郭雨鑫?李玉菊?于洪遠(yuǎn)?孫智敏

摘要：本文對(duì)中美企業(yè)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了逐項(xiàng)比較，并結(jié)合當(dāng)前準(zhǔn)則執(zhí)行效果及兩國(guó)背景，對(duì)產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行了分析。研究發(fā)現(xiàn)，中美商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及商譽(yù)信息披露方面總體基本相同，但在具體的要求方面存在較大差異。這些差異主要是由于兩國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段不同，相關(guān)制度完善程度不同所致。我國(guó)可以結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r，借鑒美國(guó)準(zhǔn)則的合理部分，進(jìn)一步完善我國(guó)商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；商譽(yù)會(huì)計(jì)處理；商譽(yù)初始確認(rèn)和計(jì)量；商譽(yù)后續(xù)計(jì)量；商譽(yù)信息披露

近年來(lái)，我國(guó)并購(gòu)交易呈爆發(fā)式增長(zhǎng)，2014年上市公司發(fā)生并購(gòu)重組交易2 920單，交易金額1.45萬(wàn)億元，交易金額同比增長(zhǎng)63%；2015年上市公司發(fā)生并購(gòu)重組交易2 669單，交易金額約2.2萬(wàn)億元，交易金額同比增長(zhǎng)52%，交易金額創(chuàng)歷史新高。自2007年以來(lái)，A股上市公司中確認(rèn)商譽(yù)的上市公司呈逐年上升趨勢(shì)，從2007年的470家直線上升至2016年的1761家，計(jì)提商譽(yù)的上市公司占比也從2007年的30.40%上升至2016年的54.72%。十年以來(lái)，商譽(yù)的年平均增長(zhǎng)率達(dá)到了45.34%，我國(guó)A股上市公司商譽(yù)確認(rèn)狀況如表1所示。

由此可見(jiàn)，我國(guó)A股市場(chǎng)中上市公司確認(rèn)商譽(yù)現(xiàn)象呈高速增長(zhǎng)趨勢(shì)，商譽(yù)信息對(duì)信息使用者決策越來(lái)越重要，而商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度，決定了商譽(yù)會(huì)計(jì)處理與信息披露質(zhì)量。美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)研究處于世界領(lǐng)先地位，本文分別對(duì)中美商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量及信息披露準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，分析差異原因，期望能對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提供參考。

一、中國(guó)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露的規(guī)范

（一）商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第二條、第三條中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義，結(jié)合商譽(yù)存在無(wú)法與企業(yè)自身分離、不具有可辨認(rèn)性的特征，從第十一條 “企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”可以看出，我國(guó)不把商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)，且自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)與企業(yè)合并相聯(lián)系。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中，第六條規(guī)定“（同一控制下的企業(yè)合并）合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，第十三條規(guī)定“（非同一控制下的企業(yè)合并）購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”，說(shuō)明我國(guó)對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，不確認(rèn)合并商譽(yù)；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并采用采用購(gòu)買(mǎi)法，商譽(yù)按購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)。根據(jù)第十七條規(guī)定，企業(yè)合并屬于吸收合并的，直接記入“商譽(yù)”賬戶(hù)，而屬于控股合并的，則在合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)。

（二）商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中的第六章，專(zhuān)門(mén)對(duì)商譽(yù)減值的處理做了規(guī)定。其中，第二十三條規(guī)定了“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，第二十四條規(guī)定了減值測(cè)試的方法：“企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)?。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)??！钡诙鍡l規(guī)定了減值測(cè)試的具體做法：“先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理。” 另外，根據(jù)準(zhǔn)則指南要求對(duì)相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。

（三）商譽(yù)信息披露

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示商譽(yù)價(jià)值，將商譽(yù)減值合并在資產(chǎn)減值項(xiàng)目中列示，并且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)──資產(chǎn)減值》第三十條中，規(guī)定了“分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息：① 分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值；② 該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法”；同時(shí)規(guī)定，對(duì)采用公允價(jià)值減去處置費(fèi)用確定可收回金額的，應(yīng)當(dāng)披露對(duì)于未按市場(chǎng)價(jià)格確定的凈額而釆用的關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)、是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來(lái)源相一致。對(duì)采用資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的，也應(yīng)披露各關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)及估計(jì)現(xiàn)值所采用的折現(xiàn)率。

