羅慧

摘要：委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料的業(yè)務(wù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有對(duì)受托加工業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算有明確的規(guī)范，因此受托加工業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算在實(shí)踐中存在模糊與爭(zhēng)議。本文對(duì)受托加工企業(yè)收到委托方提供的原材料的核算、僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)的核算、委托方提供主要材料的受托加工業(yè)務(wù)的核算三個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行探討，以期為受托加工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供合理的意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：受托加工；受托方；委托方；會(huì)計(jì)核算

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料的業(yè)務(wù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有對(duì)受托加工業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算有明確的規(guī)范，因此受托加工業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算在實(shí)踐中存在模糊與爭(zhēng)議。本文對(duì)受托加工業(yè)務(wù)的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，以期為受托加工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供合理的意見(jiàn)。

一、收到委托方提供的原材料的核算

在實(shí)務(wù)中，由委托方提供加工所需要的主要材料，受托方只是提供勞務(wù)或者輔助材料，這種委托業(yè)務(wù)十分常見(jiàn)。收到委托方提供的原材料是否要納入受托方的原材料進(jìn)行核算，不少學(xué)者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提出了自己的觀點(diǎn)。尹清芝（2012）認(rèn)為應(yīng)該設(shè)置“受托加工物資”會(huì)計(jì)科目，作為“存貨”的備抵科目反映。郁輝（2006）認(rèn)為對(duì)委托方提供的材料應(yīng)該視同企業(yè)自購(gòu)材料進(jìn)行管理和核算，要做相應(yīng)的賬務(wù)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)。

將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進(jìn)行核算，這種觀點(diǎn)是出于加強(qiáng)受托材料的管理與控制的考慮，但卻忽視了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。委托方提供的原材料不能納入受托企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行核算，因?yàn)榕c這些原材料有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益根本不可能流入受托企業(yè)。委托方將原材料提供給受托方，僅僅是因?yàn)榧庸I(yè)務(wù)的需要，最終這些材料的成本會(huì)轉(zhuǎn)移到加工產(chǎn)品上。受托方只能獲取加工業(yè)務(wù)的勞務(wù)費(fèi)，這些原材料最終帶來(lái)的利益是歸屬于委托方。所以將委托方提供的原材料納入受托方的原材料進(jìn)行核算，這種處理方法是不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的。

為了對(duì)委托方提供的原材料加強(qiáng)管理，應(yīng)該對(duì)這部分材料進(jìn)行表外核算。受托加工企業(yè)設(shè)置表外賬戶：“受托加工原材料”，按照加工訂單分類管理及核算收到的委托方發(fā)來(lái)的加工原料及主要材料。

二、僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)的核算

在實(shí)務(wù)中，委托方提供全部材料，受托方僅提供勞務(wù)，收取加工費(fèi)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)----存貨》第十三條規(guī)定：企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。這種業(yè)務(wù)的性質(zhì)本來(lái)十分簡(jiǎn)單，但由于準(zhǔn)則缺乏具體的規(guī)范，許多受托企業(yè)的會(huì)計(jì)處理十分繁瑣。常見(jiàn)的做法是設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目，發(fā)生人工成本和相關(guān)間接費(fèi)用時(shí)，借記“生產(chǎn)成本----代加工產(chǎn)品”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費(fèi)用”等科目。加工品完成后，借記“庫(kù)存商品---代加工產(chǎn)品”，貸記“生產(chǎn)成本---代加工產(chǎn)品”。

這樣處理似乎遵循了準(zhǔn)則，但很快會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。因?yàn)榇庸さ漠a(chǎn)品根本不是企業(yè)的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的資產(chǎn)納入表內(nèi)核算和管理。而企業(yè)的報(bào)表上卻將企業(yè)提供的勞務(wù)的成本反映在存貨里。這樣處理直接導(dǎo)致賬實(shí)不符。

建議受托加工企業(yè)對(duì)這類業(yè)務(wù)不要通過(guò)“生產(chǎn)成本”和“庫(kù)存商品”科目處理，而是通過(guò)開設(shè)“勞務(wù)成本”科目處理?！皠趧?wù)成本”科目是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----應(yīng)用指南》中設(shè)置的科目。該科目核算企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)勞務(wù)成本，借記“勞務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。

舉例：甲企業(yè)受乙企業(yè)委托加工一批產(chǎn)品，合同規(guī)定由乙企業(yè)提供全部材料，甲企業(yè)僅提供加工勞務(wù)。在加工過(guò)程中，發(fā)生人工成本50000元，間接費(fèi)用10000元。加工完成后，甲企業(yè)收取加工費(fèi)80000元，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）發(fā)生人工成本、間接費(fèi)用

借：勞務(wù)成本——代加工成本60000

貸：應(yīng)付職工薪酬 50000

制造費(fèi)用 10000

（2）加工完成后收取加工費(fèi)

