田晨

摘要：為了健全與審計全覆蓋相適應的工作機制，統(tǒng)籌審計資源，配套審計全覆蓋，國家先后出臺文件，要求加強上級對下級審計機關的領導和探索省以下地方審計機關人財物管理改革。文章基于市級審計機關視角，出于優(yōu)化審計流程、提升審計效率的目的，構建審計廳與市審計局協(xié)同的組織方式，為人財物管理改革試點的推行提供借鑒和參考。

關鍵詞：審計 組織方式 省以下地方審計機關 人財物管理改革

基金項目：審計署重點科研課題（項目編號：16SJ04001）；南京審計大學研究生實踐創(chuàng)新項目 （項目編號：

MZ2016012）；政府審計學社本碩聯(lián)合研究課題（項目編號：ZFSJXS201606）

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0019-04

一、引言

全面深化改革的國家發(fā)展背景下，黨的十八屆四中全會提出政府審計應對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行全覆蓋，探索省以下地方審計機關人、財、物管理改革要求。全覆蓋對國家審計提出了更高的要求，而現(xiàn)有的審計組織方式在資源配置、分工協(xié)作、信息交流等方面還無法完全滿足“有重點、有步驟、有深度、有成效”的審計全覆蓋目標。如何讓有限的審計力量發(fā)揮出最大的作用，產生最大的效益，是國家審計致力于解決的問題。

改善審計供需不平衡，保障審計質量，提升審計地位的思路涉及很多方面。2014年10月，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》；2015年12月，中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件中均提出了“探索省以下地方審計機關人財物管理改革”“強化上級審計機關對下級審計機關的領導”等舉措。改革旨在優(yōu)化省級層面的審計工作協(xié)同，為省級審計項目的開展提供了便利，利于形成全省審計工作一盤棋。但是對于地域特色更為明顯、審計力量更為有限的各市審計局而言，這次試點改革意味著更少的自由度和更大的挑戰(zhàn)，亟待適用于地方審計局的審計組織方式以跟進人財物統(tǒng)一管理改革。

二、審計項目組織方式的現(xiàn)狀

審計組織方式是指審計主體組織進行審計的分工協(xié)調的行為和方式。審計項目涉及層級的選擇和具體項目管理方法都屬于審計組織方式討論的范疇。審計組織方式影響了審計成本、審計獨立性、審計質量和審計效率。組織的基本方式原用于企業(yè)管理，但是在經濟發(fā)展、國家治理需求上升的新時期，審計業(yè)務發(fā)展也需要管理理論和組織模型來支撐，以分析其中的利弊，不斷進化，適應審計全覆蓋。

我國審計署設21個內設機構，20個派出局，18個駐地方辦事處，地方審計機構也按照職責性質，將審計局分成綜合科室和業(yè)務科室。綜合科室主要負責統(tǒng)籌審計工作，包括擬定審計方案計劃、協(xié)調與社會審計的合作、審理審計業(yè)務、執(zhí)行質量監(jiān)督和審計處理等。業(yè)務科室則是按照專業(yè)和主要審計對象，依據(jù)職能劃分，如計算機審計處、行政事業(yè)審計處、社會保障審計處、農業(yè)與資源環(huán)保審計處、外資審計處等處室。在審計全覆蓋提出后，審計范圍拓寬，署定、省定的較大型審計項目增多。面對審計項目大型化和審計一盤棋的格局，漸漸出現(xiàn)了“一拖N”的審計項目，許多學者提出以“矩陣型”組織和配套理論完善審計人力資源和任務量的協(xié)調，如圖1所示。

矩陣型組織形式能滿足主體同一時間多個相關項目同時展開的需求，其最大的特點是雙重領導，即打破科室界限，既接受本職能部門的領導，又接受項目組的領導。在這種組織方式下，每個項目內的人員組成可以是來自不同科室，擁有不同專業(yè)背景、知識結構，既能保持和所在科室的業(yè)務聯(lián)系，又能以專業(yè)技能參與具體審計任務，即“大兵團作戰(zhàn)”。在項目執(zhí)行中，矩陣型組織的項目組和人員可以隨時抽離，支援其他審計項目或者回歸自己部門工作。

