王桂玲

摘要：當(dāng)前在納稅服務(wù)理論和實(shí)踐中存在一些認(rèn)知誤區(qū)，這些誤區(qū)嚴(yán)重制約了我國納稅服務(wù)和稅收管理工作的開展。文章從厘清納稅服務(wù)內(nèi)涵入手，探討了當(dāng)前納稅服務(wù)中存在的問題和不足，并從完善制度、理順體制、準(zhǔn)確定位方面提出了改進(jìn)性建議。

關(guān)鍵詞：納稅服務(wù) 稅收管理 稅法遵從度

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）07-0064-03

隨著服務(wù)型政府執(zhí)政理念的深入民心，納稅服務(wù)日益成為稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理活動(dòng)中的重要話題，尤其是在稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)體系的建設(shè)、考核、優(yōu)化發(fā)展等方面都被各界廣泛而深入的探索。然而，由于當(dāng)前許多的理論探討對(duì)納稅服務(wù)的界定不甚清晰以及未充分考慮稅收的內(nèi)在特征，導(dǎo)致納稅服務(wù)不但未起到提高稅收管理的效果，反而嚴(yán)重制約稅收征管效率和稅收公平。

一、納稅服務(wù)的內(nèi)涵

（一）納稅服務(wù)的涵義

在我國的《納稅服務(wù)工作規(guī)范》（國稅發(fā)[2005]165號(hào)）中，把納稅服務(wù)定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在稅收征收、管理、檢查和實(shí)施稅收法律救濟(jì)過程中，向納稅 人提供的服務(wù)事項(xiàng)和措施。按照這一行政法規(guī)的規(guī)定，納稅服務(wù)是針對(duì)稅收征管查及救濟(jì)中的服務(wù)事項(xiàng)及措施，也就是說納稅服務(wù)是服務(wù)于納稅及救濟(jì)行為而非納稅人本身。如果把納稅服務(wù)對(duì)象由涉稅行為轉(zhuǎn)為具體納稅人，納稅服務(wù)就會(huì)出現(xiàn)力所不逮。這是因?yàn)閺募{稅人權(quán)利義務(wù)角度看，作為社會(huì)主體的納稅人，其所有的權(quán)利并非都對(duì)應(yīng)著納稅服務(wù)，也不是全部在納稅服務(wù)中實(shí)現(xiàn)。因?yàn)樽鳛榧{稅人，其與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生關(guān)系的前提是納稅義務(wù)的存在，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利需求主要是納稅方面的服務(wù)，而非其他方面的服務(wù)。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限看，也沒有能力實(shí)現(xiàn)納稅人的所有權(quán)利，對(duì)于基層稅務(wù)部門來說尤為如此。因此，稅務(wù)部門提供納稅服務(wù)必須緊緊圍繞涉稅行為這個(gè)主旨目標(biāo)，而不能舍本逐末，無限擴(kuò)展服務(wù)的范圍。

關(guān)于納稅服務(wù)的內(nèi)容，在《納稅服務(wù)工作規(guī)范》中可以看出主要有納稅咨詢、稅法宣傳、納稅信用等級(jí)評(píng)定管理、簡化辦稅方式和程序等，主要涉及到納稅管理員、稅務(wù)稽查等幾個(gè)相關(guān)職位?？傮w上，納稅服務(wù)的內(nèi)容可以分為稅收咨詢服務(wù)、稅收信息服務(wù)、稅收辦稅服務(wù)、稅收援助服務(wù)等幾類。

（二）納稅服務(wù)與稅收管理的關(guān)系

當(dāng)前，由于我國正處于經(jīng)濟(jì)體制改革轉(zhuǎn)型期，稅收征納矛盾在這一時(shí)期也顯得較為突出。為了緩解征納矛盾，創(chuàng)造良好的征管環(huán)境，各級(jí)稅務(wù)部門都把納稅服務(wù)提升到空前高度，作為一項(xiàng)極其重要的日常工作來抓，甚至有些稅務(wù)部門提出把納稅服務(wù)向納稅人無限延伸的說法（甘肅經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)，2010）。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)究竟應(yīng)該負(fù)有哪些納稅服務(wù)職責(zé)，納稅服務(wù)與稅收管理是什么關(guān)系呢？

