于爽

摘要：PPP模式，即政府和社會資本的合作模式，有利于擴大民間投資、化解地方債務(wù)，在活躍經(jīng)濟和提高公共產(chǎn)品供給量方面都有重要的意義。PPP模式的建立和發(fā)展離不開稅收政策的支持，但目前我國相關(guān)支撐性的稅收政策制度并沒有明確建立，也存在一些不足與缺陷。因此，本文就關(guān)于PPP項目生命周期各個階段的涉稅情況和存在的問題進行簡要分析，提出完善PPP項目相關(guān)稅收政策的建議。

關(guān)鍵詞：PPP；生命周期；稅收優(yōu)惠；稅收政策完善

2016年4月1日中共中央、國務(wù)院決定在河北省保定市所轄雄縣、容城、安新三縣設(shè)立國家級新區(qū)，其戰(zhàn)略高度比肩深圳經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)，是中華民族的千年大計。雖然新區(qū)具體規(guī)劃尚未知曉，但作為新區(qū)崛起關(guān)鍵的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資必然能達到萬億級別，業(yè)內(nèi)人士普遍認為在新區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上PPP模式運作的可能性將非常大。

PPP（Public-Private Partnership）是指政府和社會資本的合作，是公共基礎(chǔ)設(shè)施中的一種項目運作模式，以鼓勵私營企業(yè)、民營資本和政府進行合作，參與公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。政府與私人組織之間或是為了合作建設(shè)城市的基礎(chǔ)設(shè)施，或是提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議作為基礎(chǔ)形成了一種風險共擔、利益共享的合作機制。除了相應(yīng)的行政管理體制的改革外，與之相關(guān)的法律制度、經(jīng)濟政策都需要完善，以助力PPP模式的發(fā)展。在此，稅收激勵措施就顯得尤為重要，稅收作為一項外生因素將直接決定項目的成本與收益，也就決定了提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，同時豐厚的優(yōu)惠政策將能吸引大量的民間資本，解決民間資本參與度不高的問題，因此，完善PPP稅收法規(guī)制度就成了推進PPP模式發(fā)展的關(guān)鍵因素。

目前，我國還沒有針對PPP模式涉稅問題的專門的法律法規(guī)，對其的支持多表現(xiàn)在各稅種的稅收優(yōu)惠上，在實踐中，各級稅務(wù)機關(guān)也只能依據(jù)散落在其他行業(yè)或其他領(lǐng)域的相關(guān)政策文件執(zhí)行，可以說相關(guān)的稅收政策還存在很大的缺陷。

一、PPP項目涉稅情況現(xiàn)狀

一般來說，PPP項目建設(shè)運營周期都很長，從它的全生命周期來看，主要分為三個階段，在這三個階段涉及到的稅收問題也略有不同。

（一）項目準備和成立階段

在準備階段涉及的只要是一些零散的稅收，僅項目準備、項目采購需要的相關(guān)資料、合同文件需要繳納增值稅、印花稅等。但在項目公司成立環(huán)節(jié)，涉稅問題就比較復(fù)雜了。除了籌建階段的人員工資、籌辦費用等涉及個人所得稅的繳納，還有企業(yè)形式的選擇問題。PPP模式下，政府資本和民間資本共同出資組建PPP項目公司，主要采用的是有限責任公司和有限合伙企業(yè)這兩種形式，不同的公司形式在稅收待遇和風險規(guī)避上有所不同，成立公司時在選擇上也就留有余地。當選擇有限責任公司模式時，政府和私人根據(jù)出資比例持股，享有相應(yīng)比例的分紅。稅法規(guī)定，企業(yè)股東從被投資的另一居民企業(yè)所獲得的股息紅利免稅，因此在這種選擇下不涉及所得稅的繳納問題，只是在項目公司層面承擔了一次企業(yè)所得稅。但實際情況是為了吸引資本，約定在分紅時不按出資比例分配，往往是民營資本能夠得到更多的紅利，高出出資比例部分的分紅是否會涉及稅收問題，承擔稅收風險呢？根據(jù)現(xiàn)有的法律法規(guī)，符合免稅條件的分紅比例和持股比例是否掛鉤并沒有明確的規(guī)定。

