陳 曉

發(fā)達國家政府會計改革對比研究與經(jīng)驗借鑒

陳 曉

20世紀80年代以來，社會經(jīng)濟環(huán)境變化對政府會計信息質(zhì)量要求不斷提高，西方發(fā)達國家相應推行了政府會計改革。由于政治體制和經(jīng)濟環(huán)境不同，發(fā)達國家政府會計改革的內(nèi)容和方式也各有側(cè)重。本文對美國、英國、法國3個國家政府會計改革內(nèi)容進行梳理，結(jié)合我國政府會計改革的內(nèi)外部環(huán)境，對推進我國政府會計改革提出意見和建議。

政府會計 對比 借鑒

一、我國政府會計改革背景

20世紀90年代以來，我國政府會計進行了一系列的改革，通過實行部門預算、國庫集中支付、收支兩條線管理等，逐步建立以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計模式。但隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，該模式的局限性日益突出，體現(xiàn)在以下方面：一是缺乏反映政府運營業(yè)績與成本、支出效率與效果等方面的財務會計信息，難以真實、完整地反映政府經(jīng)濟資源運行狀況；二是以收付實現(xiàn)制為主要會計核算基礎，與推進權(quán)責發(fā)生制改革的國際趨勢不符，政府會計核算的科學性有待提高；三是對會計主體范圍的界定不夠清晰，未形成統(tǒng)一的政府會計體系，導致會計信息可比性差。近年來，隨著我國政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，對政府會計信息質(zhì)量提出了更高要求，2015年，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》并于2017年1月實施，正式拉開了新時期政府會計改革的序幕。

二、發(fā)達國家政府會計改革進程和內(nèi)容

美國、英國、法國3個國家政府會計改革在改革路徑選擇、概念框架制定、會計系統(tǒng)構(gòu)建及權(quán)責發(fā)生制應用程度、會計主體界定、會計要素、財務報告體系等方面各具特色，詳細情況見表1。

（一）政府會計概念框架制定

美國通過發(fā)布概念公告的形式提供概念性框架，為準則制定提供基礎和方向。其中，聯(lián)邦政府執(zhí)行FASAB發(fā)布的概念公告 、準則公告和技術(shù)公告，州和地方政府執(zhí)行GASB發(fā)布的概念公告 、會計和財務報告準則。FASAB和GASB準則體系內(nèi)容均凸顯概念框架的先行制定、內(nèi)容及時修訂的重要性。

英國中央政府、地方政府與企業(yè)會計標準都共同遵循英國公認會計原則的要求，將企業(yè)會計的先進理念引入政府會計的同時，對公認會計原則按照公共部門的特點進行修改。在中央政府層面，英國從2008年4月起直接引入國際財務報告準則（IFRS），作為政府會計核算與報表編制的依據(jù)，體現(xiàn)與企業(yè)會計準則趨同的發(fā)展策略。

法國成立具有廣泛成員來源的中央政府會計準則委員會（CPAS），專門負責權(quán)責發(fā)生制會計準則的制定，其中，概念框架提出基本假設，并根據(jù)這些假設定義主要概念，解決政府會計中的一些基本性、概念性問題。具體準則在該概念框架的指導下制定，主要用于規(guī)范一般會計行為，確保財務信息的可靠性和相關性。