二、美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露的規(guī)范

（一）商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在整合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第805號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定了商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量方法。其中，對(duì)商譽(yù)一詞的解釋為“一種不能單獨(dú)識(shí)別和確認(rèn)的資產(chǎn)，能從企業(yè)合并或非營(yíng)利組織并購(gòu)中購(gòu)買(mǎi)的其他資產(chǎn)中產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，同時(shí)要求購(gòu)買(mǎi)方在并購(gòu)日確認(rèn)商譽(yù)，其初始計(jì)量按照下述（a）超過(guò)（b）的差額計(jì)量：（a）下述事項(xiàng)的合計(jì)：轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的公允價(jià)值；確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方非控制權(quán)益的公允價(jià)值；在分階段實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)合并中，購(gòu)買(mǎi)方之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方權(quán)益在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。（b）并購(gòu)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)與其負(fù)債的差額。有關(guān)非營(yíng)利組織合并的會(huì)計(jì)處理在第958號(hào)準(zhǔn)則中有詳細(xì)規(guī)定。對(duì)于廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)生的利得（即上述（b）金額超過(guò)上述（a）的金額），如該差額在復(fù)核后仍存在，則購(gòu)買(mǎi)方需在并購(gòu)日確認(rèn)這部分利得，并將此利得歸屬于購(gòu)買(mǎi)方。另外，在2001年發(fā)布的SFAS NO.141準(zhǔn)則中已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)合并一律用購(gòu)買(mǎi)法，終止了權(quán)益結(jié)合法的使用。endprint

（二）商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

美國(guó)在其整合準(zhǔn)則第350號(hào)中，要求以報(bào)告單元作為商譽(yù)減值測(cè)試的測(cè)試單元。具體測(cè)試方法是采用兩步驟減值測(cè)試法。第一步，將報(bào)告單元的公允價(jià)值和包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值相比較，以確定是否存在減值。如果其賬面價(jià)值小于報(bào)告單元的公允價(jià)值，則商譽(yù)沒(méi)有減值，不再進(jìn)行第二步測(cè)試，否則必須進(jìn)行第二步測(cè)試。第二步，比較商譽(yù)的內(nèi)涵公允價(jià)值和賬面價(jià)值，并將商譽(yù)內(nèi)涵公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失。之后，商譽(yù)賬面價(jià)值應(yīng)按調(diào)整后的金額記賬，但確認(rèn)的減值損失不能超過(guò)商譽(yù)的賬面金額，一旦該損失計(jì)量完成，禁止確認(rèn)其后的轉(zhuǎn)回。

此外，為了簡(jiǎn)化測(cè)試步驟，F(xiàn)ASB在其2011年第8號(hào)更新公告中指出企業(yè)可在第一步減值測(cè)試之前做出定性評(píng)估。也就是說(shuō)企業(yè)可以選擇先通過(guò)定性分析來(lái)判斷現(xiàn)有環(huán)境下其報(bào)告單元的公允價(jià)值是否很有可能小于其賬面價(jià)值。如果判斷結(jié)果表明，不太有可能發(fā)生報(bào)告單元的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的情況，則沒(méi)有必要進(jìn)行兩步測(cè)試；如果情況相反，則應(yīng)開(kāi)始兩步測(cè)試的第一步測(cè)試。