借：銀行存款93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

（3）結(jié)轉(zhuǎn)加工成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 60000

貸：勞務(wù)成本——代加工成本 60000

對(duì)于僅提供勞務(wù)的受托加工業(yè)務(wù)，通過(guò)“勞務(wù)成本”科目核算簡(jiǎn)明清晰?！皠趧?wù)成本”科目是成本費(fèi)用類科目，對(duì)于期末沒(méi)有完工的加工業(yè)務(wù)，“勞務(wù)成本”是納入“存貨”項(xiàng)目核算的。這樣做遵循了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)----存貨》的要求，即企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計(jì)入存貨成本。由于不再通過(guò)“生產(chǎn)成本”和“庫(kù)存商品”科目核算，也很好的避免了人為造成的賬實(shí)不符的情況。

三、委托方提供主要材料的受托加工業(yè)務(wù)的核算

由委托方提供主要材料，受托方提供勞務(wù)及輔助材料，這種委托加工方式在實(shí)務(wù)中是比較典型的業(yè)務(wù)。對(duì)于這類業(yè)務(wù)，生產(chǎn)工藝流程比較復(fù)雜的企業(yè)傾向于通過(guò)“生產(chǎn)成本”科目來(lái)進(jìn)行核算。姚云霞（2011）主張?jiān)凇吧a(chǎn)成本”賬戶下專門設(shè)置“受托加工成本”和“加工勞務(wù)成本”兩個(gè)二級(jí)賬戶，用于核算企業(yè)受托加工商品業(yè)務(wù)的全部成本。但是，采用這種方法，在加工完成后需要將生產(chǎn)成本科目結(jié)轉(zhuǎn)到庫(kù)存商品。但是受托加工商品并不是受托企業(yè)的資產(chǎn)，如果放在表內(nèi)核算和管理，則違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義，導(dǎo)致賬實(shí)不符，管理混亂。

建議對(duì)來(lái)料加工業(yè)務(wù)分成兩部分核算。開設(shè)“受托加工商品”、“受托加工原材料”、“受托加工物資款”對(duì)加工過(guò)程中耗用原材料的成本進(jìn)行表外核算，雖然是表外核算，但是遵循復(fù)式記賬原理。加工過(guò)程中耗用委托方材料的，借記“受托加工商品”，貸記“受托加工原材料”。對(duì)加工過(guò)程中耗用了受托企業(yè)的人工、輔助材料、間接費(fèi)用的，通過(guò)“勞務(wù)成本”科目核算。借記“勞務(wù)成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“制造費(fèi)用”、“原材料”等科目。

舉例：甲企業(yè)受乙企業(yè)委托加工一批產(chǎn)品，合同規(guī)定由乙企業(yè)提供主要材料，甲企業(yè)提供勞務(wù)和少量輔助材料。合同簽訂后，乙企業(yè)發(fā)來(lái)加工所需的主要材料100000元。在加工過(guò)程中，領(lǐng)用乙方發(fā)來(lái)的原材料95000元，甲企業(yè)發(fā)生人工成本50000元，間接費(fèi)用10000元，代墊輔助材料費(fèi)用5000元。加工完成后，甲企業(yè)收取加工費(fèi)80000元，甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）甲企業(yè)收到乙企業(yè)發(fā)來(lái)的主要材料：

建立“受托加工原材料”備查簿，進(jìn)行表外核算

借：受托加工原材料 100000

貸：受托加工物資款 100000

（2）加工過(guò)程中，領(lǐng)用乙方發(fā)來(lái)的原材料（進(jìn)行表外核算）

借：受托加工商品 95000

貸：受托加工原材料95000

（4）發(fā)生人工費(fèi)、間接費(fèi)用和輔助材料費(fèi)用

借：勞務(wù)成本65000

貸：應(yīng)付職工薪酬 50000

制造費(fèi)用 10000

原材料——輔助材料5000

（5）收取加工費(fèi)

借：銀行存款 93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13600

（6）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 65000

貸：勞務(wù)成本 65000

（7）交付受托加工商品，退回剩余加工材料

借：受托加工物資款 100000

貸：受托加工商品 95000

受托加工原材料 5000

這樣分兩個(gè)部分分別核算加工過(guò)程中受托方發(fā)生的勞務(wù)成本，和委托方主要原材料耗用及受托加工商品交付。前者在受托方企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系中，簡(jiǎn)明清晰，符合準(zhǔn)則規(guī)范。后者在受托方企業(yè)的表外核算，遵循復(fù)式記賬的原理，便于管理控制。

參考文獻(xiàn)：

[1]姚云霞.受托與委托加工業(yè)務(wù)的界定與會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2011，3.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-----應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]尹清芝.受托加工業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2012，9.

（作者單位：廣東省嶺南工商第一技師學(xué)院）