（二）政府會計系統(tǒng)構(gòu)建及權(quán)責發(fā)生制的運用

美國、英國、法國3國在政府會計改革過程中構(gòu)建了符合本國國情的政府會計系統(tǒng)，逐步擴大權(quán)責發(fā)生制的應用范圍和深度。

表1 美國、英國、法國與IPSASB政府會計標準體系的比較

美國實行預算會計與財務會計“雙軌制”的政府會計系統(tǒng)架構(gòu)，兩個會計系統(tǒng)各自設置一套賬戶和報表體系，二者相互獨立、相互補充。該架構(gòu)下，美國政府主要采用修正的權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎，聯(lián)邦政府及其各部門在實際工作中對于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務或事項，分別按照收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制在預算會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)中進行記錄。州和地方政府日常會計核算采用權(quán)責發(fā)生制或修正的權(quán)責發(fā)生制基礎，其中，政府類基金的收入和支出按照修正的權(quán)責發(fā)生制由政府會計部門（主計機構(gòu)）統(tǒng)一核算管理，權(quán)益基金的收入和費用按照權(quán)責發(fā)生制基礎確認，托管基金的收入和費用或支出應當按照與基金會計計量目標相一致的會計基礎確認 。為增強兩類會計信息可比性，美國政府在發(fā)布財務會計信息時，通常采取一系列的調(diào)整措施，與預算數(shù)據(jù)進行對比。

英國形成獨特的資源會計與預算模式的政府會計系統(tǒng)，并基于該架構(gòu)實行完全權(quán)責發(fā)生制的會計核算。一是政府預算和會計核算基礎均未采取過渡形式，直接從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向了權(quán)責發(fā)生制，確保了會計數(shù)據(jù)和預算數(shù)據(jù)保持一致性和對應關系。二是采用企業(yè)模式的政府會計標準，政府會計規(guī)范逐步與IFRS趨同。三是強調(diào)政府會計變革并不僅限于權(quán)責發(fā)生制會計技術(shù)的應用，更重要的是將投入與部門的目標、產(chǎn)出相聯(lián)系，以系統(tǒng)反映政府運行成本和服務效果，提高資源的使用效率。

法國政府在借鑒企業(yè)適用的《統(tǒng)一會計計劃》、《國際會計準則》、《國際公共部門會計準則》和歐盟制定的《政府會計準則》等基礎上，考慮本國國情，建立包含預算會計、一般（財務）會計和成本會計三類會計子系統(tǒng)并行的政府會計系統(tǒng)。各會計子系統(tǒng)在功能上相輔相成，分別提供相應的技術(shù)支撐，以提升各部門的改革配合度和核算水平。與該系統(tǒng)架構(gòu)相適應，法國采用修正的權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎，在“三類會計系統(tǒng)”中，預算會計采用“現(xiàn)金制+承諾制”的會計基礎，一般會計和成本會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎。

（三）政府會計主體界定

美國對于政府會計主體的界定建立在責任和資源分配的基礎之上，會計主體既可以是整個政府也可以是其構(gòu)成單位（包括各部門和基金）。由于存在大量單獨核算和報告的基金，美國形成會計主體和報告主體“雙主體”模式，該模式下，政府會計以各種基金作為預算、財務管理及會計核算的基本單元，在此基礎上提供政府層面的報表，從而實現(xiàn)微觀層面的基金會計與宏觀層面的政府綜合年度財務報表的有機結(jié)合。盡管都采用基金會計，但聯(lián)邦政府與州和地方政府的會計主體結(jié)構(gòu)有所差異：聯(lián)邦政府會計中，各部門都有自己的會計體系，政府本身是一個綜合的報告主體；而對州和地方政府而言，各部門并不作為會計主體或報告主體，政府會計由專門的會計部門承擔，從整個政府的角度，以基金為主體進行會計處理、報告。

英國政府整體財務報告中涵蓋的會計主體包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭四個地域各種類型的1300多個公共實體。這些實體可分為以下幾類:（1）中央政府公共實體。包括政府部門資源賬戶、國家貸款基金賬戶等核心政府財政基金、非部門公共實體、養(yǎng)老金計劃、部門資源賬戶中未包括的國民保健服務實體等。（2）地方政府公共實體。包括四個地域的各類議會，消防機構(gòu)、警察機構(gòu)、緩刑委員會、旅客運輸機構(gòu)、廢物處理機構(gòu)、資源保護局、地方教育當局及學校等。（3）公營企業(yè)。包括國有行業(yè)、其他公營公司、營運基金等。

法國確定的會計主體主要包括政府部門及其組成單位，具體范圍包括所有不具備法人資格的中央部門和公共機構(gòu)，以及特定的公共管理部門（主要是指眾議院、參議院和總統(tǒng)府等），不包括已注冊為獨立法人的公共事業(yè)機構(gòu)、公營企業(yè)。

