穆敏
摘要:在闡釋其他綜合收益項(xiàng)目?jī)?nèi)涵及披露要求的基礎(chǔ)上,對(duì)其會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在的相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)探討,并就其他綜合收益對(duì)債權(quán)人、股東等信息使用者的決策影響等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞:其他綜合收益;會(huì)計(jì)核算;信息披露;決策影響
一、其他綜合收益的內(nèi)涵
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,規(guī)定損益中沒(méi)有經(jīng)過(guò)確認(rèn)的企業(yè)利得、扣除所得稅影響后的凈損失,即為其他綜合收益。其構(gòu)成項(xiàng)目包括:(1)在公允價(jià)值變動(dòng)中,金融資產(chǎn)可以進(jìn)行出售的部分;(2)對(duì)持有至到期投資進(jìn)行重分類,可供出售金融資產(chǎn)的部分;(3)按公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量,由非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換;(4)其它單位運(yùn)用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資,在其他綜合收益中應(yīng)享有的份額;(5)最終報(bào)表計(jì)算完畢后,計(jì)算外幣的折算差額;(6)上述各項(xiàng)目受所得稅影響后得出的數(shù)值;(7)不屬于政府補(bǔ)助的各項(xiàng)政府投資補(bǔ)助。
會(huì)計(jì)制度有所欠缺,這在一定程度上影響了其它綜合收益的核算。但是結(jié)合國(guó)家相關(guān)文件,可以先將形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分作為“其他綜合收益”,核算根據(jù)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目進(jìn)行。其他綜合收益不是當(dāng)期權(quán)益性交易,從本質(zhì)意義上來(lái)講,它是當(dāng)期損益中未得到確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。但其期限并不固定,未來(lái)在特殊情況下,還可以將其確認(rèn)為當(dāng)期的利得或損失。
二、其他綜合收益信息披露要求
關(guān)于其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào),在相關(guān)準(zhǔn)則和準(zhǔn)則應(yīng)用指南中有著非常明確的規(guī)定和披露要求:
(一)資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”項(xiàng)目的披露要求
其它綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的表現(xiàn)方式,是根據(jù)所有者權(quán)益的計(jì)算所展現(xiàn)的,在資本公積和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目下,列示已經(jīng)扣除了所得稅影響后的金額。
(二)利潤(rùn)表中關(guān)于“其他綜合收益”的披露規(guī)定
我國(guó)鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)指標(biāo)準(zhǔn)則,為了避免企業(yè)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行暗箱操作,運(yùn)用綜合收益指標(biāo)規(guī)定利潤(rùn)表核算。其中,綜合收益的披露要求有三種體現(xiàn)形式:(1)將“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個(gè)項(xiàng)目加到企業(yè)利潤(rùn)表中去,數(shù)值按照所有者權(quán)益項(xiàng)目下,未實(shí)現(xiàn)的利得與損失計(jì)入。(2)應(yīng)在報(bào)表附注中披露其他綜合收益的各項(xiàng)目及其所得稅影響;(3)編制合并報(bào)表時(shí),將其他綜合收益項(xiàng)目中的綜合收益總額單列出來(lái)。
在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中,其他綜合收益與其關(guān)系是對(duì)應(yīng)的,在兩張報(bào)表之間可以進(jìn)行相互查證,資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益期初余額加上利潤(rùn)表中的其他綜合收益當(dāng)期發(fā)生額,得出的結(jié)果等于資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益期末余額與本期重分類進(jìn)損益的以前年度其他綜合收益相加之和,這一點(diǎn)與未分配利潤(rùn)科目的核算原理相同。
(三)所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益的披露規(guī)定
在所有者權(quán)益變動(dòng)表中,其他綜合收益是單列的,其列示金額與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表列示金額存在勾稽關(guān)系。在所有者權(quán)益項(xiàng)目中設(shè)置其他綜合收益這一子目,對(duì)應(yīng)“本年增減變動(dòng)額”項(xiàng)目下的“其他綜合收益”。這樣一來(lái),所有者權(quán)益變動(dòng)表中其他綜合收益的本年年末余額,與資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益的期末余額就是相等的。
三、其他綜合收益核算過(guò)程中存在的問(wèn)題探析
(一)相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)其科目性質(zhì)及賬務(wù)處理規(guī)定不明確
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)其他綜合收益的概念及列報(bào)要求進(jìn)行了明確,但在利潤(rùn)表中,其他綜合收益科目的體現(xiàn)及作用尚未明確。到底是僅僅起到示例作用,還是作為一級(jí)科目進(jìn)行核算?科目性質(zhì)又是什么?這些問(wèn)題都亟待結(jié)局。除此之外,其相關(guān)業(yè)務(wù)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入到哪個(gè)報(bào)表的其它綜合收益中?