矩陣型組織滿足了專業(yè)技能的需求，提高了人員的有效流動性，降低了審計成本，此外，各部門、各成員間的配合和交流渠道拓寬，目標分配清晰，加速了項目的有序推進，適合復雜的審計任務。以政府機關黨政領導干部經濟責任審計為例，經濟責任不僅僅是財務事項，審計評價也不能靠財政結算賬面數(shù)據(jù)就做出最終報告。為了提升審計效率，在評價領導干部經濟責任的同時對該區(qū)域自然資源資產、社保資金使用等情況進行審計，不但豐富了審計綜合評價的角度，還可以摸清領導干部任期內轄區(qū)各重大事項變化，出具專門事項的審計報告，“一拖N”真正實現(xiàn)“一審多果”。

但是，矩陣型組織管理難度較大，需要統(tǒng)籌好各項目組、各科室間的利益，要顧及人員的工作積極性和合作意愿。我國審計機關正走在實踐矩陣型組織的道路上，仍有觀念待轉變、細節(jié)待完善。

三、審計機關人財物管理改革

自《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》公布以來，省以下地方審計機關人財物管理改革經歷了一年多的理論積淀，于2016年7月21日由浙江省和廣東省開始，試點的六省一市各省委、省政府（重慶市委、市政府）在8月10日前陸續(xù)出臺了方案并召開了工作動員部署會議。此次改革并不僅限于人、財和物，而是涉及了全省范圍內審計的審計項目、人力、財產和技術，將會為審計組織方式的優(yōu)化和創(chuàng)新提供新的基礎和空間。各地人財物管理改革試點實施方案篇幅不一，但涉及面廣、政策性強，強調了雙重領導體制前提沒有變。主要內容集中在以下方面：

（一）改進機構編制和人員管理制度。在省審計廳黨委和省委的雙重領導下，加強全省審計機關領導干部管理建設。市審計局正職由省委管理，由省委組織部與省審計廳黨組共同商討考察人選；市審計局其他領導干部和區(qū)縣級別審計局正職，由省委委托所在市黨委和省審計廳黨組共同商討考察人選。此外，全省政府審計工作人員由省統(tǒng)一招錄。由上級審計機關建立對下級審計機關的考核制度，結果抄送其同級黨委和政府，體現(xiàn)人員管理雙重領導效果。

（二）改進經費和資產管理制度。全省審計機關的經費和資產統(tǒng)一領導、分級管理，并且依據(jù)“科學測算、充分保障、注重績效”的原則，各級政府保障同級審計機關開展工作必需的經費、資產。各地方審計局經費和資產仍由同級財政根據(jù)屬地標準配置，項目經費預算和資產管理情況報省審計廳備案。各地在保障當?shù)貙徲嫏C關經費和資產等方面遇到的問題，要充分聽取省審計廳意見，以充分保障審計機關工作需要。

（三）建立審計項目統(tǒng)籌管理機制。全省審計項目計劃由省審計廳統(tǒng)一管理。各地方審計局的年度審計項目計劃，經當?shù)卣畬徍瞬笫徲嫃d批準后執(zhí)行。根據(jù)全省經濟社會發(fā)展實際需要，審計廳建立不同層級之間的協(xié)作機制，在內統(tǒng)籌組織全省審計機關力量，合理配置審計資源，統(tǒng)一組織開展涉及全局的重大項目審計；對外建立健全審計與紀檢監(jiān)察、公安、檢察等單位的信息溝通和工作協(xié)調機制。各級審計機關的審計結果和重要線索及時向上級審計機關和本級政府報告；本級預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計工作報告，應聽取本級政府行政首長意見并經上級審計機關審定后，再向本級人民代表大會報告。

（四）建立健全審計執(zhí)法責任制。實行審計執(zhí)法責任制，明確崗位職責權限，分層級落實質量控制責任，上級審計機關加強對下級審計機關審計質量的指導、檢查和管理，明確審計項目各環(huán)節(jié)責任，加強質量全過程控制，確保審計質量控制目標的實現(xiàn)。各級審計機關要建立健全審計業(yè)務分級質量控制制度，定期通報情況，研究提出加強審計質量控制的制度措施，督促下級審計機關嚴格依法審計、報告和公告。