（四）政府會計要素設置

美國聯(lián)邦政府預算會計系統(tǒng)包括收入、支出、預算盈余/赤字三大要素;財務會計系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素。州和地方政府基本采用基金會計模式反映和監(jiān)督政府財政活動、管理公共資源，其會計要素包括資產(chǎn)、負債、收入、支出、基金余額。

英國政府會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、利得、損失、所有者捐贈、向所有者分配。

法國一般（財務）會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有制權(quán)益、收入、費用，預算會計要素包括收入、支出、結(jié)余/赤字。

（五）政府財務報告體系構(gòu)成

美國政府的會計報告體系分為通用財務報告和綜合財務報告。其中，通用財務報告最低要求包括以下內(nèi)容：管理層討論與分析、政府層面和基金層面的基本財務報表、財務報表附注和其他必要的補充信息；綜合財務報告的內(nèi)容包括通用財務報告，并在此基礎上提供更多的詳細信息。州和地方政府發(fā)布綜合年度財務報告，公立非營利組織發(fā)布通用財務報告。聯(lián)邦政府于每個財年通過凈費用表、運營與凈資產(chǎn)變動表、凈營運成本和統(tǒng)一預算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預算和其他活動現(xiàn)金余額變動表、資產(chǎn)負債表、社會保險表6張核心財務報表反映美國政府整體財務狀況。州和地方政府每個財年匯總編制涵蓋政府基金、權(quán)益基金和信托基金三類基金財務情況的綜合財務報告。

英國政府的會計報告體系包括政府部門的財務報告和全部公共部門的整體財務報告兩個層次。其中，各部門編制的年度財務報告由資源會計報表和附注構(gòu)成，涉及資源產(chǎn)出、運營成本、資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量和部門基礎的資源。此外，英國政府要求會計報表附注中披露部門會計政策、資源的預算數(shù)與實際數(shù)以及差異分析、或有事項說明和基金儲備變動說明等情況，以徹底地貫徹實施權(quán)責發(fā)生制。

法國政府的會計報告體系包括機構(gòu)層面的政府財務報告和綜合（合并）的政府整體財務報告兩個層次，會計報告?zhèn)戎赜谟涗泴嶋H數(shù)與預算數(shù)并分析二者之間的差異，強調(diào)政府在公共服務中的預算控制功能，主要包括以賬戶式資產(chǎn)負債表形式編報的財務狀況表，由凈費用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營盈余/赤字表三張表組成的盈余（赤字）表，現(xiàn)金流量表和報表附注，所有財務報表均提供截至報告日近三年的比較信息。

三、發(fā)達國家政府會計改革的特點

美國、英國和法國等3個國家政治體制和經(jīng)濟環(huán)境不同，其政府會計改革各具特色：

（一）政府會計環(huán)境對政府會計的改革方向具有顯著影響。美國是典型的聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府與州和地方政府之間有明確的權(quán)利劃分，保持相對獨立，因此美國沒有建立統(tǒng)一的政府會計標準，而是在聯(lián)邦政府會計、州和地方政府會計兩個層面建立了相對獨立的政府會計體系，但兩者在諸多方面兼具相似性。英國政府機構(gòu)在20世紀后半期開始引入市場化管理模式，強調(diào)公共產(chǎn)出與服務提供的效率與效果，中央、地方政府改革的路徑雖有差異，但都朝著全面運用權(quán)責發(fā)生制的方向進行改革。法國作為中央集權(quán)的歐洲大陸國家，較大程度上依靠中央政府的行政權(quán)威推動地方政府會計改革。因中央和地方政府利益不一致而形成改革阻力的現(xiàn)象較少，有助于改革推進的全面性、協(xié)調(diào)性、完整性。

（二）重視概念框架的指引作用。概念框架是具體準則的理論基礎和指導思想，美、英、法等國都通過發(fā)布概念公告或會計規(guī)范的方式為具體準則制定提供基礎和方向，構(gòu)建了以概念框架為主要依據(jù)和指導原則、具體準則為操作指南的政府會計標準體系，并注重對既有概念框架的修訂完善，以提升概念框架指導的邏輯性與實用性。

