)計(jì)信息，而提供這類會(huì)計(jì)信息確實(shí)需要遵循會(huì)計(jì)配比原則來核算與碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易相關(guān)的收入和費(fèi)用。但鑒于我國的碳排放權(quán)交易市場的建立尚處于試點(diǎn)階段，相關(guān)的會(huì)計(jì)核算還處于摸索中，不宜輕易對現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表作出重大的結(jié)構(gòu)性和內(nèi)容性的調(diào)整。因此，以上較為系統(tǒng)的遵循收入費(fèi)用配比的核算機(jī)制，很難在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表模式下實(shí)現(xiàn)表內(nèi)披露。而隨著我國碳排放權(quán)交易市場的不斷完善，仍需要對相關(guān)的核算規(guī)則作進(jìn)一步的探索。因此，筆者堅(jiān)持前文所提出的“從簡”原則，即在核算的過渡時(shí)期，只在企業(yè)超出配額或因投資行為在市場上購買碳排放權(quán)時(shí)確認(rèn)成本或費(fèi)用，在企業(yè)將節(jié)約的配額或用于投資的碳排放權(quán)在市場上出售時(shí)確認(rèn)投資收益，其他信息則主要通過表外反映，以便及時(shí)、靈活地將信息披露給投資者。

其三，《征求意見稿》中提及需在表外披露的碳排放相關(guān)信息，其要求披露的內(nèi)容還不夠完整和豐富，難以滿足投資者對有用信息的需求。

具體表現(xiàn)在《征求意見稿》中，僅要求披露企業(yè)的“減排戰(zhàn)略”“減排機(jī)制”“減排措施”“碳排放權(quán)持有及變動(dòng)情況”“碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策”“碳排放權(quán)的出售以及公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益影響”等方面，還只能簡單地反映企業(yè)的減排規(guī)劃和碳排放的實(shí)際情況，并不能較為全面地反映企業(yè)為節(jié)能減排作出的努力程度，未涵蓋企業(yè)的減排效果。正因?yàn)樵诋?dāng)前條件下，難以實(shí)現(xiàn)完整地核算與表內(nèi)披露碳排放相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此，在表外的部分更多地披露投資者關(guān)心的碳排放相關(guān)的信息，顯得尤為重要。

筆者認(rèn)為，企業(yè)遵循“表外”原則，除在附注中披露《征求意見稿》要求的碳排放相關(guān)信息外，還應(yīng)該披露企業(yè)節(jié)能減排力度以及產(chǎn)生的效益，包括企業(yè)為落實(shí)減排政策，通過低碳材料和能源的替代、低碳技術(shù)和設(shè)備的應(yīng)用，以及去高排放產(chǎn)能等方面的具體減排措施多付出的成本；企業(yè)的減排措施形成的經(jīng)濟(jì)效果和社會(huì)效果；企業(yè)當(dāng)年的碳排放強(qiáng)度和碳減排強(qiáng)度與以前年度的對比情況；企業(yè)的碳排放強(qiáng)度和碳減排強(qiáng)度與同行業(yè)平均水平和先進(jìn)水平的差異狀況，是否有進(jìn)一步減排的動(dòng)機(jī)和壓力等。

筆者預(yù)期，契合我國實(shí)施低碳綠色發(fā)展和落實(shí)《巴黎氣候協(xié)定》的大局，借《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的東風(fēng)，要求相關(guān)企業(yè)披露這些碳排放和碳減排相關(guān)的信息，可以給企業(yè)以碳排放和碳減排的壓力與動(dòng)力，并可以為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加相關(guān)可靠的信息，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，較為充分地研判企業(yè)當(dāng)年的碳排放情況，以及后續(xù)節(jié)能減排的潛力，以作出合理的投資決策。

四、《征求意見稿》規(guī)范展望

在某種意義上，《征求意見稿》對于碳排放權(quán)交易的核算和披露的規(guī)范，具有一定的過渡性和應(yīng)急性。而從更長遠(yuǎn)的角度考慮，結(jié)合低碳化和綠色化發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策導(dǎo)向和趨勢看，在推出碳排放權(quán)交易的核算和披露規(guī)范后，要如何正確開展后續(xù)工作。筆者認(rèn)為至少有以下方面：

其一，通過暫行規(guī)定滿足初步核算需求，在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)投資者需要的信息以及現(xiàn)有核算的局限性，逐步完善碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系。碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理，暫時(shí)仍宜采用“從簡”“表外”原則，盡量減少對現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目的影響。未來隨著外部碳排放權(quán)交易市場的不斷完善，各地交易機(jī)制差異化的降低，如全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易平臺(tái)和交易市場的建立，以及各地的碳排放權(quán)配額制度統(tǒng)一化，在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債不再存在不可比問題的情況下，應(yīng)改變當(dāng)前的簡易處理辦法，建立更加系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)核算體系。即包括以更加完整、更為可比的方式在資產(chǎn)負(fù)債表中，對碳排放權(quán)交易相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)與披露，在保證配比原則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的碳減排相關(guān)的收入、費(fèi)用進(jìn)行完整的核算和披露。

其二，加強(qiáng)理論研究，探索更為系統(tǒng)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適時(shí)在更大范圍內(nèi)加以推廣。目前關(guān)于碳會(huì)計(jì)的核算，還局限于碳排放權(quán)交易的相關(guān)內(nèi)容，所采用的簡化處理辦法，也只是碳會(huì)計(jì)核算體系的一部分，這是在過渡階段的應(yīng)急方法，只能簡單地披露企業(yè)的碳排放相關(guān)信息。未來應(yīng)不斷加強(qiáng)對碳會(huì)計(jì)體系的探討，建立以碳排放、碳減排與碳交易為一體的碳會(huì)計(jì)框架。如隨著企業(yè)的碳減排盈利模式不斷完善，應(yīng)摒棄目前采用的簡易處理辦法，采用更加合理的方法，披露企業(yè)的碳減排收入和費(fèi)用，反映更為完整的企業(yè)碳減排盈利框架，以披露企業(yè)碳減排的真實(shí)盈利能力和未來發(fā)展?jié)摿ΑＳ秩珉S著碳排放權(quán)交易市場的不斷完善，較為復(fù)雜的碳排放權(quán)衍生投資產(chǎn)品將應(yīng)運(yùn)而生，對于這種既屬于碳排放權(quán)交易相關(guān)的資產(chǎn)，又具備金融工具的特征的投資產(chǎn)品，該從什么角度、采用什么方式進(jìn)行合理確認(rèn)和披露，還需要進(jìn)一步探索。隨著碳會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的類似問題將隨之產(chǎn)生，應(yīng)不斷加強(qiáng)對碳會(huì)計(jì)的理論研究，通過在實(shí)踐中不斷總結(jié)、試驗(yàn)和修正，最終形成系統(tǒng)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

我國以《征求意見稿》為開端的碳會(huì)計(jì)核算和披露規(guī)則的建設(shè)，可以深化我國綠色化、低碳化發(fā)展的會(huì)計(jì)理論與制度建設(shè)，不僅對于規(guī)范我國碳排放和碳交易具有現(xiàn)實(shí)意義，對于其他國家制定相應(yīng)的規(guī)范，也具有啟發(fā)和借鑒意義。

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