郭政

【摘要】近年來，稅收管理系統(tǒng)和相關(guān)稅收法律制度的更新變化遠落后于社會經(jīng)濟形勢的變化需求，加上稅務部門對虛開案件處理乏力，尤其是對空殼公司處理更加困難等多方面原因，造成近幾年來虛開案件多發(fā)、頻發(fā)，且涉案金額、稅額較大，動輒上億元，對國家稅收造成嚴重損失。有效管理和抑制空殼企業(yè)虛開票據(jù)的行為，有利于規(guī)范整個行業(yè)市場，同時也對稅務部門的管理組織能力和稽查能力提出了更高的要求。

【關(guān)鍵詞】空殼公司 稅務稽查 稅務處理

近年來，稅收管理系統(tǒng)和相關(guān)稅收法律制度的更新變化遠落后于社會經(jīng)濟形勢的變化需求，加上稅務部門對虛開案件處理乏力，尤其是對空殼公司處理更加困難等多方面原因，造成近幾年來虛開案件多發(fā)、頻發(fā)，且涉案金額、稅額較大，動輒上億元，對國家稅收造成嚴重損失。

虛開發(fā)票的行為使稅收收入大量流失，嚴重擾亂稅收秩序，滋長不正之風，造成不公平競爭，我國稅務稽查部門一直嚴厲打擊虛開發(fā)票的行為，查案必查票，查賬必查票，查稅必查票，全國各地區(qū)在2010年一2012年，查處虛開案件寥寥無幾，但在2013至2016年卻如井噴式爆發(fā)，從無到有，逐年遞增。

其中，虛開行為的主體區(qū)分為實際生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)和空殼公司，虛開的手段區(qū)分為有貨虛開和無貨虛開，本文僅就空殼公司無貨虛開的稅務處理展開探討，根據(jù)相關(guān)稅收法律規(guī)定，提出稅務處理意見。

一、空殼公司無貨虛開的形式和特點

（一）空殼公司定義

從廣義上講，“空殼公司”也叫皮包公司、空頭公司或現(xiàn)成公司，是一種已經(jīng)開設(shè)的公司法人，有公司名稱，但沒有實際經(jīng)營業(yè)務的公司。本文中論述的空殼公司，僅從稅務角度出發(fā)，指的是在沒有生產(chǎn)能力、沒有經(jīng)營業(yè)務的情況下，通過偽造會計帳薄憑證、資金流水等手段，騙取一般納稅人資格和發(fā)票領(lǐng)購量，進而虛開增值稅專用發(fā)票的公司。

（二）無貨虛開

無貨虛開指的是在沒有貨物交易的情況下，向?qū)Ψ介_具與真實情況不符的發(fā)票。與之相對應的是票貨分離的情況，即A公司將貨物銷售給不需要發(fā)票的B公司，將發(fā)票開具給了c公司。因空殼公司沒有生產(chǎn)貨物的能力，也沒有真實的貨物銷售，所以空殼公司開具的發(fā)票絕大多數(shù)均是無貨虛開。

（三）空殼公司無貨虛開的特點

通過總結(jié)和歸納近年來曝光和發(fā)生的空殼公司虛開案件，空殼公司虛開發(fā)票呈現(xiàn)以下特點：

1.沒有生產(chǎn)能力和貨物銷售?？諝す緸榱蓑_取一般納稅人資格和發(fā)票領(lǐng)購量，往往會制造實際生產(chǎn)或銷售貨物的假象，但這類企業(yè)也不可能投入過多資金來購置設(shè)備或聘請員工，如在網(wǎng)上曾曝光的某金屬制品企業(yè)虛開案中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備僅為兩臺廢舊的機床，年銷售額卻達幾千萬，某紡織企業(yè)沒有紡織設(shè)備和員工，沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營場地，通過棉花收購憑證抵扣進項稅金，取得虛開的委托加工進項票，對外開具品名為布的銷項發(fā)票。

2.虛假注冊信息。為了逃避法律責任，空殼公司的實際經(jīng)營人多數(shù)利用非法取得的他人身份證件注冊法人信息，同時大多存在實際經(jīng)營地與注冊地址不符、一址多照、實際經(jīng)營地址僅存在簡單的辦公用品，且呈現(xiàn)長期無人辦公狀態(tài)等情況，如多個空殼的開票企業(yè)均注冊在同一個辦公地址等類似情況。

3.短期內(nèi)銷售額劇增?？諝す疽话銖拈_業(yè)登記到注銷僅為幾個月時間，開業(yè)后立即申請一般納稅人，并通過偽造各種會計賬簿及合同等申請領(lǐng)購大量專用發(fā)票，經(jīng)營幾個月后便申請注銷。如曾在網(wǎng)上曝光的某貿(mào)易企業(yè)，開業(yè)登記1月后，月銷售額達3千萬元，這有悖于正常的經(jīng)營規(guī)律。

4.案發(fā)后立即走逃。不論是稅源管理部門評估，或是稽查部門協(xié)查、立案檢查，只要有風吹草動，企業(yè)就走逃，或是經(jīng)營半年至一年期間，主動注銷或走逃，躲避稅務部門檢查。