從稅收特征看，稅收無償性是稅收的本質(zhì)體現(xiàn)，反映的是社會(huì)資源所有權(quán)、支配權(quán)的無償單方面轉(zhuǎn)移，即由納稅人無償轉(zhuǎn)入政府手中，這一過程并不是等價(jià)交換。由于不存在等價(jià)交換物，稅收對(duì)納稅人意味著經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，這是無法避免的。而作為自利的理性市場經(jīng)濟(jì)人，弱化和減小這種負(fù)擔(dān)是納稅人的現(xiàn)實(shí)選擇，因而，納稅人存在有稅收而不遵從的內(nèi)在動(dòng)力。

而稅收管理是以法律為依據(jù)，根據(jù)稅收的特點(diǎn)及其客觀規(guī)律，對(duì)稅收參與社會(huì)分配活動(dòng)全過程進(jìn)行決策、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督控制，以保證稅收職能作用得以實(shí)現(xiàn)的一種管理活動(dòng)。由于稅收與納稅人追求自身利益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的行為模式并不一致，稅收管理則以嚴(yán)格的法定征稅程序規(guī)范要求納稅人自覺或非自覺地滿足其管理要求。當(dāng)納稅人違背法定征收程序要求（即稅收不遵從）時(shí)，則會(huì)付出額外的遵從成本，同時(shí)稅收管理成本也隨之增加。而這些征納成本最終要由社會(huì)公眾（納稅人）承擔(dān)，它的存在事實(shí)上增加了稅收價(jià)格，是一種社會(huì)的無謂損失。

稅收不遵從在具體納稅行為時(shí)可能會(huì)表現(xiàn)為：①納稅人不能正確認(rèn)識(shí)稅收的性質(zhì)與作用； ②納稅人不能完整、正確地理解稅收法律法規(guī)（無知性稅收不遵從）；③納稅人不愿自覺、準(zhǔn)確、及時(shí)地履行納稅義務(wù)（自私性稅收不遵從）等形式。要消除各種稅收不遵從，促使納稅人由稅收不遵從轉(zhuǎn)化為稅收遵從，在稅收管理上通常采取納稅服務(wù)、稅收監(jiān)控、稅收保衛(wèi)及稅收救濟(jì)等措施，使無知性不遵從轉(zhuǎn)化為引導(dǎo)性稅收遵從，使自私性不遵從轉(zhuǎn)化為約束性稅收遵從，使對(duì)抗性不遵從轉(zhuǎn)化為防衛(wèi)性稅收遵從。

可以看出，納稅服務(wù)是實(shí)現(xiàn)納稅不遵從向納稅遵從轉(zhuǎn)化的重要手段，是納稅人違背稅收管理屬于無知性不遵從時(shí)，減少甚至消除這些不遵從導(dǎo)致的征納成本的措施選擇。納稅服務(wù)并不是對(duì)稅收法規(guī)制度以及稅收管理機(jī)構(gòu)合法權(quán)威的否定或漠視，而是以提高稅收管理效率為根本目的一項(xiàng)重要的稅收管理服務(wù)和措施。準(zhǔn)確的說，納稅服務(wù)與稅收管理并非同等關(guān)系，而是稅收管理的重要組成部分。

（三）納稅服務(wù)的對(duì)象與職能

正如前面所述，納稅服務(wù)是服務(wù)于納稅及救濟(jì)行為而非納稅人本身。也就是說，納稅服務(wù)的對(duì)象是涉稅行為。既然是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅行為提供的服務(wù)與措施，那么服務(wù)的職能目標(biāo)顯然是使得涉稅行為遵從稅法要求，確保稅收法律、法規(guī)、政策的有效執(zhí)行。顯然，納稅服務(wù)作為一項(xiàng)重要的稅收管理措施和手段，其職能就是促進(jìn)納稅人的稅收遵從行為，提高稅收管理效率，降低稅收征管成本，納稅服務(wù)的開展應(yīng)該圍繞這一目標(biāo)進(jìn)行。

二、當(dāng)前納稅服務(wù)存在的問題

（一）混淆了納稅服務(wù)與稅收管理的關(guān)系，把納稅服務(wù)凌駕于稅收管理之上

20世紀(jì)70年代末80年代初，聲勢(shì)浩大的公共部門管理變革運(yùn)動(dòng)在世界范圍內(nèi)興起，目前一般稱之為“新公共管理運(yùn)動(dòng)”，其理論基礎(chǔ)主要是新公共管理理論，該理論的精髓在于將現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和私營企業(yè)管理理論和方法引入公共部門的管理之中，提高政府工作的效能。該理論認(rèn)為，政府的工作應(yīng)當(dāng)以顧客為導(dǎo)向，應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)對(duì)社會(huì)公共需要的回應(yīng)力，轉(zhuǎn)變政府角色，建立服務(wù)型政府（楚文海，2012）。