（五）推進審計信息化建設。省審計廳要加強對全省審計信息化建設的統(tǒng)籌規(guī)劃和技術指導，積極構建本省審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)，增強跨行業(yè)、跨領域的數(shù)據(jù)比對和關聯(lián)分析力度，加強與省數(shù)據(jù)管理中心等單位的數(shù)據(jù)共享。全省各級審計機關要完善電子數(shù)據(jù)定期報送制度，由省審計廳集中管理收集的審計相關電子數(shù)據(jù)信息。

四、審計組織方式創(chuàng)新需求

矩陣型組織方式通過提高審計人員在項目之間的流動率提升人力資源利用效率，在一定程度上改善了審計機關內部的業(yè)務交流，但并不能解決所有問題。無論在當下或人財物管理改革后，審計對組織方式的進一步創(chuàng)新仍然有著迫切需求。

（一）審計任務和資源之間的矛盾。一定時期內審計資源相對穩(wěn)定，增長平緩，然而社會對審計的需求增長得更快，這是我國審計工作長期以來面對的問題。（1）人員編制有限。地方審計機關工作人數(shù)和任務數(shù)量之間的差距存在已久，隨著時間的推移，人員“老齡化”和斷層現(xiàn)象也逐漸顯現(xiàn)。人財物管理改革后，省審計廳對審計項目統(tǒng)籌管理，調配市級人力配合署、省項目更為便捷，也可能更為頻繁，大量臨時安排的任務及綜合工作使得人員配備上捉襟見肘，有時甚至一個審計項目現(xiàn)場只有兩三個人辦公。（2）資金不足。審計系統(tǒng)不能實行垂直管理，經費由當?shù)乇炯壵拓斦直Ｕ鲜沟檬屑墝徲嬀值慕涃M有限，無法像審計廳、署派出辦事處或派出局那樣購買社會審計服務和借助專家工作。經費緊缺造成審計機關對地方政府的依賴，審計獨立性受到影響，此外審計項目進度無法保障，審計難點被擱置，降低了審計質量。（3）審計信息交流不通暢。信息時代，信息就是資源。在信息共享平臺建立和完善之前，雙重管理下的審計機關，橫向之間更像是各自為政。各市局間僅在省定項目和干部培訓中才有合作的機會。審計經驗無法溝通，難點問題不易攻破，成功案例難以復制。

（二）審計圍繞地方中心工作不夠。國家審計是國家治理的基石。地方審計機關受上級審計機關和本級政府雙重領導，而且作為地方政府的組成部門，應該扮演地方治理的基石角色。以Y市審計局2014—2016年度項目計劃統(tǒng)計為例（見右上表），Y市審計局共安排162個審計項目，其中市局自定25個，僅占比15.4%，選擇余地較小。審計局不能簡單地理解為審計廳或審計署的地方派駐機構，如果受上級審計機關和行政系列的任務安排過重，將限制審計參與地方治理的自由度。審計局和本級政府部門、企事業(yè)單位、輿情共處一地，圍繞地方黨委政府、黨政領導，傾聽地方群眾呼吁，制定自選項目，為市里經濟平穩(wěn)發(fā)展提供專業(yè)建議是職責所在，也是審計機關在當?shù)貎r值的體現(xiàn)。

（三）審計缺乏指引，審計質量不高。審計成果是審計人員制定計劃、實施審計程序、通過匯總審計工作而做出的審計結論、提出的審計建議、執(zhí)行處理、處罰和移送決定。國家審計要成為受到人民群眾尊重、受到被審計單位重視的政府機關，要從審計質量抓起，審計成果的運用直接反映了審計質量。

審計署層面的審計投入產出比年年提升，2015年已達到1∶260，這樣的成就與其行政地位和業(yè)務能力密不可分。但是根據(jù)對Y市審計局2015年完成的38個項目（政府投資項目除外）的統(tǒng)計分析，其中只有14個項目撰寫了審計專報等材料，僅9個項目的相關專報信息得到了有關部門的肯定和采納，反映了審計項目執(zhí)行效果的不足和審計資源的浪費。在審計需求飛速發(fā)展的同時，地方審計機關從上級得到的指引有限，再加上專業(yè)勝任能力不足以滿足每個審計任務的需要，致使地方審計機關對審計成果需求者的期望不了解。如果出具的審計意見不全面，建議無法被采納、成果無法被運用，審計便流于形式，總體上降低了審計質量。