（三）商譽(yù)信息披露

FASB規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于毎個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其并購(gòu)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的商譽(yù)價(jià)值及其變動(dòng)情況在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以詳細(xì)披露，至少應(yīng)當(dāng)包含以下內(nèi)容：①企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)中產(chǎn)生的全部商譽(yù)的金額；② 如果并購(gòu)業(yè)務(wù)結(jié)束后，在購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)天確認(rèn)的商譽(yù)發(fā)生了減值，那么是什么因素導(dǎo)致這部分商譽(yù)發(fā)生了減值；③如果已經(jīng)確認(rèn)并購(gòu)產(chǎn)生的這部分商譽(yù)發(fā)生了減值，那么應(yīng)當(dāng)對(duì)減值的金額做出詳細(xì)的披露，包括如何計(jì)算該部分減值金額，以及計(jì)算時(shí)所依據(jù)的市場(chǎng)價(jià)值，如果沒(méi)有可靠的市場(chǎng)價(jià)值做基礎(chǔ)，那么應(yīng)當(dāng)采用同行業(yè)類(lèi)似的交易價(jià)值作為基礎(chǔ)，除去這些，還應(yīng)當(dāng)披露估計(jì)減值金額時(shí)所采取的其他的估值手段等；④如果企業(yè)委托其他機(jī)構(gòu)對(duì)并購(gòu)活動(dòng)產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行減值估計(jì)，那么企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)對(duì)該機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息進(jìn)行披露，同時(shí)應(yīng)當(dāng)將該機(jī)構(gòu)所做的評(píng)估報(bào)告也作為附注的一部分進(jìn)行列示；⑤如果并購(gòu)?fù)瓿珊笊套u(yù)發(fā)生了減值，但由于種種不可抗力的因素導(dǎo)致企業(yè)并未對(duì)該項(xiàng)減值執(zhí)行到底，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)減值未能成功完成的緣由進(jìn)行詳細(xì)披露。

三、中美商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的主要差異及其原因分析

（一）商譽(yù)初始確認(rèn)與計(jì)量的差異分析

中美兩國(guó)準(zhǔn)則都僅對(duì)并購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行規(guī)范，在對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)與計(jì)量上都采用了割差法，即用收購(gòu)成本大于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)為商譽(yù)。但也存在以下四點(diǎn)差異。

第一，美國(guó)在整合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第805號(hào)《企業(yè)合并》中對(duì)于商譽(yù)一詞做出了解釋?zhuān)覈?guó)準(zhǔn)則中并沒(méi)有給商譽(yù)定義。

第二，美國(guó)在其準(zhǔn)則中考慮了非營(yíng)利組織合并時(shí)形成的商譽(yù)及其處理方法，而我國(guó)目前在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度》中均未考慮。

第三，我國(guó)目前還在同一控制下企業(yè)合并的情況下使用權(quán)益結(jié)合法，而美國(guó)SFAS 141號(hào)準(zhǔn)則中要求不再使用權(quán)益結(jié)合法。

第四，在對(duì)商譽(yù)初始計(jì)量時(shí)，兩國(guó)對(duì)于合并成本的定義也有所不同。在我國(guó)，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，并沒(méi)有提到非控制權(quán)益。當(dāng)存在少數(shù)股權(quán)時(shí)，商譽(yù)中未包含應(yīng)歸屬與少數(shù)股東的部分，也就是采用了部分商譽(yù)確認(rèn)法。而美國(guó)準(zhǔn)則明確指出了合并成本包含確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方非控制權(quán)益的公允價(jià)值，即采用了全部商譽(yù)確認(rèn)法。所以按美國(guó)準(zhǔn)則確認(rèn)的商譽(yù)金額通常會(huì)高于我國(guó)商譽(yù)金額。

（二）商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的差異分析

兩國(guó)在商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的處理上都不再采用攤銷(xiāo)法而選用減值測(cè)試法，但在計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性、測(cè)試時(shí)間以及測(cè)量方法四方面均存在差異。