近些年，受新公共管理理論影響，建設(shè)服務(wù)型政府成為我國行政管理體制改革的目標(biāo)模式，以服務(wù)為導(dǎo)向的稅改也被描述為服務(wù)型政府建設(shè)目標(biāo)中的重要內(nèi)容，以至于當(dāng)前基層稅收管理中大有皆以納稅服務(wù)和納稅人滿意為導(dǎo)向，而納稅服務(wù)對(duì)稅收管理質(zhì)量、效率及稅收公平的影響卻被有意或無意的忽視了。但是，即使是新公共管理理論中理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，也無法否認(rèn)大量市場經(jīng)濟(jì)人納稅自私性不遵從的存在。而納稅服務(wù)對(duì)自私性不遵從的作用幾近于無。因而，脫離稅收管理強(qiáng)制性特征下的納稅服務(wù)，會(huì)造成稅務(wù)人員為了所謂的“納稅服務(wù)”不愿管理或者不敢管理，進(jìn)而不可避免地對(duì)整個(gè)稅收管理體系造成無法挽回的傷害。納稅服務(wù)只是稅收管理的一項(xiàng)措施和手段，它并不比其他稅收管理措施更重要，也絕不能以犧牲稅收管理為代價(jià)。

（二）對(duì)納稅服務(wù)職能目標(biāo)認(rèn)識(shí)不清，服務(wù)對(duì)象的定位錯(cuò)誤

由于對(duì)納稅服務(wù)的職能定位偏差，當(dāng)前普遍把納稅服務(wù)等同于為納稅人服務(wù)，造成了納稅服務(wù)目標(biāo)的混亂?，F(xiàn)在對(duì)納稅服務(wù)工作考評(píng)很少著眼于對(duì)提高納稅遵從度、提升稅收管理效率的方面，而是著重于解決稅企矛盾、提高納稅人滿意度、實(shí)現(xiàn)零投訴等方面?？陀^地說，當(dāng)前稅企矛盾的產(chǎn)生多數(shù)來自于稅收管理效率方面，而稅制問題和稅收管理體制問題是稅收管理效率問題的產(chǎn)生根源所在，要從根本上解決這些稅企矛盾需要著重處理好的是內(nèi)部管理體制，激發(fā)人員積極性，提高人員素質(zhì)。納稅服務(wù)是解決稅企矛盾、提升納稅人滿意度的重要條件或者說必要條件，但是絕對(duì)不是充分條件，由此，把上述問題解決情況作為考核納稅服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)也是不合適的。僅僅依靠納稅服務(wù)只能緩和或者掩蓋這些矛盾，而無法從根本上解決這些矛盾。

（三）納稅服務(wù)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容較少或過激，納稅服務(wù)的真實(shí)效果并不顯著

應(yīng)該說，近些年由于納稅服務(wù)形式和手段不斷創(chuàng)新，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦稅環(huán)境得到明顯改善。但深入分析不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前的納稅服務(wù)一方面多側(cè)重于淺層次的表面工作。如將規(guī)范文明用語、建設(shè)硬件設(shè)施以及優(yōu)化硬件環(huán)境作為提高納稅服務(wù)水平的主要手段。盡管這些服務(wù)舉措使辦稅環(huán)境較以前有了很大進(jìn)步，但過于追求表面化的服務(wù)難免會(huì)或多或少忽略了納稅人對(duì)實(shí)質(zhì)性服務(wù)的需求。雖然納稅服務(wù)工作都必須依托一定的形式，但只注重形式，會(huì)產(chǎn)生只是“口頭上、材料中、墻壁上”的服務(wù)，忽視內(nèi)容和效果，而不能落實(shí)到實(shí)際工作中。二是一些納稅服務(wù)理念過激。諸如由“組織收入為中心”轉(zhuǎn)向“以納稅人為中心”、把納稅人由“管戶”向“客戶”轉(zhuǎn)變、以“服務(wù)”取代“管制”等納稅服務(wù)新理念不斷被提出。這些理念完全置稅收內(nèi)在特性于不顧，更多是通過納稅服務(wù)提升形象。必須要明確，稅收作為納稅人單方面無償支付，是不存在即期等價(jià)交換物的，納稅人具有逃避納稅的內(nèi)在動(dòng)力，這是稅收具有強(qiáng)制性的根本所在。用服務(wù)取代管制，我們?nèi)绾未_保納稅人“客戶”會(huì)無償繳稅收？如何確保不會(huì)因滿足某一納稅人而損害國家和其他納稅人的利益？若是以納稅人為中心而非以組織收入為中心，那么國家設(shè)立專門的稅務(wù)機(jī)關(guān)意義何在？過激的服務(wù)理念不可能真正促進(jìn)納稅服務(wù)工作的提升，最終受到傷害的還是納稅人。