5.進銷項發(fā)票嚴重背離。很多企業(yè)存在進銷項不符問題，如某貿(mào)易企業(yè)進項均為大米、玉米等農(nóng)產(chǎn)品，銷項卻全部為帶鋼、鋼管等鋼材，進銷項嚴重不符。

二、空殼公司無貨虛開稅務處理的意見

201 5年末，天津某地稅局對轄屬A公司立案檢查，經(jīng)實地查看，該公司沒有生產(chǎn)能力，經(jīng)查實，該公司在明知沒有真實貨物交易的情況下，讓北京某公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票1份，金額10萬元，稅額1.7萬元。該公司在沒有真實業(yè)務的情況下，對外虛開給溫州市B公司增值稅專用發(fā)票2份，金額20元，稅額3.4萬元。該公司本年度沒有其他業(yè)務，已申報繳納增值稅1.7萬元。對于此類虛開稅票的情況，本文將探討以下兩種兩種不同的稅務處理方式。

（一）不同處理方式

一種處理意見是：1.A企業(yè)取得的虛開的1.7萬元進項稅額不得抵扣，進項轉(zhuǎn)出，補繳增值稅1.7萬元；2.由于銷項已申報納稅，不再補稅。3.對A企業(yè)無實際經(jīng)營業(yè)務虛開增值稅專用發(fā)票的行為沒收違法所得，并處罰款；4.A企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的行為已涉嫌犯罪，將此案移送司法機關(guān)處理。

另一種處理方式是：1.因為依據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，只有在我國銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的才需要繳納增值稅。而A企業(yè)沒有真實的貨物銷售，不是稅法規(guī)定的納稅人，不存在繳納增值稅的義務；2.根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，對企業(yè)的虛開行為進行處罰并移送公安機關(guān)。

（二）針對上述兩種處理方式的討論

1.對于空殼公司是否是增值稅暫行條例的納稅人有不同看法，一部分認為：空殼公司無實際經(jīng)營業(yè)務，不屬于暫行暫行條例中納稅人的范圍：另一部分認為：在稅務部門開業(yè)登記即表示法律認可，已納入暫行條例中納稅人范疇。

2.對《國家稅務總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號，以下簡稱33號公告）有不同的理解，該文件規(guī)定：納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅：已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。稅務機關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”。

一種意見認為：納稅人已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再對銷項發(fā)票補稅，取得的虛開進項發(fā)票應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

另一種意見認為：空殼開票公司取得的虛開進項發(fā)票符合讓他人為自己虛開的法律要件，也屬于虛開發(fā)票，并且已就其虛開金額申報并繳納增值稅，不應再對進項稅進行轉(zhuǎn)出補繳，如果對進項稅進行轉(zhuǎn)出補繳，從增值稅原理上講，屬于重復征稅。文件中規(guī)定的“納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”應是對虛開環(huán)節(jié)的最終實際生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)而言的。

（三）不同稅務處理意見比較分析

第一種處理意見：1.符合“33號公告”的要求，但是對未發(fā)生的納稅義務征稅，有違背稅法原理的嫌疑：2.由于空殼公司牟取的開票費遠小于進項稅額，根本沒有能力繳納稅款，并且一旦被追究刑事責任，稅務機關(guān)更無法追繳，形成大量的欠稅。

第二種處理意見：1.避免形成欠稅，但與現(xiàn)行“33號公告”的規(guī)定不甚相符合，可能導致執(zhí)法風險：2.存在自相矛盾之處，空殼公司已申報繳納了的增值稅，如果認定沒有真實的貨物銷售，不存在繳納增值稅的納稅義務，那么企業(yè)已繳納的稅款應退還企業(yè)。

三、對空殼公司無貨虛開處理建議

通過上述對比分析可以看出，對無貨虛開的認識不同，處理不同，極易產(chǎn)生執(zhí)法風險，本文提出如下意見：

（一）完善相關(guān)法律規(guī)定

建議稅務部門盡快根據(jù)增值稅懲罰性政策的定位明確處理政策。

（二）具體處理意見

1.針對空殼公司，由于沒有發(fā)生納稅義務，不構(gòu)成增值稅納稅義務人，其取得進項發(fā)票、開具銷項發(fā)票都是虛假行為，應予撤銷。2.納稅人已繳納稅款作為違法所得，予以沒收。3.按照發(fā)票管理辦法進行罰款并移送公安機關(guān)追究刑事責任。

（三）強化稅收宣傳，引導企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部管理

有效管理和抑制空殼企業(yè)虛開票據(jù)的行為，有利于規(guī)范整個行業(yè)市場，同時也對稅務部門的管理組織能力和稽查能力提出了更高的要求。為此，稅收風險應對部門應聯(lián)合稅源管理部門，運用有效的管理手段，加強政策宣傳輔導，重點輔導企業(yè)規(guī)范財務核算，盡快找到抑制空殼公司虛開發(fā)票的手段。endprint