其他綜合收益并不屬于“資本公積-其他資本公積”的相關(guān)項(xiàng)目,而是從其中分離出來(lái)的一項(xiàng),在進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照所有者權(quán)益類項(xiàng)目計(jì)入。如果核算過(guò)程中涉及到了其他綜合收益,可以先按照損益類項(xiàng)目進(jìn)行核算,在會(huì)計(jì)期末時(shí),將其發(fā)生額的綜合轉(zhuǎn)入其他綜合收益。
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在利潤(rùn)表中的不合理定位使其在利潤(rùn)表的作用大打折扣,同時(shí)也會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者,降低利潤(rùn)表信息的有用性,從而削弱利潤(rùn)表的可信度。因此,應(yīng)對(duì)此不合理之處予以改進(jìn)。改進(jìn)的方法有兩個(gè)。一是保持利潤(rùn)表結(jié)構(gòu),改變個(gè)別項(xiàng)目的名稱,如營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。這種方法的好處在于保持現(xiàn)有利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)的情況下避免稱謂上的誤解,但更名后的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”在核算內(nèi)容與范圍上仍然與利潤(rùn)總額有交叉,難以擺脫重復(fù)之嫌,無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用和價(jià)值。所以,這一方法不可行。二是保持現(xiàn)有項(xiàng)目的名稱,調(diào)整利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)。
(二)與“資本公積—其他資本公積”并行,核算內(nèi)容易混淆
按照最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,資本公積—其他資本公積的形成具體可以概述為,將資本溢價(jià)項(xiàng)目以外的交易或事項(xiàng)排除在外,所產(chǎn)生的資本公積。其中包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付,例如長(zhǎng)期股權(quán)投資,就是通過(guò)權(quán)益法核算得出的。在核算過(guò)程中,處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),將原本計(jì)入資本公積—其他資本公積和其他綜合收益的部分,轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶。資本公積—其他資本公積和其他綜合收益反映在資產(chǎn)負(fù)債表中都是所有者權(quán)益類賬戶,均是具有過(guò)渡性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目,且其會(huì)計(jì)核算原理和方法基本相同,不僅科目設(shè)置有所重復(fù),且核算內(nèi)容易造成混淆。為使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善,應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化相關(guān)科目設(shè)置和會(huì)計(jì)核算要求。
(三)其他綜合收益項(xiàng)目核算的所得稅影響
在扣除所得稅影響之后進(jìn)行數(shù)據(jù)填列,所得稅在一定程度上影響了數(shù)據(jù)填列,其他綜合收益也不例外。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》規(guī)定:所得稅費(fèi)用與收益都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收益,其中包括企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得。由此可知,在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),其他綜合收益業(yè)務(wù)相關(guān)的所得稅最終也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)此準(zhǔn)則的規(guī)定,遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅收益,在最終核算時(shí)經(jīng)過(guò)確認(rèn)后計(jì)入企業(yè)損益。
(四)其他綜合收益對(duì)債權(quán)人和投資人決策的影響
綜合收益對(duì)債權(quán)人決策具有相關(guān)性,其他綜合收益對(duì)債權(quán)人決策具備增量的相關(guān)性,其他綜合收益的列報(bào)與披露提升了會(huì)計(jì)信息對(duì)債權(quán)人決策的有用性。債權(quán)人注重其債權(quán)的安全性以及債務(wù)人是否能按時(shí)償還到期債務(wù)及利息,因此,與投資人對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)方面的會(huì)計(jì)信息關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)不同,債權(quán)人更加注重壞消息,即債務(wù)人是否虧損。從理論角度來(lái)分析,在某些情況下,綜合收益與凈利潤(rùn)相比增加了壞消息的及時(shí)性。因?yàn)?,?dāng)其他綜合收益所核算的項(xiàng)目中止確認(rèn)時(shí),原計(jì)入其他綜合收益的金額要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,導(dǎo)致當(dāng)年該項(xiàng)目其他綜合收益金額為負(fù),而且從綜合收益角度來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的話,其他綜合收益抵消了該項(xiàng)目為企業(yè)所帶來(lái)的收益。
四、其他綜合收益信息披露對(duì)信息使用者的決策影響
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)其他綜合收益的相關(guān)規(guī)定,充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則的要求,在處置該可供出售金融資產(chǎn)時(shí),再將應(yīng)將原計(jì)入其他綜合收益的份額轉(zhuǎn)出,計(jì)入“投資收益”(當(dāng)期損益),其他綜合收益的其他相關(guān)業(yè)務(wù)也是采取類似的處理方法,這一處理充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則的要求。根據(jù)其他綜合收益項(xiàng)目所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息將有助于投資者等信息使用者評(píng)估累計(jì)未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響,進(jìn)而做出正確的價(jià)值評(píng)判和投資決策。
如前所述,在信息披露和列報(bào)方面,這樣的核算和信息披露要求使得投資者和債權(quán)人等信息使用者可充分了解和利用相關(guān)信息作出正確的決策,降低決策失誤的風(fēng)險(xiǎn)。
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(作者單位:七臺(tái)河信發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所)