（四）把納稅服務(wù)局限于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，限定其職能效用的發(fā)揮

納稅服務(wù)成效如何，通常在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管理工作中展現(xiàn)，這也導(dǎo)致了中央省市等上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化基層稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)考核，期望通過提升基層稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)質(zhì)量改善稅企關(guān)系，提升稅收管理質(zhì)量。但是，把納稅服務(wù)工作的成效完全推予基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是有失偏頗的。誠然，納稅服務(wù)成效如何，與基層稅務(wù)人員素質(zhì)、納稅服務(wù)意識(shí)等因素有著必然的聯(lián)系，但有很多納稅服務(wù)工作中存在的問題都不是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)所能改變或解決的。這既有稅制制定缺陷方面的問題，也有當(dāng)前稅收管理體制方面的因素。

稅制方面看，在制定稅法時(shí)不僅要考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，還要具有預(yù)見性，避免過于頻繁的調(diào)整，最簡單的稅制體系一個(gè)重要方面就是應(yīng)多年始終如一，便于計(jì)劃，易于普及，實(shí)現(xiàn)稅收遵從臨時(shí)成本的最小化，便于納稅人做出各種計(jì)劃安排，減少稅收帶來的超額負(fù)擔(dān)。而稅制的穩(wěn)定性首先要求稅法具有前瞻性。再則，我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)上下級(jí)之間、國地稅之間、地區(qū)之間缺乏協(xié)調(diào)，涉稅事項(xiàng)協(xié)調(diào)難。按照現(xiàn)行的稅務(wù)管理體制職能部門設(shè)置分工原則，一個(gè)涉稅審批事項(xiàng)問題經(jīng)常涉及到多個(gè)職能部門，如何統(tǒng)一協(xié)調(diào)簡直成為無解難題。并且區(qū)域間同一涉稅事項(xiàng)在管理歸屬上也差異較大，這些行政上歸屬的因地制宜導(dǎo)致的是業(yè)務(wù)上歸屬的不確定性，也給區(qū)域間協(xié)調(diào)配合帶來較大困難。此外，上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)各部門在工作部署時(shí)各自為政，相互間缺乏必要溝通，相同或近似的涉稅資料采集等稅收管理各自部署，導(dǎo)致基層稅務(wù)部門重復(fù)向納稅人安排，加重納稅人負(fù)擔(dān)。再有基層稅務(wù)人員在納稅人疑難涉稅問題向上級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，因需層層請(qǐng)示或其他原因得不到及時(shí)或準(zhǔn)確答復(fù)，也給基層稅務(wù)人員納稅服務(wù)帶來一定困惑。諸如此類問題，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都無法解決，但納稅人的涉稅事宜由于上述原因無法及時(shí)解決，直接表現(xiàn)的卻是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)不到位。

三、優(yōu)化納稅服務(wù)工作的思路及建議

（一）完善稅制設(shè)計(jì)，解決好納稅服務(wù)頂層問題

通常說，稅收制度越是設(shè)計(jì)的合理，納稅人無知性不遵從也就越低，納稅服務(wù)的壓力也就相對(duì)越小。從優(yōu)化納稅服務(wù)角度考慮，我國稅制應(yīng)盡快著手解決以下問題：一是加快法律體系構(gòu)建。完善的稅收法律體系是做好稅收工作的重要前提和保障，同樣也是做好納稅服務(wù)工作的先決條件。目前，稅收法定原則沒有得到全面有效的落實(shí)，納稅服務(wù)的規(guī)范性和受尊重度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，主要表現(xiàn)在：稅收法定的憲法地位尚未實(shí)質(zhì)性確立、稅制改革的法治思維尚未系統(tǒng)性運(yùn)用、依法治稅的社會(huì)基礎(chǔ)尚未穩(wěn)固性形成。盡快改變當(dāng)前稅收實(shí)體法多以暫行條例代替稅收法律，稅法的權(quán)威性嚴(yán)重不足的問題。二是對(duì)于稅收法律的明確性規(guī)定，不宜過度復(fù)雜細(xì)化和隨意變更。雖然復(fù)雜詳細(xì)的規(guī)定可以較好地限制執(zhí)行機(jī)關(guān)的自行裁量權(quán)，堵塞漏洞。但對(duì)法律條文過度層層細(xì)化和隨意變更不但增加基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法難度和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也增加納稅服務(wù)工作困難。三是一些弊端重重的稅收制度要盡快撤銷。如稅收管理中的事前審批制度，既影響稅收管理效率，增加納稅人納稅負(fù)擔(dān)；又容易產(chǎn)生權(quán)力尋租，增加基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。并且這種稅收制度效率較低，稅企責(zé)任區(qū)分困難，與當(dāng)前納稅服務(wù)理念格格不入，顯然這種制度撤銷利大于弊。