（三）重視政府會計主體的范圍界定。明確會計主體是組織會計核算、報告的重要前提。美、英兩國對政府會計主體的范圍界定較法國廣泛。英國政府編制整體財務報告涵蓋了部分或全部由公共資金支持的眾多實體，但由于各公共部門遵循的會計政策不盡一致，存在政府會計改革成本巨大、政府會計信息趨于復雜化等問題。美國政府也將公立非營利組織和公共基礎設施領域中政府擁有的企業(yè)等納入政府會計主體范圍，但更為強調(diào)政府對公共部門的運行支配權(quán)和運營成果所負的財務責任，以準確界定政府會計準則的適用范圍，避免政府會計核算和報告范圍過于寬泛。法國政府會計主體主要包括不具備法人資格的中央部門和公共機構(gòu)以及特定的公共管理部門，未將已注冊為獨立法人的公共事業(yè)機構(gòu)、公營企業(yè)納入適用范圍。

（四）結(jié)合政府會計系統(tǒng)架構(gòu)確定權(quán)責發(fā)生制的應用程度。受政府會計系統(tǒng)架構(gòu)影響，發(fā)達國家權(quán)責發(fā)生制應用程度有所不同。美國政府會計系統(tǒng)中預算會計信息與財務會計信息分別采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的核算基礎。法國基于政府支付周期構(gòu)建三類子系統(tǒng)組成的政府會計系統(tǒng)，其中的一般會計與成本會計子系統(tǒng)采用權(quán)責發(fā)生制核算基礎，預算會計采用收付實現(xiàn)制核算基礎。英國政府會計構(gòu)建了資源會計與預算系統(tǒng)，采用企業(yè)會計模式的政府會計標準，逐步實現(xiàn)政府會計規(guī)范與國際財務報告準則的趨同，權(quán)責發(fā)生制的應用程度最高?？傮w看，美國、法國采用修正的權(quán)責發(fā)生制改革模式，而英國實行完全的權(quán)責發(fā)生制改革模式。

四、對我國政府會計改革的啟示

通過對美國、英國和法國等3個國家政府會計改革情況的比較分析，結(jié)合我國政府會計改革發(fā)展的環(huán)境和現(xiàn)狀，對推進我國政府會計改革提出以下建議：

（一）基于本國國情推進政府會計改革。美、英、法等發(fā)達國家政府會計改革均基于本國特有的社會經(jīng)濟環(huán)境之中，改革的基本趨勢是在政府會計中引入企業(yè)會計的理念、原則和方法，同時結(jié)合本國實際和政府會計的特點進行實踐創(chuàng)新，側(cè)重規(guī)范本國政府部門的特定業(yè)務。我國政府會計環(huán)境和受托責任文化背景與歐美國家不同，建議謹慎借鑒發(fā)達國家政府會計改革相關內(nèi)容，關注國內(nèi)政府會計環(huán)境與企業(yè)會計環(huán)境的異同，結(jié)合我國政府及相關部門的主體性質(zhì)、會計標準、業(yè)務活動等方面的特點加以改進，使政府會計標準體系的構(gòu)建符合中國國情。

（二）遵循“基本準則+具體準則”的模式構(gòu)建政府會計標準體系。建議借鑒發(fā)達國家政府會計體系的構(gòu)建模式，以概念框架為指導，遵循“基本準則+具體準則”的模式，綜合全面地構(gòu)建政府會計體系。財政部《政府會計準則——基本準則》的出臺體現(xiàn)了政府會計概念框架，明確了政府會計確認、計量和報告的基本要求，并為具體準則制定提供了指引。在具體準則制定過程中，建議充分考慮政府會計處理環(huán)境的特殊性，對企業(yè)會計具體準則中不適合政府部門業(yè)務活動特點的規(guī)定進行調(diào)整，對政府部門特有資產(chǎn)、特定事項的會計處理做出專門規(guī)定。