（二）項目建設(shè)實施階段

在項目建設(shè)階段涉及的稅種較多，涉及到耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、增值稅、個人所得稅等各種稅收。而在運營階段增值稅成了最主要的稅種，由于PPP項目的特殊性，其建設(shè)周期長，投資額巨大，回本慢，存在大量的進項稅額，國家從鼓勵建設(shè)方面考慮對于部分基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)給予了免收增值稅的優(yōu)惠政策，這樣一來，雖然存在大量進項稅額，但由于企業(yè)提供的是免稅產(chǎn)品，不存在銷項稅額，大量的進項稅額只能計入固定資產(chǎn)的成本在以后年度隨折舊攤銷，使得PPP項目的投資周期更為漫長。PPP項目提供的都是公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，其項目本身的收益并不一定能夠彌補投入的成本，往往收益比成本還要低，如果還想吸引和留住民間資本，就必須由政府提供補貼和優(yōu)惠來維持項目的盈利水平，根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)法律法規(guī)，公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的經(jīng)營所得自該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

（三）項目移交、轉(zhuǎn)讓、出售階段

根據(jù)不同的PPP項目分類，建成后的項目資產(chǎn)處理方式也有所不同。一種資產(chǎn)移交方式是所有權(quán)屬不發(fā)生變化，項目公司有償或無償將項目資產(chǎn)移交給政府，政府的所有權(quán)屬在這種情況下并沒有發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題處理的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)所有權(quán)屬不發(fā)生改變，不視同銷售作為確認收入，不涉及稅務(wù)處理。另一種資產(chǎn)移交方式涉及所有權(quán)屬的變化，包括政府將特許經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給項目公司以及存量項目的部分或者全部股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給政府或其他社會資本方，由于資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認收入，繳納增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅等一系列稅收。

二、PPP模式相關(guān)稅收政策的不完善之處

（一）稅收優(yōu)惠政策覆蓋面狹窄

目前，我國關(guān)于PPP項目的稅收優(yōu)惠政策多集中在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面，例如增值稅的免稅政策和企業(yè)所得稅的“三免三減半”優(yōu)惠，節(jié)能環(huán)保項目、公共服務(wù)類項目并沒有全部覆蓋到，打擊了社會資本在這些項目上投資的積極性。

（二）沒有考慮到PPP項目的特殊性

首先，PPP項目回收周期都很長，有的甚至長達幾十年，但是現(xiàn)有的政策優(yōu)惠期有限，比如企業(yè)所得稅的“三免三減半”政策。其次，采用TOT（轉(zhuǎn)讓-運

營-移交）模式的項目由于自身的特殊性會涉及兩次資產(chǎn)和所有權(quán)的移交，產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。再次，還存在一些其他的特殊問題，例如未抵扣完的進項稅額是否能夠返還。

（三）增值稅和印花稅稅負過重

如前文所述，企業(yè)前期建設(shè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的大量進項稅額得不到抵扣，計入固定資產(chǎn)成本又因為項目投資回報期太長而占用大量的現(xiàn)金流，增加資本成本，減少利潤。PPP項目的合同文件多且金額龐大，累積起來所繳納的印花稅額也是很大的一筆支出。

三、關(guān)于完善PPP項目相關(guān)稅收政策的建議

（一）補充和完善現(xiàn)有的稅收政策，建立PPP統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策

將目前有關(guān)于PPP項目的稅收政策進行梳理，按照項目生命周期或者分稅種進行整合，以建立專門針對于PPP項目的一套稅收政策，充分考慮PPP模式項目投資額大，回收周期長的特點，將不健全不完善的地方進行補充，以助力PPP項目的順利實施。

（二）免除兩個階段財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收

一個是項目公司成立階段，另一個是項目執(zhí)行到期后的項目移交階段，結(jié)合PPP項目投資額大的特點，這將為項目公司省下一大筆稅收。其實質(zhì)上也減少了當期及后期財政補貼的投入，解決了一系列的接受財政補貼所涉及的稅收問題。

（三）加大稅收優(yōu)惠力度，擴大現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的覆蓋面

就現(xiàn)行的PPP項目稅收優(yōu)惠政策來說，優(yōu)惠力度有限，僅涉及一部分稅種，例如增值稅，企業(yè)所得稅，契稅等，且優(yōu)惠的力度不夠大，不能夠充分吸引社會資本，這使得PPP項目無法落地，使得公眾對于公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需求得不到滿足。

（四）加強稅收政策與其他政策工具的協(xié)調(diào)和配合

因為PPP項目產(chǎn)品的特殊性，除了稅收優(yōu)惠，政府還運用了土地劃撥、財政補貼等一系列的政策工具，要想使這些優(yōu)惠政策真正落實到企業(yè)身上就必須將這些政策結(jié)合起來形成政策合力，加強它們之間的協(xié)調(diào)和配合。

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（作者單位：東北財經(jīng)大學 財政稅務(wù)學院）