我國政府會(huì)計(jì)改革思考

閆怡達(dá)++雪楓++鄭潔++董柳影

摘 要：當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)的改革重點(diǎn)是建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系以及完善政府會(huì)計(jì)信息披露。本文借鑒了一些發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，為我國政府會(huì)計(jì)改革提出了政府預(yù)算、審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)協(xié)同發(fā)展，提高政府預(yù)算報(bào)告治質(zhì)量，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系，完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府預(yù)算 財(cái)務(wù)報(bào)告

一、引言

我國政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型，民眾越來越多地參與到管理國家的事物中。由于委托代理理論政府和人民信息不對(duì)稱，人民迫切希望政府會(huì)計(jì)改革。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）和《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱《預(yù)算法》）都明確提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府，并且我國政府會(huì)計(jì)改革可以完善國家治理。如何進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革成為一個(gè)非常重要的問題，我們需要借鑒外國政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合本國實(shí)際國情得出適合我國會(huì)計(jì)改革的路徑及方法，這正是本文討論的問題。

二、國外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革啟示

（1）在均衡法律框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)了政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)及政府審計(jì)的“三輪聯(lián)動(dòng)”，推動(dòng)了預(yù)算管理過程中決策、反映和監(jiān)督等各環(huán)節(jié)的有效有機(jī)整合。打破了傳統(tǒng)政府預(yù)算和會(huì)計(jì)職能不明確，預(yù)算和會(huì)計(jì)混為一體的局面，加強(qiáng)了政府審計(jì)，充分監(jiān)督了公共財(cái)政支出，大大加強(qiáng)了人民參與政府管理的程度，為服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型提供了信息基礎(chǔ)。澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革通過立法來為政府會(huì)計(jì)改革提供了明確的方向。

（2）合理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，充分跟蹤反映公共資源的使用、政府活動(dòng)及其產(chǎn)出、財(cái)政績效與財(cái)政問責(zé)。這樣就使公共財(cái)政支出的每一筆都通過會(huì)計(jì)信息充分反映出來，使政府財(cái)政透明化，很好地解決了政府腐敗問題，提高了政府資金利用率，明確責(zé)任，降低了稅賦。

（二）美國政府會(huì)計(jì)改革啟示

（1）美國政府采用了不同的核算基礎(chǔ)，即雙軌制的核算模式（馬慧，2013）。具體來說，就是對(duì)具體核算政務(wù)活動(dòng)以及政府收入的政府基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對(duì)權(quán)益基金和信托基金則采用與私營企業(yè)類似的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國也可以根據(jù)具體核算業(yè)務(wù)確定不同的權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立雙軌制的核算模式可以讓政府會(huì)計(jì)核算更靈活，更高效。

（2）提供全面信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式。我國2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）也明確提出了建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，包括以下體系：

1、政府會(huì)計(jì)核算體系。

2、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

3、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制。

4、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系可以完善會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息披露，提升財(cái)政績效，加強(qiáng)政府問責(zé)。

（三）法國政府會(huì)計(jì)改革啟示

（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐漸引入。權(quán)責(zé)發(fā)生制在某些政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上先實(shí)施，再慢慢建立完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，先在容易改革的部門實(shí)施，再在困難的部門實(shí)施，這樣就大大減少了政府會(huì)計(jì)改革的風(fēng)險(xiǎn)。改革不是一蹴而就的，沒有改革能完全按照預(yù)想進(jìn)行，而是不斷地改革，變化，才能建立完善的制度。

（2）完備的法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)范。我國的制度環(huán)境和法國最為接近，我國的政府導(dǎo)向比較強(qiáng)烈。因此，我國政府會(huì)計(jì)改革還是要靠政府建立完備的法律體系，財(cái)政部建立完善的會(huì)計(jì)規(guī)范，學(xué)者和專家提供寶貴意見，才能引導(dǎo)我國正確的政府會(huì)計(jì)改革。

三、政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)正在建立

《決定》和《預(yù)算法》都明確提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)，我國終止了十幾年關(guān)于建立收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的討論?，F(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)存在諸多弊端。例如，政府的固定資產(chǎn)及其折舊得不到充分披露，政府管理部門和民眾得不到充分政府財(cái)政支出信息披露，缺乏有效管理。國債，人民的養(yǎng)老金，這些與現(xiàn)金無關(guān)的“隱性負(fù)債”均難以通過收付實(shí)現(xiàn)制反映。我國正在建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系，財(cái)政部會(huì)計(jì)司已經(jīng)發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的征求意見稿。這份征求意見稿指出，中國政府會(huì)計(jì)體系由新的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)組成。