（三）科學界定政府會計主體范圍。在政府會計改革的初始階段，科學界定政府會計核算主體和報告主體，對合理劃定政府會計核算范圍，進而制定政府會計具體準則、明確政府會計核算標準等都具有重要意義。目前，國外政府會計主體的選擇模式主要包括“組織”主體和“基金”主體兩種類型，一般按照資金來源和控制關系進行界定，各國做法并不完全一致。在政府會計主體范圍界定方面，根據(jù)我國政府相關部門會計核算的現(xiàn)狀，不宜以控制關系為標準來界定政府會計主體范圍，而應按照公共部門負有的對公共資源具有受托管理責任、收入絕大部分來源于非互惠性交易、通常不以創(chuàng)造利潤為目標、政府對運營成果直接負有財務責任等基本運行特征界定政府會計主體范圍。建議將行政單位、不實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位以及政府單位代理的基金納入政府會計核算和報告主體范圍，而國有企業(yè)（包括公用事業(yè)領域的國有企業(yè)、政策性銀行、地方政府設立的投資公司或擔保公司）不納入政府會計主體范圍。在政府會計主體模式選擇上，建議我國采用以“組織”主體為主、兼顧“基金”主體的模式，對行政單位、不實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位采用“組織”主體模式，對實行專款專用原則自成完整體系的基金（如社會保險基金、住房公積金和國有資本經(jīng)營預算基金）采用“基金”會計的模式。

（四）分階段、分層次引入權(quán)責發(fā)生制。從國際趨勢看，政府會計改革的最終目標是要應用完全權(quán)責發(fā)生制，但鑒于我國政府會計現(xiàn)階段計量技術(shù)、計量成本的限制，為增強改革的可行性，提高信息反映的真實性，建議分階段、分層次地引入權(quán)責發(fā)生制。在改革過渡階段，先對預算會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)進行適度分離與協(xié)調(diào)，建立權(quán)責發(fā)生制財務會計、收付實現(xiàn)制預算會計并行的“雙軌制”政府會計系統(tǒng)，通過完善改革措施最終實現(xiàn)將預算會計與財務會計統(tǒng)一過渡到權(quán)責發(fā)生制。就政府財務會計系統(tǒng)而言，可先采用修正的權(quán)責發(fā)生制基礎，隨著計量范圍和計量重點的變化逐步向完全權(quán)責發(fā)生制過渡。同時，為提高政府會計體系的整體效率，避免引起同一會計主體預算會計信息和財務會計信息的相互割裂，建議借鑒國外經(jīng)驗，清晰界定協(xié)調(diào)預算信息與財務信息差異的方法，通過明確要求提供預算比較報表等方式，以增強會計信息的可比性。

（五）協(xié)調(diào)推進中央和地方政府會計改革。政府會計改革是一項系統(tǒng)工程，改革的順利實施依賴于各部門支持。我國是單一制政體，長期以來實行統(tǒng)一會計制度，因此，采取中央和地方政府整體推進的方式實施政府會計標準改革具有一定優(yōu)勢。為減少改革阻力、凝聚改革共識，建議借鑒國外經(jīng)驗，發(fā)揮財政部在政府會計改革中的行政權(quán)威作用，同時建立相對中立的政府會計準則制定機構(gòu)，使其成為各界人士廣泛交流和達成共識的平臺。

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A Comparative Study of Government Accounting Reform in Developed Countries and Experience for Reference

CHEN Xiao
Jinan Branch of PBC,Jinan 250021

Since 1980s,the changes in the social and economic environment have continuously raised higher requirements for the government accounting information quality,and the developed countries have implemented the government accounting reform accordingly.Due to the different political system and economic environment,the contents and methods of government accounting reform in developed countries also have different emphasis.This paper combs the contents of government reform in the three countries of the United States,Britain and France,and puts forward the opinions and suggestions on advancing the government accounting reform in China,combining with the internal and external environment of China's government accounting reform.

Government Accounting,Comparison,Reference

F235

A

陳曉，女，山東沂水人，中國人民銀行濟南分行會計師，研究方向：預算管理；財務管理；山東濟南，250021