（四）審計成果考核機制不完善。工作成果考核、績效評價，是對審計機關工作人員的一種外部激勵。審計部門績效評價體系已經基本建立，但是從數(shù)量維度對審計部門、個人或項目進行績效評價卻依舊是最直接和常用的方法?？己酥笜艘话惆ㄍ瓿傻膶徲嬳椖繑?shù)、運用信息技術完成的審計項目數(shù)、被采納的審計意見數(shù)、查處的違紀金額、增收節(jié)支金額、移交審計決定書數(shù)量等。全覆蓋在拓寬了審計范圍的同時，也豐富了審計內容，很多審計項目成果無法定量考核，比如政策跟蹤審計、自然資源資產離任審計。如同內部審計擁有確認和咨詢職能一樣，國家審計的服務（即建議）職能也很重要。無形的審計成果和審計結果運用后能產生的長遠效果是審計產生的價值，同樣值得納入績效評價中。如果成功的審計項目案例得不到應有的重視，恐怕會削弱業(yè)務交流的質量和審計人員的積極性。

五、審計組織方式構建

組織方式創(chuàng)新應當遵守行政型審計體制、受上級審計機關和本級政府雙重領導的基本原則不變，充分考慮省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理改革的試點方案，為審計服務，為國家治理服務。市級審計機關的審計組織方式因時期和規(guī)模不同，分為直線職能型組織和矩陣型組織，強調以項目為中心的機關內部協(xié)作。在實踐矩陣型組織時，科室之間的人力和信息流動性加強，在一定程度上提升了審計效率，但是在全省范圍內的縱向和橫向協(xié)同卻沒有因此加強。在實現(xiàn)審計全覆蓋的需求推動下，審計工作強調上級審計機關對下級的領導，試點省以下人財物統(tǒng)一管理改革。省審計廳在項目統(tǒng)籌和業(yè)務指導方面應當起到重要作用，不能再把上級審計機關從組織方式中割離開來。從全省層面來看，審計組織更適合于事業(yè)部型組織和矩陣型組織相結合的方式，如圖2所示。

事業(yè)部型組織的原則是“分散經營，集中政策”，符合省審計廳領導下的審計工作，不同點在于事業(yè)部型組織的企業(yè)總部只設置人力、財務等保障性職能，而審計系統(tǒng)中的審計廳擁有完整的綜合和業(yè)務部門，既在宏觀層面加強了上級審計機關的領導，提高了管理靈活性，又保留了一定的自主性，便于調動各地方審計人員的積極性、主動性和創(chuàng)造性。而且不同于企業(yè)事業(yè)部的自負盈虧，行政系列下的地方審計機關審計模式在上級審計機關和地方政府的雙重領導下，基本沒有企業(yè)事業(yè)部型組織方式中“地區(qū)”偏離“中央”的顧慮。

省以下審計機關人財物管理改革后，總體方針是地方審計機關向上級審計機關和本級政府雙重負責的體制不變，在此基礎上加強受上級審計機關的領導。省市、各市審計機關間組織審計項目的方式也應當有所變化。結合組織管理理論，在省級審計機關領導下設計的五個基本組成部分和協(xié)調機制如圖3所示。

省級審計機關統(tǒng)籌管理省內項目，負責戰(zhàn)略決策，把握總體方向。省定項目的核心操作層仍然是市審計局業(yè)務科室，中間管理層是審計局或項目主審。左側的技術結構是工作流程標準化的分析者，提供業(yè)務支持，由省廳綜合科室擔任；右側支持人員提供業(yè)務之外的支持，由省廳和市局的綜合處室分擔。

在省以下審計機關人財物統(tǒng)一管理后，全省項目計劃由省審計廳統(tǒng)一管理，各地審計局的年度審計計劃需要經過省審計廳和當?shù)卣畬徍瞬拍芡ㄟ^，強化了省廳對于市、縣審計局項目的統(tǒng)籌。