（二）法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)范不完善

《預(yù)算法》把政府會(huì)計(jì)劃分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，沒有發(fā)揮管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的作用，也沒有提到政府審計(jì)。法律體系太單薄，不足以支撐權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的建立?！陡母锓桨浮诽岢鼋⒄?cái)務(wù)報(bào)告體系，但是沒有詳細(xì)的方案，技術(shù)也不成熟?；鶎訉I(yè)會(huì)計(jì)人員缺乏，無法按照新的要求編制正確的會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)信息真實(shí)性，可靠性無法得到保證。主要原因是會(huì)計(jì)主體界定不清，我國公共資源豐富，隱性債務(wù)眾多，報(bào)表合并不合理?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在很多不合理的地方。例如，自行研發(fā)無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)問題。現(xiàn)在準(zhǔn)則規(guī)定行政事業(yè)單位僅把取得無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入自行研發(fā)無形資產(chǎn)的成本，無形資產(chǎn)成本顯著偏低。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作較弱

（1）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。存在記賬混亂，核算混亂，賬目不清等現(xiàn)象。原始憑證內(nèi)容不完整，原始憑證失真。有些原則上不能報(bào)的項(xiàng)目就開到其他業(yè)務(wù)上。比如說會(huì)議費(fèi)可能報(bào)為差旅費(fèi)。甚至可能出現(xiàn)重復(fù)報(bào)銷的現(xiàn)象，一張?jiān)紤{證報(bào)銷后沒有收繳，被工作人員多次重復(fù)使用并報(bào)銷。

（2）財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高，無法正確處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。一些政府財(cái)務(wù)人員學(xué)歷較低，無法區(qū)分較為簡單的科目，沒有財(cái)務(wù)管理意識(shí)，科目設(shè)置混亂，賬目結(jié)轉(zhuǎn)不清，工作交接不完善。

（3）內(nèi)部控制制度不完善。存在一人多崗的現(xiàn)象，崗位職能和人員沒有做到該有的分離，擁有這樣的權(quán)利就容易滋生腐敗。政府單位不重視成本會(huì)計(jì)，不重視管理，不加強(qiáng)審計(jì)，就無法提高政府資金利用率。

四、對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革提出的建議

我國是中國特色社會(huì)主義國家，可以在結(jié)合本國國情的基礎(chǔ)上吸收和借鑒外國政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)秀成果。政府雖然已經(jīng)在建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)，但是建立速度還是非常緩慢，在建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中無法避免地遇到了很多難題。筆者就我國政府會(huì)計(jì)改革提出以下建議：

（一）政府預(yù)算、審計(jì)、會(huì)計(jì)協(xié)同發(fā)展

過去的政府會(huì)計(jì)預(yù)算一家獨(dú)大，政府制訂預(yù)算，下級(jí)政府就花多少錢，用不完或者用完了都是問題。一定要在政府活動(dòng)中充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府業(yè)務(wù)核算中的基礎(chǔ)作用，采用管理會(huì)計(jì)對(duì)政府財(cái)務(wù)進(jìn)行充分的管理，完善政府部門內(nèi)部控制。采用成本會(huì)計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行成本控制，績效評(píng)估。

（二）建立完備的法律體系和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國改革往往政府性導(dǎo)向明確，政府建立完備的法律體系可以很好地引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革，可以無形中減少無多阻力。目前只建立了《預(yù)算法》，沒有形成法律體系，而且預(yù)算法中有些內(nèi)容也需要不斷修改完善。我國財(cái)政部剛剛發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一些具體業(yè)務(wù)的核算是否科學(xué)還有待商榷，如無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題等。這些都需要長時(shí)間政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐，從而不斷改進(jìn)。在法律的建立和準(zhǔn)則的制訂中，政府要充分咨詢專家，學(xué)者和高級(jí)財(cái)務(wù)人員的意見。只有廣大的專家，學(xué)者，財(cái)務(wù)人員參與改革，才能更好地完善政府會(huì)計(jì)法律和準(zhǔn)則。

（三）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

改革從來都不是一蹴而就的，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，分為兩層：

1、先在容易改革的部門引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，再向不容易改革的部門引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2、先把一些項(xiàng)目改為權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，再慢慢擴(kuò)大范圍。

這樣做有三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：

1、可以減少權(quán)責(zé)發(fā)生制的風(fēng)險(xiǎn)，逐步改革可以合理地規(guī)避改革過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)

2、可以循序漸進(jìn)，有條不紊地進(jìn)行改革，使改革更充分，基礎(chǔ)更堅(jiān)固。

3、逐步改革可以減少改革過程中的阻力，各方利益者會(huì)相互妥協(xié)。

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作者簡介

閆怡達(dá)（1992年6月17日）男，漢族，河南洛陽人，云南民族大學(xué)管理學(xué)院，2016級(jí)研究生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。