（二）明確納稅服務(wù)職能，準(zhǔn)確定位開展工作

納稅服務(wù)職能是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收管理過程中，促進(jìn)納稅人的稅收遵從行為，提高稅收管理效率，降低稅收征納成本。因而，納稅服務(wù)的著眼點(diǎn)應(yīng)該放在稅收管理過程中存在的問題和不足，通過納稅服務(wù)把管理效率提上去，把征納成本降下來，尤其注重最小化納稅人額外涉稅成本。在實(shí)際納稅服務(wù)工作中，少提“以納稅人為中心”“視納稅人為顧客”等口號(hào)，要根據(jù)實(shí)際稅收管理需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)在組織收入過程中通過納稅服務(wù)解決好其職能范圍內(nèi)的征管問題，降低征納成本。

（三）理順稅收管理機(jī)制，提升納稅服務(wù)效率

在具體納稅服務(wù)工作方面，著重解決好以下幾個(gè)方面的問題：一是優(yōu)化納稅服務(wù)工作流程。按照規(guī)范合理、流轉(zhuǎn)有序、便捷高效的原則，對(duì)現(xiàn)行稅收管理運(yùn)行模式和程序進(jìn)行理順和完善，主要在明確工作環(huán)節(jié)、業(yè)務(wù)步驟和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上下功夫。讓各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員明白“何時(shí)做、如何做和做到什么程度”，激勵(lì)和提升人員素質(zhì)和工作熱情，努力解決稅務(wù)行政管理存在的人浮于事的問題。而涉及納稅人的具體行政行為在不影響分權(quán)制約的前提下能合并的盡量合并，簡化部分事前審批，強(qiáng)化事后管理，簡化文書流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和表證單書，解決納稅人多頭跑、多次跑問題，提高納稅服務(wù)效率。二是加強(qiáng)各環(huán)節(jié)的溝通協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)高效率協(xié)作。建立各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)部門間的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)相互間信息互通和工作配合，提升納稅服務(wù)效能；建立國稅、地稅統(tǒng)一互動(dòng)、協(xié)作運(yùn)行機(jī)制，在稅務(wù)登記、注銷、納稅信用等級(jí)評(píng)定及工商戶定額核定等涉稅工作方面，實(shí)行信息共享和共同協(xié)作，以提高稅收征管效率，優(yōu)化納稅服務(wù)。三是強(qiáng)化與非稅務(wù)機(jī)構(gòu)的協(xié)作和信息共享。暢通第三方信息，與財(cái)政、工商、銀行等部門的網(wǎng)絡(luò)對(duì)接，減輕納稅人不必要的反復(fù)在不同部門間報(bào)送資料信息的負(fù)擔(dān)。

（四）強(qiáng)化稅務(wù)人員的專業(yè)化培訓(xùn)，全面提升人員素質(zhì)和納稅服務(wù)水平

一是人員培訓(xùn)要按照崗位類別，根據(jù)不同崗位進(jìn)行針對(duì)性培訓(xùn)，努力提升受訓(xùn)人員的業(yè)務(wù)技能和專業(yè)化水平。二是要提升培訓(xùn)級(jí)別，注重培訓(xùn)層次對(duì)受訓(xùn)人員的影響。通過一些高端培訓(xùn)，不但要讓稅務(wù)人員明白稅法規(guī)定是什么，更要解決稅法為什么如此規(guī)定的問題，要強(qiáng)化稅務(wù)人員稅法的立法本意的掌握。三是要講究培訓(xùn)的方式方法。在條件允許的情況下，盡量減少視頻培訓(xùn)，多進(jìn)行專業(yè)人員的現(xiàn)場培訓(xùn)。根據(jù)筆者感受，受視頻畫面、音效及氛圍等多種因素影響，視頻培訓(xùn)的效果常常要比專家現(xiàn)場培訓(xùn)差一些。

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