第一，計(jì)量基礎(chǔ)不同。即兩國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試所選取的測(cè)試單元不同。我國(guó)準(zhǔn)則要求以資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合為測(cè)試單元，而美國(guó)則采用報(bào)告單元。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條中定義資產(chǎn)組“是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”，即資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。美國(guó)采用報(bào)告單元的方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則142號(hào)《商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：“報(bào)告單元是指經(jīng)營(yíng)分部或低于經(jīng)營(yíng)分部的一個(gè)層面（即組成部分）。它應(yīng)符合下列條件：獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)主體，出具財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)營(yíng)成果需考核?！?經(jīng)營(yíng)分部是經(jīng)濟(jì)主體的一部分，主要有以下三個(gè)特征：從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有收入或費(fèi)用發(fā)生；經(jīng)濟(jì)主體主管檢查經(jīng)營(yíng)結(jié)果，并為其資源分配做出決定；有財(cái)務(wù)信息自由裁定權(quán)。如果一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部的兩個(gè)或多個(gè)組成部分具有相似的經(jīng)濟(jì)特征，它們就應(yīng)當(dāng)合并，看作是一個(gè)報(bào)告單位。由此可看出報(bào)告單元的概念大于資產(chǎn)組的概念，且確定標(biāo)準(zhǔn)不同。其原因是中美兩國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度存在差異，美國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較我國(guó)高，能夠更加成熟的處理經(jīng)濟(jì)特性相似的報(bào)告單元在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)出現(xiàn)的問(wèn)題。目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)正在迅猛發(fā)展，但仍然未達(dá)到美國(guó)發(fā)展水平，并且我國(guó)會(huì)計(jì)研究起步較晚，相關(guān)準(zhǔn)則和制度都不是很完善，我國(guó)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，選擇最小資產(chǎn)組合，這樣的范圍認(rèn)定是基于目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及準(zhǔn)則研究程度上的。

第二，計(jì)量屬性不同。我國(guó)選用了可收回金額與賬面價(jià)值比較，美國(guó)則選擇以公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定”。美國(guó)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的要求則是將報(bào)告單元的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比較，而一個(gè)報(bào)告單位的公允價(jià)值就是指在公平交易中，自愿的交易雙方對(duì)這一單位作為整體進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)的金額。SFAB142指出：“活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)是最好的證明，應(yīng)當(dāng)作為計(jì)量公允價(jià)值的基礎(chǔ)；單一權(quán)益性證券的市場(chǎng)價(jià)格不能作為計(jì)量報(bào)告單元公允價(jià)值的基礎(chǔ)；如果市場(chǎng)報(bào)價(jià)未能取得，估計(jì)某一報(bào)告單元公允價(jià)值最適合的方法是現(xiàn)值法，并在準(zhǔn)則中以強(qiáng)制性規(guī)定的形式，規(guī)范現(xiàn)金流里所包含的范圍。”除此之外，公允價(jià)值的確定還可采用同類(lèi)資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)或其他計(jì)價(jià)方法。造成這點(diǎn)差異的原因是兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的程度不同，在美國(guó)普遍采用公允價(jià)值是因?yàn)槠滟Y本市場(chǎng)相較我國(guó)來(lái)說(shuō)更加發(fā)達(dá)，我國(guó)沒(méi)有條件去依據(jù)市場(chǎng)上的公允價(jià)值作為計(jì)量的基礎(chǔ)，如果采用的公允價(jià)值計(jì)量會(huì)受到許多人為因素的影響，公允性無(wú)法保證。endprint

第三，測(cè)試時(shí)間不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定了“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定報(bào)告單元的商譽(yù)應(yīng)該每年進(jìn)行減值測(cè)試，在一些情況下，也可在年度期間測(cè)試。如果減值測(cè)試的時(shí)間在每年是一致的，則年度減值測(cè)試可在財(cái)務(wù)報(bào)告年度的任何期間執(zhí)行。不同的報(bào)告單元可以在不同的時(shí)間測(cè)試?？梢?jiàn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)的要求更為具體、靈活，指出了應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試的情況，能更好地反映商譽(yù)的實(shí)際變動(dòng)情況。而我國(guó)的規(guī)定較為模糊與死板，企業(yè)管理者很可能在出現(xiàn)影響商譽(yù)減值的情況下并不進(jìn)行減值測(cè)試。