（一）審計計劃。省內審計項目統(tǒng)一審核是關鍵。對于省定和署定項目，省級審計機關依據(jù)省里的實際需求，加強對各市級審計局的領導，明確項目目標，由省廳綜合處室統(tǒng)籌省內審計資源，擬定任務框架，規(guī)劃審計實施的大致時間，由（各）市審計局辦公室依據(jù)具體人手、任務檔期和現(xiàn)有資源編制具體審計計劃。有限的審計資源應該著重用在對國家政策落實、地區(qū)經濟發(fā)展更有意義，同時合理預期能夠實現(xiàn)目標的項目上。省廳在擬寫任務框架時需留有余地，在保留重點內容的同時給予市局一定程度的自由選擇權。結合市局的意愿和往年審計任務的緊湊程度，從任務少的地區(qū)調配項目組支援任務緊張的審計局，但是適當減少對異地交叉審計的安排；酌量增加省廳與市局聯(lián)合審計的次數(shù)，實現(xiàn)“以審代訓”。對于各市政府委托和自選項目，省審計廳同樣要進行管理，審理項目選擇是否恰當和準確，有疑慮的項目應與市局商討，從更為宏觀的角度指導市局選擇合適的自選審計項目，但是最終選擇權仍由市局把握。

（二）審計執(zhí)行。審計執(zhí)行和查證的核心操作層是市級審計機關對應的一個或多個業(yè)務處室，由其獨立行使審計檢查、調查、取證權。省廳組織全省審計系統(tǒng)建立基于AO的審計項目監(jiān)控系統(tǒng)，無論是項目主審、局領導還是省廳領導，都能通過系統(tǒng)界面，直觀地了解各自所負責或管理項目的進度情況。省定項目進行時，省廳應在系統(tǒng)監(jiān)控的同時定期派遣人員巡查各項目籌備、執(zhí)行、取證進度，進行項目進行中的業(yè)務質量控制，并了解各局面對的業(yè)務難點和階段性成果，有益于匯集全省項目情況，給予宏觀層面的策略指引和微觀層面的業(yè)務指導。在這一階段尤其應注重統(tǒng)籌各市項目對社會審計資源和專家經驗的需求，省廳集合省內的資金資源給予幫助，普遍的問題一般性解決，特殊問題專門對待。同時，執(zhí)行相近審計業(yè)務的市局之間的交流應該更為頻繁，定期通過AO系統(tǒng)組織遠程業(yè)務溝通，分享審計做法和審計線索，以取長補短，避免各地市局各自為政、閉門造車，浪費審計資源。

（三）報告審理。市級審計項目由市局法規(guī)部門獨立行使審理權，省級審計項目則由省廳和市局法規(guī)處雙重審理，實現(xiàn)分層級質量控制。兩者的角度和層級不同，審理的態(tài)度和標準也有區(qū)別。過去的做法是只在市局法規(guī)處審理。在市局審理，同被審計單位溝通、召開審議會議、擬定法律文書和行使補充查證權方便；交省廳審理，便于在省級層面掌控多個子項目的完成情況，將違規(guī)事項歸集匯總，摸清事實和規(guī)律，區(qū)分次要和重點風險，并形成更為宏觀的審計意見。

（四）審計執(zhí)行和評估。在沒有重大事項的情況下，市級審計機關的執(zhí)行部門獨立落實審計決定執(zhí)行、建議采納和審計移送。省審計廳負責統(tǒng)一法律文書格式，收集并形成匯總審計報告，向省定項目委托人或成果利用部門遞交審計建議并敦促整改、形成結案意見。省廳的綜合處室總結本年全省審計項目反映的社會發(fā)展中各個層面、各個區(qū)域的風險，為下一年度審計項目的安排提供依據(jù)。全省項目的評價標準應統(tǒng)一，分別對項目組長和審計項目進行評估，不惟金額或數(shù)量，注重審計成果運用者對審計的滿意度和審計帶來的社會效應，綜合審計工作的數(shù)量、效果、效率、質量控制等多角度建立更完善的審計部門和審計組長績效評價體系，獎賞有據(jù)。往年某市局實踐成功的、有借鑒意義的市級審計項目，省廳應及時收集、總結資料，組織全省其他各市審計局學習經驗，并建議其他市局于下一至兩個審計計劃周期內，依據(jù)各市的具體情況，考慮是否安排實踐同類的項目，以實現(xiàn)局部審計成果的整體效應。

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