第四，計(jì)量方法不同。我國(guó)將商譽(yù)減值測(cè)試部分歸入了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》部分，并規(guī)定采用一步測(cè)試法，而這種方法同時(shí)也適用于其他資產(chǎn)的減值測(cè)試。而美國(guó)采用兩步測(cè)試法，且FASB在其2011年第8號(hào)更新公告中在兩步減值測(cè)試前加入了定性評(píng)估程序，這種只適用于商譽(yù)減值測(cè)試。這樣做是因?yàn)槊绹?guó)擁有發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，企業(yè)之間的合并動(dòng)輒產(chǎn)生巨額商譽(yù)，且并購(gòu)活動(dòng)非常活躍，因此美國(guó)對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試方法選取了更為切合實(shí)際也更為復(fù)雜的兩步法，這種方法相較于一步法來(lái)說(shuō)更有針對(duì)性，也更有相關(guān)性。而我國(guó)企業(yè)的合并活動(dòng)中，同一控制下的企業(yè)合并案例占據(jù)大多數(shù)，然而按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定這部分產(chǎn)生的商譽(yù)不能確認(rèn)，而我國(guó)企業(yè)非同一控制下的合并目前來(lái)說(shuō)產(chǎn)生較大金額商譽(yù)的情況相對(duì)較少，所以我國(guó)在減值測(cè)試的方法上面更傾向于選擇不那么復(fù)雜且成本低廉的一步法。

（三）商譽(yù)信息披露差異分析

商譽(yù)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露是報(bào)告信息使用者獲取商譽(yù)形成和計(jì)量的唯一渠道。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)披露的具體要求較粗略，分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額比例重大應(yīng)披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值及該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法、關(guān)鍵假設(shè)及依據(jù)。美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)于商譽(yù)披露的要求較為詳細(xì)，包括并購(gòu)當(dāng)日確認(rèn)的商譽(yù)發(fā)生減值、商譽(yù)減值的確認(rèn)方法與依據(jù)、委托中介機(jī)構(gòu)評(píng)估商譽(yù)、由于不可抗力的原因?qū)е缕髽I(yè)未對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行處理的情形等均進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。

從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，我國(guó)多數(shù)上市公司和管理層基于盡量少披露的態(tài)度，一般采用最少的字?jǐn)?shù)披露以減少工作量和對(duì)外部的解釋?zhuān)璐藖?lái)隱藏一些選擇性的會(huì)計(jì)處理。造成這點(diǎn)差別的原因主要是：第一，美國(guó)的市場(chǎng)需求要求參與者的信息公開(kāi)透明，并且美國(guó)市場(chǎng)法律制度較為健全，市場(chǎng)參與者提供信息的自愿性動(dòng)機(jī)較強(qiáng)；而我國(guó)企業(yè)的管理者受傳統(tǒng)觀念影響較深，對(duì)于將自己企業(yè)的會(huì)計(jì)信息對(duì)外公開(kāi)并不情愿，害怕信息公開(kāi)之后隨之而來(lái)的各種風(fēng)險(xiǎn)，因此在會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題上過(guò)于保守，并不愿意向社會(huì)公眾全面公開(kāi)。第二，我國(guó)會(huì)計(jì)信息違法成本不高，這也會(huì)造成企業(yè)的利益相關(guān)者對(duì)應(yīng)當(dāng)披露的會(huì)計(jì)信息傾向于選擇隱匿。

綜上所述，中美商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異如表2所示。

四、結(jié)論

中美現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將并購(gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)要素項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行核算，但在商譽(yù)初始確認(rèn)與計(jì)量、商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)、測(cè)試單元、計(jì)量屬性、測(cè)試方法以及商譽(yù)信息披露的詳細(xì)程度方面均存在差異，這與兩國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度、相關(guān)制度的完善程度有關(guān)?？梢罁?jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，借鑒美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理部分，進(jìn)一步完善我國(guó)商譽(yù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以更好的滿(mǎn)足信息使用者的需求。

由于篇幅所限，本文未對(duì)兩國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理性展開(kāi)分析，需要進(jìn)行進(jìn)一步研究。

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（作者單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）endprint